18.034 Message relatif à la modification de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (Imposition équilibrée des couples et de la famille) du 21 mars 2018
Monsieur le Président, Madame la Présidente, Mesdames, Messieurs, Par le présent message, nous vous soumettons, en vous proposant de l'adopter, le projet d'une modification de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct.
Nous vous proposons simultanément de classer les interventions parlementaires suivantes: 2005
M
04.3276
Passage à l'imposition individuelle (N 15.6.05, Groupe radical-libéral; E 28.9.05; classement proposé FF 2009 4237)
2009
M
05.3299
Mesures d'urgence en vue d'un passage à l'imposition individuelle (N 9.5.06 Groupe radical-libéral; E 10.8.09)
2011
P
11.3545
Impôts et rentes indépendants de l'état civil (N 23.12.11, Groupe BD)
2014
P
14.3005
Conséquences économiques et fiscales des différents modèles d'imposition individuelle (N 4.6.14, Commission des finances CN)
2015
M
10.4127
Pour en finir avec la discrimination des couples mariés (N 17.6.11, Bischof; E 4.3.15)
2016
M
16.3044
Éliminer la pénalisation fiscale du mariage (E 13.6.16, Bischof; N 14.12.16)
2016-3308
2173
Nous vous prions d'agréer, Monsieur le Président, Madame la Présidente, Mesdames, Messieurs, l'assurance de notre haute considération.
21 mars 2018
Au nom du Conseil fédéral suisse: Le président de la Confédération, Alain Berset Le chancelier de la Confédération, Walter Thurnherr
2174
Condensé La loi qui fait l'objet du présent message a pour but d'inscrire dans la législation un régime d'imposition des couples et des familles qui soit en harmonie avec les règles d'imposition prévues par la Constitution et mène à des relations aussi équilibrées que possible entre les charges fiscales. La pénalisation contraire à la Constitution de certains couples mariés à deux revenus et de certains couples de rentiers mariés par rapport à des couples de concubins vivant dans la même situation économique, qui subsiste dans l'impôt fédéral direct, sera supprimée au moyen d'un «barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt». Ce projet de loi aura des effets favorables pour l'économie.
Contexte Dans le cadre de l'impôt fédéral direct, certains couples mariés dont la somme des deux revenus est élevée et de nombreux couples de rentiers mariés dont le revenu est moyen ou élevé sont toujours désavantagés fiscalement par rapport à des couples de concubins dans la même situation économique. D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a une inégalité de traitement contraire à la Constitution dès lors que la charge excédentaire dépasse 10 %. De plus, la relation entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples mariés à deux revenus a été qualifiée de déséquilibrée par certains participants à des consultations passées.
Contenu du projet Imposition des couples mariés L'objectif de la révision est d'inscrire dans la législation relative à l'impôt fédéral direct un régime d'imposition qui soit en harmonie avec les règles d'imposition des couples et des familles prévues par la Constitution. Ce régime doit être aussi neutre que possible en ce qui concerne les divers types de partenariats et de familles et mener à des charges fiscales équilibrées. Dans le droit fiscal, le partenariat enregistré est assimilé au mariage.
L'introduction du modèle «barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt» devrait mettre un terme à l'imposition plus lourde que subissent les couples mariés par rapport aux couples de concubins. Selon ce modèle, l'autorité de taxation commence par calculer l'impôt du couple selon les règles de la taxation ordinaire commune, en additionnant les revenus des époux. Ensuite, elle procède à un deuxième calcul de l'impôt (calcul alternatif) qui se fonde sur
l'imposition individuelle des couples de concubins. Pour effectuer ce calcul, les revenus de l'activité lucrative et les revenus en rentes ainsi que les déductions afférentes à ces revenus sont répartis entre les époux conformément à la situation réelle qui ressort de la déclaration d'impôt. Pour simplifier, les autres revenus (revenu de la fortune, gains de loterie, etc.) sont répartis par moitié entre les époux. Les autres déductions sont aussi réparties en parts égales entre les époux. Le barème ordinaire est alors appliqué aux éléments imposables ainsi déterminés de chacun des époux. Le moins élevé des deux montants calculés selon ces méthodes est retenu.
2175
Pour les contribuables, ce modèle n'accroît pas le travail administratif. Ils ne doivent pas fournir d'indications supplémentaires dans leur déclaration d'impôt. La base de calcul déterminante pour la fixation de subventions comme la réduction des primes d'assurance-maladie ne change pas par rapport au droit actuel, car les dispositions relatives au revenu imposable ne sont pas modifiées. Le calcul alternatif de l'impôt n'est qu'une simple correction liée au barème et destinée à éliminer une éventuelle discrimination des couples mariés.
Ce calcul augmente cependant les différences de charges entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus. Afin que ces différences ne deviennent pas trop importantes, les couples à un revenu peuvent déduire de leur revenu un montant de 8100 francs.
Le Conseil fédéral est convaincu que le calcul alternatif de l'impôt constitue un moyen praticable pour arriver à une suppression complète et très ciblée de ce qu'on appelle la «pénalisation du mariage» au prix d'une baisse de recettes moins importante que pour d'autres modèles. Le calcul alternatif de l'impôt comprend des éléments de l'imposition individuelle et des éléments de l'imposition commune et constitue de ce fait un compromis politiquement acceptable. Avec ce système, la charge que supportent les ménages à deux revenus se rapproche de celle qu'ils supporteraient avec une imposition individuelle.
Les cantons peuvent garder leur régime d'imposition des époux, puisque le calcul alternatif de l'impôt ne s'applique qu'à l'impôt fédéral direct. La mise en oeuvre du nouveau modèle est donc relativement rapide, contrairement au passage à l'imposition individuelle.
Comme la charge fiscale marginale baisse par rapport au droit en vigueur, les incitations à travailler sont plus élevées, ce qui vaut notamment pour le conjoint qui réalise le revenu secondaire. Le calcul alternatif de l'impôt devrait avoir à moyen terme un impact sur l'emploi estimé (grossièrement) à 15 000 emplois à plein temps.
Personnes non mariées avec enfants D'après la législation actuelle sur l'impôt fédéral direct, les contribuables veufs, séparés judiciairement ou de fait, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et assurent l'essentiel de leur entretien ont
droit aux mêmes réductions du barème que les couples mariés avec enfants (barème parental: barème pour les personnes mariées et déduction du montant de l'impôt). Les contribuables qui ont des enfants et vivent en concubinage bénéficient aussi de cette réglementation particulière pour les familles monoparentales, bien que leurs revenus ne soient pas additionnés comme pour les couples mariés.
Cet avantage anticonstitutionnel des couples de concubins avec enfants est l'une des causes de la pénalisation fiscale des couples mariés. C'est pourquoi le barème ordinaire de l'impôt fédéral direct s'appliquera désormais à toutes les personnes non mariées avec enfants, à la place du barème pour personnes mariées, ce qui entraînera une augmentation de la charge des couples de concubins avec enfants en fonction de leur revenu.
2176
La renonciation à l'imposition des personnes non mariées avec enfants au barème ordinaire aurait un impact sur le calcul alternatif de l'impôt, car celui-ci se fonde sur l'imposition des couples de concubins. Si le barème parental continuait de s'appliquer aux couples de concubins avec enfants, ce barème s'appliquerait aussi dans le calcul alternatif de l'impôt aux couples mariés avec enfants, ce qui aurait pour résultat de faire baisser la charge fiscale de ces couples et entraînerait une diminution plus importante du produit de l'impôt fédéral direct.
Le passage sans correctif au barème ordinaire se traduirait par une augmentation de la charge fiscale des familles monoparentales par rapport au droit actuel. Les familles monoparentales font partie des groupes de la population les plus menacés par la pauvreté et par d'autres vicissitudes sociales. Pour des raisons de politique sociale, cette augmentation doit donc être compensée par une déduction d'un montant de 11 500 francs pour les familles monoparentales.
La déduction de 251 francs par enfant sur le montant de l'impôt, prévue par la loi fédérale sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, continue d'être accordée à tous les parents, indépendamment de leur état civil et de leur forme de vie.
Conséquences financières Sur la baisse du produit de l'impôt fédéral direct résultant des mesures proposées, qui est estimée à 1150 millions de francs, 950 millions de francs (83 %) seront à la charge de la Confédération et 200 millions de francs (17 %), des cantons selon le droit actuel.
2177
FF 2018
Table des matières Condensé
2175
1
2181 2181 2181
Présentation du projet 1.1 Contexte 1.1.1 Jurisprudence du Tribunal fédéral 1.1.2 Imposition des couples mariés dans le cadre de l'impôt fédéral direct 1.1.2.1 Principe 1.1.2.2 Déduction pour double revenu 1.1.2.3 Déduction pour personnes mariées 1.1.2.4 Situation des époux dans la procédure 1.1.3 Charges fiscales équilibrées pour l'impôt fédéral direct 1.1.3.1 Relation entre les charges des couples mariés et celles des couples de concubins 1.1.3.2 Relations entre les charges des couples à un revenu et celles des couples à deux revenus 1.1.3.3 Personnes seules 1.1.4 Imposition des couples mariés dans la loi sur l'harmonisation fiscale 1.1.5 Imposition des couples mariés dans les législations cantonales 1.1.6 Relations entre les charges dans les cantons 1.1.7 Tentatives passées en vue de supprimer la pénalisation des couples mariés 1.2 Nouvelle réglementation proposée 1.2.1 Objectifs 1.2.2 Choix du modèle 1.2.3 Barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt 1.2.3.1 Principe 1.2.3.2 Attribution des différents éléments aux époux 1.2.3.3 Situation des époux dans la procédure 1.2.3.4 Responsabilité des époux 1.2.3.5 Déduction pour double revenu 1.2.3.6 Déduction pour couple à un revenu 1.2.3.7 Déduction pour personnes mariées 1.2.3.8 Produit de l'activité lucrative indépendante 1.2.3.9 Versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques 1.2.3.10 Prestations en capital de la prévoyance 1.2.3.11 Bénéfices de liquidation 1.2.3.12 Domicile en Suisse 1.2.3.13 Personnes imposées à la source 1.2.3.14 Imposition d'après la dépense
2178
2182 2182 2183 2183 2183 2184 2184 2186 2186 2187 2187 2188 2188 2190 2190 2190 2192 2192 2195 2198 2198 2198 2199 2200 2200 2201 2201 2202 2203 2203 2205
FF 2018
1.3
1.4 1.5 1.6 1.7
1.2.3.15 Personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal 1.2.4 Imposition des contribuables non mariés avec enfants 1.2.4.1 Réglementation de l'impôt fédéral direct en vigueur 1.2.4.2 Égalisation des relations entre les charges Justification et appréciation de la nouvelle réglementation 1.3.1 Renonciation à une nouvelle procédure de consultation 1.3.2 Calcul alternatif de l'impôt 1.3.3 Imposition des contribuables non mariés avec enfants 1.3.4 Conséquences sur les relations entre les charges 1.3.4.1 Relations entre les charges des couples mariés et des couples de concubins à deux revenus ainsi qu'entre les charges des couples mariés et des couples de concubins à la retraite 1.3.4.2 Relations entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples mariés à deux revenus 1.3.4.3 Relations entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples de concubins à un revenu 1.3.4.4 Relations entre les charges des couples mariés et celles des personnes seules 1.3.5 Autres modèles examinés et rejetés 1.3.5.1 Modifications de l'actuel modèle à barème multiple 1.3.5.2 Splitting 1.3.5.3 Imposition individuelle 1.3.5.4 Droit d'option en matière de taxation 1.3.5.5 Renonciation aux déductions dans le calcul alternatif de l'impôt Suppression de la «pénalisation du mariage» sans charges supplémentaires Comparaison avec le droit étranger, notamment européen Mise en oeuvre Classement d'interventions parlementaires
2205 2206 2206 2207 2208 2208 2209 2210 2211
2211 2212 2212 2213 2213 2213 2214 2216 2218 2219 2220 2221 2223 2223
2
Commentaire des dispositions
2224
3
Conséquences 3.1 Conséquences pour la Confédération 3.1.1 Conséquences financières 3.1.2 Conséquences sur le personnel et l'informatique 3.2 Conséquences pour les cantons et les communes 3.2.1 Conséquences financières 3.2.2 Conséquences sur le personnel
2228 2228 2228 2229 2230 2230 2230 2179
FF 2018
3.3
Conséquences pour l'économie 3.3.1 Effets de répartition 3.3.2 Effets sur la croissance Conséquences sur l'égalité entre femmes et hommes
2231 2231 2232 2234
Relation avec le programme de la législature et les stratégies du Conseil fédéral 4.1 Relation avec le programme de la législature 4.2 Relation avec les stratégies du Conseil fédéral
2235 2235 2235
Aspects juridiques 5.1 Constitutionnalité 5.2 Compatibilité avec les engagements internationaux de la Suisse
2236 2236 2238
3.4 4
5
Annexe: Relations entre les charges des familles
2239
Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) (Imposition équilibrée des couples et de la famille) (Projet)
2249
2180
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Message 1
Présentation du projet
1.1
Contexte
1.1.1
Jurisprudence du Tribunal fédéral
En 1984, le Tribunal fédéral a statué dans un arrêt qui fait jurisprudence que la charge fiscale des couples mariés devait être allégée par rapport à celles des personnes seules et ne devait pas être supérieure à celle des couples de concubins. En principe, la charge fiscale des couples mariés ne doit pas dépendre du fait que seul l'un des époux ou les deux obtiennent un revenu ni, dans le deuxième cas, de la répartition proportionnelle de ces deux revenus. Les éventuels avantages fiscaux doivent en principe être accordés aux couples mariés et non aux couples de concubins1.
En 1994, dans le cadre d'un recours pour arbitraire, le Tribunal fédéral a relativisé cet arrêt concernant les couples mariés avec enfants. Figure au premier plan pour le législateur non pas la comparaison entre les couples mariés et les couples de concubins avec enfants, mais la comparaison entre les couples mariés et les couples de concubins sans enfant, car les couples de concubins sans enfant sont beaucoup plus nombreux que les couples de concubins avec enfants. Pour ce qui est de l'assiette de l'impôt des couples mariés avec enfants, il ne faut pas fonder la comparaison principalement sur la charge fiscale d'un couple non marié avec enfants, mais sur celle des autres groupes de contribuables, en particulier les personnes seules et les couples de concubins sans enfant. C'est pourquoi il n'y a rien à objecter du point de vue du principe de l'égalité de droit, si le législateur s'accommode du fait que l'imposition des couples mariés est relativement plus élevée par rapport aux couples de concubins avec enfants, qui sont bien moins nombreux. D'après le Tribunal fédéral, un excédent de charge pour un couple marié de plus de 10 % par rapport à des couples de concubins avec enfants ne constitue pas une violation du principe constitutionnel de l'égalité2.
Alors que le Tribunal fédéral a fixé une limite de 10 %3 à partir de laquelle une majoration d'impôt pour les couples mariés constitue une inégalité de traitement contraire à la Constitution (Cst.)4, dans le sens inverse, il n'existe pas de limite juridiquement établie à partir de laquelle une majoration d'impôt pour les couples de concubins est contraire à la Constitution.
En ce qui concerne le rapport entre les charges supportées par les couples mariés à un revenu et les
couples mariés à deux revenus, le Tribunal fédéral a statué que la charge fiscale des couples mariés dont les conjoints exercent chacun une activité lucrative pouvait être inférieure à celle d'un couple marié dont seul l'un des con1 2 3 4
ATF 110 Ia 7, consid. 4c et 4d ATF 120 Ia 329, consid. 6 ATF 110 Ia 7, consid. 4c et 4d, cf. également ATF 120 Ia 329, consid. 4d.
RS 101
2181
FF 2018
joints exerce une activité lucrative, au motif que l'exercice d'une activité lucrative par les deux conjoints entraînait des dépenses supplémentaires. Le Tribunal fédéral n'a cependant pas précisé dans quelle mesure une différence de charge entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus était justifiée5.
D'après le Tribunal fédéral, les frais de garde des enfants par des tiers font également partie des frais supplémentaires dus au fait que les conjoints exercent l'un et l'autre une activité lucrative. Depuis le 1er janvier 2011, les couples mariés à deux revenus peuvent cependant déduire ces frais à concurrence de 10 100 francs par enfant au maximum.
1.1.2
Imposition des couples mariés dans le cadre de l'impôt fédéral direct
1.1.2.1
Principe
L'art. 9 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)6, déterminant l'imposition des couples mariés, prévoit expressément l'imposition commune. La famille est considérée comme une unité économique et constitue donc aussi une unité au regard du droit fiscal. Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont donc additionnés quel que soit leur régime matrimonial. De plus, les revenus des enfants mineurs qui ne proviennent pas d'une activité lucrative sont additionnés au revenu des époux. Les partenariats enregistrés entre deux personnes de même sexe sont assimilés au mariage (art. 9, al. 1bis, LIFD).
La LIFD institue trois barèmes pour imposer les personnes physiques (système à barème multiple). L'art. 36 LIFD prévoit un barème ordinaire (al. 1), un barème pour les personnes mariées (al. 2) et un barème pour les personnes qui vivent en ménage commun avec des enfants (barème parental, al. 2bis). Ces barèmes tiennent compte de la capacité économique différente de ces trois catégories de contribuables. En l'occurrence, le revenu global d'un couple est imposé selon le barème appliqué aux personnes mariées (art. 36, al. 2, LIFD). Le barème parental s'applique aux couples mariés qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assurent l'essentiel de l'entretien. Ce barème est fondé sur le barème pour les personnes mariées et comporte en plus un allégement sous la forme d'une déduction de 251 francs (état 2017) par enfant sur le montant de l'impôt.
Contrairement aux époux, les couples de concubins sont toujours taxés individuellement. Leurs revenus ne sont pas additionnés. Pour les couples de concubins sans enfant, chaque partenaire est imposé selon le barème ordinaire. Pour les couples de concubins avec enfants, le barème parental s'applique à l'un ou aux deux partenaires, suivant les circonstances.
5 6
ATF 120 Ia 329, consid. 4b RS 642.11
2182
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1.1.2.2
Déduction pour double revenu
Une déduction de 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée des époux, mais au moins 8100 francs et au plus 13 400 francs (en 2017) est admise (art. 33, al. 2, LIFD). La déduction est accordée si les époux vivent en ménage commun et exercent l'un et l'autre une activité lucrative.
La déduction pour double revenu est accordée non seulement lorsque les époux exercent une activité lucrative salariée, mais aussi lorsque l'un des époux fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise. Dans ce cas, la moitié du revenu global de l'activité lucrative est attribuée à chaque époux. Les époux doivent apporter la preuve d'une autre répartition du revenu.
La déduction pour double revenu est avant tout une mesure s'appliquant au barème destinée à atténuer la discrimination fiscale des couples mariés par rapport aux couples de concubins. De plus, cette déduction doit permettre de prendre en considération les dépenses plus importantes qu'un couple marié à deux revenus doit engager pour faire tourner le ménage (par ex. l'emploi d'une aide ménagère) par rapport à un couple marié à un revenu.
1.1.2.3
Déduction pour personnes mariées
En outre, une déduction pour personnes mariées est accordée aux couples mariés (art. 35, al. 1, let. c, LIFD). Cette déduction se monte à 2600 francs (en 2017). La déduction est conçue comme une déduction sociale d'un montant déterminé par couple et prend en considération l'état civil des époux en diminuant quelque peu leur charge fiscale.
1.1.2.4
Situation des époux dans la procédure
Les époux qui vivent en ménage commun exercent conjointement leurs droits et obligations de procédure7. Cela signifie notamment qu'ils signent ensemble la déclaration d'impôt. Si l'un des époux n'a pas signé la déclaration, un délai doit lui être accordé. Sans signature de sa part à l'échéance de ce délai, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie. Les recours et autres écrits sont réputés introduits en temps utile, si l'un des époux a agi dans les délais. Enfin, toutes les communications des autorités fiscales aux contribuables mariés doivent être adressées conjointement aux deux époux, à moins que les époux n'aient mandaté un représentant commun8. En revanche, si les époux sont séparés judiciairement ou de fait, ils sont imposés séparément. Dans ce cas, les notifications doivent être adres-
7
8
Cf. à ce sujet Brigitte Behnisch, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerstrafverfahren, Berner Beiträge zu Steuer- und Wirtschaftsrecht, Heft 6, Berne 1992.
Art. 117, al. 3, LIFD
2183
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sées à chacun d'eux9. De plus, les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque10.
1.1.3
Charges fiscales équilibrées pour l'impôt fédéral direct
1.1.3.1
Relation entre les charges des couples mariés et celles des couples de concubins
Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont donc additionnés quel que soit le régime matrimonial. Même s'ils bénéficient de certains allégements fiscaux par rapport aux couples de concubins, du fait de l'addition de leurs revenus dans le cadre du barème progressif (barème plus clément, déductions spécifiques), les couples mariés peuvent se trouver pénalisés fiscalement en fonction de leur situation particulière.
Pour ce qui est de l'impôt fédéral direct, les couples mariés à deux revenus dont le revenu global est assez élevé sont pénalisés actuellement par rapport aux couples de concubins dans la même situation économique.
Une charge excédentaire contraire à la Constitution pèse sur environ 80 000 couples mariés à deux revenus, à savoir:
les couples mariés à deux revenus sans enfant à partir d'un revenu net de l'activité lucrative11 de 80 000 francs (parts des époux au revenu 50:50) ou d'environ 110 000 francs (parts des époux au revenu 70:30);
les couples mariés à deux revenus avec enfants à partir d'un revenu net de l'activité lucrative de 120 000 francs (parts au revenu 50:50) ou de 190 000 francs (parts au revenu 70:30).
En outre, de nombreux couples de rentiers mariés souffrent d'un excédent de charge (suivant le montant et la part de leur rente), en particulier à partir d'un revenu en rente de 50 000 francs (parts au revenu 50:50) ou de 60 000 francs (parts au revenu 70:30).
Sur la base des données de la période fiscale 2012 et dans l'hypothèse d'une répartition du revenu de 70:30 entre les époux, le nombre des couples de rentiers mariés touchés par la «pénalisation du mariage» est estimé à 250 000 sur un total de 400 000, ce qui correspond à une part de 62,5 %. Si on suppose une répartition du revenu de 50:50 entre les époux, la part estimée s'élèverait à 75 %. Dans ce cas, le nombre des couples de rentiers mariés concernés serait de 300 000.
Alors que l'hypothèse d'une répartition moyenne du revenu de 70:30 pour les couples mariés à deux revenus est plutôt bien étayée par les analyses des données fiscales cantonales effectuées précédemment, il n'existe pas de telles analyses pour 9 10 11
Art. 117, al. 4, LIFD Art. 114, al. 1, LIFD Le revenu net de l'activité lucrative correspond au revenu brut de l'activité lucrative diminué des déductions sociales (AVS, AI, AC) et des déductions pour les frais professionnels.
2184
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les couples de rentiers mariés. Le Conseil fédéral a toujours affirmé que de «nombreux» couples de rentiers mariés étaient touchés par la «pénalisation du mariage», car ils ne peuvent pas bénéficier de la déduction pour double revenu puisqu'ils n'exercent pas d'activité lucrative. En raison de l'incertitude concernant les données, l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'avance pas d'estimation du nombre des couples de rentiers mariés concernés par une charge fiscale supplémentaire ou bénéficiant d'une diminution de la charge. Le partage de la rente AVS entre les époux parle en faveur d'une répartition plus égale du revenu que pour les personnes actives; en revanche, la part plus élevée auparavant des couples mariés à un revenu se traduit par une répartition plus inégale des rentes actuelles du 2e pilier. En fin de compte, l'hypothèse d'une répartition de 70:30 pourrait se rapprocher de la situation effective également pour les couples de rentiers mariés.
Pour ce qui est du rapport entre les charges des couples mariés et des couples de concubins, on remarque ce qui suit:
Les couples de concubins à deux revenus avec ou sans enfant dont le revenu net de l'activité lucrative est plutôt modeste et les couples de rentiers vivant en concubinage dont le montant de la rente est plutôt modeste sont désavantagés par rapport aux couples mariés dans la même situation économique. La majoration d'impôt qui frappe les couples de concubins avec enfants est plus faible que celle qui frappe les couples de concubins sans enfant car, en général, l'un des concubins bénéficie du barème parental.
De plus, d'une manière générale, c'est-à-dire indépendamment du revenu net de l'activité lucrative du ménage, les couples de concubins à un revenu avec ou sans enfant sont toujours désavantagés par rapport aux couples mariés à un revenu dans la même situation économique. Pour les couples de concubins avec enfants, cela est dû au fait qu'ils n'ont pas droit à la déduction pour couple marié et, pour les couples de concubins sans enfant, cela provient en plus de l'application du barème ordinaire plus élevé. De plus, les couples de concubins sans activité lucrative ne peuvent pas obtenir de déduction parce qu'ils n'ont pas de revenu et que la transmission des déductions au concubin qui exerce une activité lucrative est exclue selon le droit en vigueur.
Environ 200 000 couples mariés à un revenu et 170 000 couples mariés à deux revenus bénéficient d'une charge inférieure de plus de 10 % par rapport à celle des couples de concubins dans la même situation économique (avantage lié au mariage).
À l'intérieur d'une fourchette de ± 10 %, on trouve 100 000 couples mariés à un revenu et 550 000 couples mariés à deux revenus, dont 290 000 couples n'acquittent pas d'impôt fédéral en raison de la faiblesse de leur revenu. Il n'est pas possible d'estimer le nombre des couples de concubins qui sont nettement favorisés ou défavorisés par rapport aux couples mariés, car l'AFC ne dispose pas des bases statistiques correspondantes.
2185
FF 2018
Charge fiscale des couples mariés par rapport à celle des couples de concubins Sujet de l'impôt Total (genre de ménage)
concerné par la «pénalisation du mariage»
Égalité de traitement (surcharge ou charge moindre 10 %)
concerné par l'avantage lié au mariage
Surcharge Part > +10 % en %
Charge moindre
10 %
Pas de charge fiscale sur les époux ni sur les concubins
Charge moindre > 10 %
Part en %
Surcharge Part
+10 % en %
Couples mariés à un revenu
300 000
0
0,00
10 000
90 000
0
33,33
200 000
66,66
Couples mariés à deux revenus
800 000
80 000
10,00
155 000
200 000
195 000
68,75
170 000
21,25
1.1.3.2
Relations entre les charges des couples à un revenu et celles des couples à deux revenus
Pour ce qui concerne les couples mariés, la charge excédentaire qui pèse sur les couples à un revenu par rapport aux couples à deux revenus peut être importante dans les classes de revenu moyennes et inférieures. Elle découle de la déduction pour double revenu réservée aux couples mariés à deux revenus.
Pour ce qui concerne les couples de concubins, les couples à un revenu sont plus lourdement imposés que les couples à deux revenus disposant du même revenu global, en raison de l'imposition séparée des concubins et de la progressivité du barème.
1.1.3.3
Personnes seules
Les personnes seules sont plus lourdement imposées que les couples mariés car la capacité économique du couple, c'est-à-dire des deux conjoints ensemble, est inférieure à celle d'une personne seule disposant du même revenu.
D'après le Tribunal fédéral, le principe de l'imposition selon la capacité économique admet que l'impôt des personnes seules soit plus lourd que celui de toutes les autres formes de ménage. Le Tribunal fédéral ne s'est cependant pas prononcé sur le montant de la charge excédentaire admissible12.
12
ATF 110 Ia 7, consid. 3a, 3c et 3e, cf. également ch. 5.1.
2186
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1.1.4
Imposition des couples mariés dans la loi sur l'harmonisation fiscale
En matière d'imposition du couple et de la famille, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)13 suit fondamentalement la LIFD (art. 3, al. 3, LHID). Les partenariats enregistrés entre deux personnes de même sexe sont assimilés au mariage (art. 3, al. 4, LHID).
1.1.5
Imposition des couples mariés dans les législations cantonales
Toutes les législations fiscales cantonales comprennent des mesures d'allégement pour les couples mariés. Ces allégements sont cependant conçus de manière très diverse (état: période fiscale 2018):
13 14
Huit cantons appliquent un système à deux barèmes (ZH, BE, LU, ZG, BS, AR, TI et JU)14.
Sept cantons se fondent sur un splitting intégral (FR, BL, AI, SG, AG, TG et GE) et sept autres sur un splitting partiel (SZ, SO, SH et GR: diviseur 1,9 / NW: diviseur 1,85 / NE: diviseur 1,8181 / GL: diviseur 1,6). En cas de splitting intégral, le revenu commun est imposé au taux correspondant à la moitié de ce revenu (diviseur 2), alors qu'en cas de splitting partiel, on applique un diviseur correspondant à une part du revenu commun supérieure à 50 %.
Le canton de Vaud applique un système de quotient familial (imposition selon les unités de consommation): pour déterminer le taux de l'impôt, le revenu global est divisé selon un quotient variant en fonction du nombre des membres de la famille.
Le canton du Valais applique un barème unique directement progressif.
L'allégement pour les couples mariés se fait au moyen d'un rabais d'impôt pour les couples mariés. Le dégrèvement de l'impôt est de 35 %, mais d'au moins 650 francs et au plus de 4680 francs.
Dans deux cantons, le barème de l'impôt est proportionnel. Dans le canton d'Uri, il existe des franchises différentes pour les personnes mariées et les personnes non mariées, ce qui donne lieu à un système d'imposition indirectement progressif. Dans le canton d'Obwald, le barème proportionnel est complété par une déduction pour les revenus modestes dépendant du revenu, qui se traduit par une certaine progressivité directe. L'allégement pour les couples mariés se fait au moyen d'une déduction pour couples mariés égale à 20 % du revenu net, mais au moins à 4300 francs et au plus à 10 000 francs.
RS 642.14 Dans les cantons de Zoug et de Bâle-Ville, le barème applicable aux couples mariés correspond pratiquement à un splitting intégral.
2187
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1.1.6
Relations entre les charges dans les cantons
Contrairement à la Confédération, la plupart des cantons ont inscrit dans leur législation les correctifs nécessaires pour éliminer la discrimination fiscale des couples mariés. Suivant le montant et la répartition du revenu, les couples mariés acquittent souvent des impôts inférieurs de plus de 10 % à ceux des couples non mariés disposant du même revenu15.
À part le canton de Thurgovie, tous les cantons accordent aux couples mariés à deux revenus une déduction pour le revenu secondaire. La charge des couples mariés à deux revenus est par conséquent plus faible que celles des couples mariés à un revenu. La charge fiscale des couples mariés à un revenu et celle des couples mariés à deux revenus n'est égale que dans le canton de Thurgovie (si on part du revenu net en excluant la déduction des frais professionnels).
L'AFC publie tous les ans des montants indicatifs concernant les charges fiscales dans les cantons. Le modèle de calcul utilisé pour comparer les impôts des couples mariés à un revenu et ceux des couples mariés à deux revenus est basé sur le revenu brut de l'activité lucrative. Pour une répartition supposée du revenu de l'activité lucrative de 70 % pour le revenu primaire et de 30 % pour le revenu secondaire, tous les cantons présentent une charge moindre pour le couple marié à deux revenus par rapport au couple marié à un revenu. Ce dégrèvement peut aller jusqu'à 100 %, car les déductions supplémentaires dont dispose un couple marié à deux revenus par rapport à un couple marié à un revenu peuvent réduire la charge fiscale à zéro.
Aucun canton n'accorde une déduction pour un revenu.
1.1.7
Tentatives passées en vue de supprimer la pénalisation des couples mariés
Dans le cadre du train de mesures fiscales 2001, le Conseil fédéral et les Chambres fédérales s'étaient prononcés pour un splitting partiel avec un diviseur de 1,9 pour l'imposition des couples mariés. Après le rejet de ce train de mesures en votation populaire le 16 mai 2004, la nécessité d'une réforme de l'imposition des couples mariés a subsisté.
En octobre 2006, les Chambres fédérales ont adopté des mesures immédiates concernant l'imposition des couples mariés dans le cadre de l'impôt fédéral direct. En plus d'une augmentation modérée de la déduction pour double revenu, une déduction pour couples mariés a été introduite en faveur de tous les couples mariés. Malgré cette modification entrée en vigueur le 1er janvier 2008, la discrimination par rapport aux couples de concubins n'a pas pu être entièrement supprimée pour l'ensemble des couples mariés.
15
Cf. à ce sujet le rapport «La discrimination fiscale entre les couples mariés et non mariés dans les cantons et à la Confédération», AFC, Berne 2014, disponible à l'adresse www.estv.admin.ch > Politique fiscale, Statistiques fiscales, Informations fiscales > Politique fiscale > Informations spécialisées > Votations > Imposition du couple et de la famille.
2188
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En 2007, en vue d'une révision fondamentale de l'imposition des couples mariés, le Conseil fédéral a organisé une consultation pour savoir si les couples mariés devaient être imposés en commun ou séparément. Le projet mis en consultation en vue du choix d'un système d'imposition portait sur quatre modèles d'imposition (imposition individuelle modifiée, imposition commune avec splitting intégral, droit d'option des époux entre l'imposition commune et l'imposition basée sur un splitting partiel, nouveau barème double). L'évaluation des résultats a montré toutefois qu'une modification fondamentale du système actuel qui bénéficierait d'un large soutien n'était alors pas possible. Il n'y avait en effet pas de consensus politique entre les partis sur la manière dont il fallait tenir compte des changements économiques et socioéconomiques des dernières décennies dans le droit fiscal. Les efforts se sont donc concentrés par la suite sur l'allégement des familles avec enfants. La loi fédérale est entrée en vigueur le 1er janvier 201116. L'équité fiscale entre les personnes avec enfants et les personnes sans enfant a été améliorée par l'introduction du barème parental et le coût de l'accueil extrafamilial des enfants a été pris en considération au moyen d'une déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers.
En 2012, le Conseil fédéral a tenté une nouvelle fois de supprimer la pénalisation des couples mariés et a soumis à consultation ses propositions pour une imposition équilibrée des couples et de la famille17. Afin que les couples mariés ne soient plus imposés plus lourdement que les couples de concubins, le modèle «barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt» a été proposé. Les résultats de la consultation18 ont confirmé que les plus fortes divergences concernaient toujours la conception de la forme idéale d'imposition des couples mariés. Les points controversés portaient en particulier sur la question de savoir si l'imposition devait être effectuée sur une base individuelle ou sur une base commune.
C'est pourquoi le Conseil fédéral a décidé d'attendre le résultat du vote sur l'initiative populaire du PDC «Pour le couple et la famille Non à la pénalisation du mariage» (13.085), déposée le 5 novembre 2012, et de suspendre provisoirement le projet d'imposition équilibrée du couple et
de la famille. L'initiative demandait que le mariage ne soit pas pénalisé par rapport à d'autres modes de vie, notamment en matière d'impôts et d'assurances sociales. Le mariage devait être inscrit dans la Constitution en tant qu'union durable d'un homme et d'une femme. Pour les impôts, le couple marié devait constituer une communauté économique.
La votation sur l'initiative populaire a eu lieu le 28 février 2016. La majorité des cantons a accepté l'initiative, mais le peuple l'a rejetée à une courte majorité de 50,8 % des voix. On en est donc resté au droit constitutionnel en vigueur.
16 17
18
Loi fédérale du 25 septembre 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, RO 2010 455 Cf. à ce sujet le rapport explicatif du 29 août 2012 sur la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) (imposition équilibrée des couples et de la famille), www.admin.ch > Droit fédéral > Procédures de consultation > Procédures de consultation terminées > 2012 > DFF.
Cf. à ce sujet le rapport du 18 avril 2013 «Résultats de la procédure de consultation sur l'imposition équilibrée du couple et de la famille», www.admin.ch > Droit fédéral > Procédures de consultation > Procédures de consultation terminées > 2012 > DFF.
2189
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1.2
Nouvelle réglementation proposée
1.2.1
Objectifs
La présente révision a pour but d'inscrire dans la LIFD une imposition du couple marié et de la famille qui respecte les normes constitutionnelles, qui soit aussi neutre que possible par rapport aux divers modèles de famille et de partenariats et qui établisse un rapport équilibré entre leurs charges.
Dans le cadre de la décision d'orientation sur l'imposition des couples mariés, il faut prendre en considération l'objectif de l'initiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié (FKI)19, à savoir de réduire les incitations négatives à l'emploi dans le droit fiscal. La FKI a été lancée en 2011. Elle a pour but de mieux exploiter les potentiels de la main-d'oeuvre intérieure au moyen de mesures du marché du travail et de formation. En raison de la pénalisation de certains couples mariés par rapport aux couples de concubins qui subsiste aujourd'hui encore, l'impôt fédéral direct ne comporte pas de bonnes incitations au travail. En particulier les conjoints de personnes travaillant à temps plein ne sont pas encouragés à exercer une activité lucrative ou à augmenter leur taux d'activité. Il faut partir du principe que, pour beaucoup des personnes concernées, la suppression de la pénalisation fiscale diminuera cet effet dissuasif, surtout pour les femmes qui ont une bonne formation, et conduira à une mobilisation de personnel qualifié supplémentaire.
1.2.2
Choix du modèle
Le modèle parfait qui mène à des relations équilibrées pour toutes les configurations des ménages n'existe pas. En particulier, aucun modèle ne respecte entièrement les relations idéales entre les charges développées par la doctrine et la jurisprudence et voulues par la Constitution20. Il ne peut donc s'agir que de minimiser autant que possible les inégalités de traitement dans le système fiscal et le législateur ne peut éviter de prendre en compte des jugements de valeur dans l'aménagement de ce système.
L'aménagement de l'imposition des couples mariés dépend de la pondération d'objectifs différents et, par conséquent, constitue aussi une question politique. Du point de vue de la technique et de la systématique fiscales, il n'y a donc pas de système à appliquer obligatoirement.
Pour les modèles suivants, on a examiné en particulier dans quelle mesure ils satisfont aux objectifs ci-après:
19 20
Modèles: barème multiple corrigé de l'impôt fédéral direct, splitting, imposition individuelle modifiée, Cf. www.personnelqualifie-suisse.ch.
Cf. à ce sujet ch. 5.1.
2190
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barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt, droit d'option en matière de taxation.
Objectifs: suppression intégrale de la pénalisation des couples mariés en matière fiscale, incitation à exercer une activité lucrative comme le veut l'initiative, forte baisse des recettes de l'impôt fédéral direct, modifications législatives inutiles à l'échelon des cantons et des communes, conséquences financières sur les impôts cantonaux et communaux aussi modestes que possible, adaptations inutiles dans d'autres domaines juridiques (par ex. transferts financiers), mise en oeuvre rapide, légèreté de la charge pour les contribuables (frais de paiement), légèreté de la charge pour les administrations fiscales cantonales (frais de perception).
On relèvera qu'aucun des modèles examinés n'est neutre du point de vue de l'état civil. Arriver à un traitement parfaitement égal entre les couples mariés et les couples de concubins en droit fiscal constitue une entreprise difficile car, en l'absence de référence de droit civil, il n'est pas aisé de définir à quelles conditions la relation entre des personnes qui vivent ensemble doit être considérée à tel point solide qu'il se justifierait, en droit fiscal, de l'assimiler à celle d'un couple marié.
Dans ces conditions, le Conseil fédéral considère qu'il est acceptable de désavantager certains couples de concubins par rapport aux couples mariés, car le droit en vigueur accorde une place particulière au mariage et à la famille, considérés comme une unité fondamentale de la société.
Après avoir examiné les modèles en fonction des objectifs fixés et en avoir pesé les avantages et les inconvénients, le Conseil fédéral s'est prononcé, le 31 août 2016, en faveur du «barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt» (concernant les motifs et les considérations du Conseil fédéral, cf. ch. 1.3.2 et 1.3.3).
De plus, le Conseil fédéral est d'avis qu'il faut corriger le dégrèvement excessif dont bénéficient actuellement les couples de concubins avec enfants qui constitue l'une des causes de la pénalisation actuelle des couples mariés. À la lumière des dispositions constitutionnelles, il faut donc appliquer le barème ordinaire de l'impôt fédéral direct à toutes les personnes non mariées avec enfants, qu'il s'agisse de familles monoparentales ou de couples de concubins. La déduction du montant de l'impôt de 251 francs par enfant doit être associée à ce barème. Une nouvelle déduction devrait être instaurée en faveur des familles monoparentales pour remplacer le barème pour personnes mariées.
2191
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1.2.3
Barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt
1.2.3.1
Principe
Le modèle «barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt» est fondé sur la taxation commune (art. 9, al. 1, LIFD) et sur le système à barème multiple (art. 36 LIFD) du droit en vigueur. Le couple marié et la famille sont toujours considérés comme une communauté économique et constituent donc une unité au regard du droit fiscal. Pour parvenir à un rapport plus équilibré entre les charges des couples mariés et celles des couples de concubins, l'autorité de taxation commence par déterminer l'impôt du couple marié comme d'ordinaire en additionnant les revenus des époux et en appliquant le barème pour les personnes mariées (art. 36, al. 2, LIFD).
Sur la base de la déclaration d'impôt commune, l'autorité de taxation procède ensuite au calcul alternatif de l'impôt qui se fonde d'une manière générale sur la taxation des couples de concubins. Dans ce calcul, le revenu de l'activité lucrative, les rentes et les déductions en rapport avec ces genres de revenus sont attribués aux époux conformément à la situation réelle.
Pour simplifier cependant, les autres revenus (rendements de la fortune, gains de loterie, etc.) et autres déductions ne sont pas attribués conformément à la situation réelle ou aux rapports de droit civil, mais partagés en deux. Cette répartition par moitié est prévue surtout pour des raisons d'économie de procédure. L'attribution individuelle complète de tous les revenus et de toutes les déductions permettrait certes d'obtenir un résultat plus précis, mais entraînerait une hausse considérable de la charge administrative des autorités de taxation et nécessiterait des modifications dans les formulaires de déclaration d'impôt. La répartition par moitié est généralement avantageuse pour les couples mariés, car elle permet en principe de briser la progressivité de l'impôt. Une répartition individuelle complète augmenterait en revanche la marge de manoeuvre des couples mariés.
Le barème ordinaire est alors appliqué aux éléments imposables ainsi déterminés de chacun des époux (cf. ch. 1.2.3.2). Les montants d'impôt qui en résultent pour chaque époux sont ensuite additionnés. Cette somme est comparée au montant de l'impôt calculé selon le barème multiple usuel. L'autorité de taxation applique d'office le montant d'impôt le moins élevé.
Exemple pour un couple marié à deux revenus sans enfant:
Revenu net de l'activité lucrative de l'époux: Revenu net de l'activité lucrative de l'épouse: Produit de la fortune de l'époux: Produit de la fortune de l'épouse: Déduction pour double revenu:
2192
135 000 francs 135 000 francs 15 000 francs 15 000 francs 13 400 francs
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1re étape: taxation ordinaire des époux (taxation commune) Époux et épouse (ensemble)
Revenu net de l'activité lucrative dépendante
270 000
Produit de la fortune
30 000
Déduction pour double revenu
13 400
Déduction pour les assurances et les intérêts des capitaux d'épargne
3 500
Déduction pour personnes mariées
2 600
Revenu imposable
280 500
Barème applicable
Barème pour les personnes mariées
Montant de l'impôt
23 027
2e étape: calcul alternatif de l'impôt (taxation séparée)
Revenu net de l'activité lucrative dépendante
Époux
Épouse
135 000
135 000
Produit de la fortune
15 000
15 000
Déduction pour les assurances et les intérêts des capitaux d'épargne
1700
1700
Revenu imposable
148 300
148 300
Barème applicable
Barème ordinaire
Barème ordinaire
7347
7347
Montant de l'impôt Montant de l'impôt commun
14 694
3e étape: impôt dû par le couple Montant de l'impôt, imposition commune
23 027
Montant de l'impôt, calcul alternatif
14 694
Impôt dû
14 694
2193
FF 2018
Exemple pour un couple marié à un revenu, sans enfant: Revenu net de l'activité lucrative de l'époux: Revenu net de l'activité lucrative de l'épouse: Produit de la fortune de l'époux: Produit de la fortune de l'épouse: Déduction pour un revenu:
270 000 francs 0 franc 15 000 franc 15 000 franc 8 100 francs
1re étape: taxation ordinaire des époux (taxation commune) Époux et épouse (ensemble)
Revenu net de l'activité lucrative dépendante
270 000
Produit de la fortune
30 000
Déduction pour couple à un revenu
8 100
Déduction pour les assurances et les intérêts des capitaux d'épargne
3 500
Déduction pour personnes mariées
2 600
Revenu imposable
285 800
Barème applicable
Barème pour les personnes mariées
Montant de l'impôt
23 716
2e étape: calcul alternatif de l'impôt (taxation séparée) Époux
Revenu net de l'activité lucrative dépendante
Épouse
270 000
0
Produit de la fortune
15 000
15 000
Déduction pour les assurances et les intérêts des capitaux d'épargne
1 700
1 700
Revenu imposable
283 300
13 300
Barème applicable
Barème ordinaire
Barème ordinaire
24 557
0
Montant de l'impôt Montant de l'impôt commun
2194
24 557
FF 2018
3e étape: impôt dû par le couple Montant de l'impôt, imposition commune
23 716
Montant de l'impôt, calcul alternatif
24 557
Impôt dû
23 716
Le barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt n'est institué que dans le cadre de l'impôt fédéral direct et n'a donc aucun effet sur les impôts cantonaux. L'autonomie tarifaire des cantons est ainsi respectée.
1.2.3.2
Attribution des différents éléments aux époux
Genres de revenus Dans le cadre du calcul alternatif de l'impôt, les revenus qui peuvent être facilement répartis sur la base de la déclaration d'impôt sont attribués individuellement aux époux. En particulier, les revenus suivants leurs sont attribués individuellement:
les revenus provenant d'une activité dépendante selon l'art. 17 LIFD,
les revenus provenant d'une activité lucrative indépendante selon l'art. 18 LIFD,
les revenus provenant de la prévoyance, notamment de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité, de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée selon l'art. 22, al. 1, LIFD,
les revenus acquis en remplacement selon l'art. 23, let. a, LIFD comme les indemnités de l'assurance-maladie, de l'assurance-accidents, de l'assurance militaire ou de l'assurance-chômage,
les sommes périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé selon l'art. 23, let. b, LIFD; (pour ce qui est des sommes uniques cf. ch. 1.2.3.10),
les indemnités pour la cessation d'une activité ou la renonciation à l'exercice de celle-ci selon l'art. 23, let. c, LIFD, comme en cas d'interdiction de concurrence.
Les autres revenus des époux leurs sont attribués par moitié pour des motifs d'économie de procédure. Cela concerne en particulier les rendements de la fortune, les revenus des enfants et les contributions d'entretien. Il s'agit notamment des revenus suivants:
le rendement de la fortune mobilière selon les art. 20 et 20a, LIFD,
le rendement de la fortune immobilière selon l'art. 21 LIFD,
les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit subjectif selon l'art. 23, let. d, LIFD comme l'indemnité versée en échange de la renonciation à faire opposition à une construction ou du retrait d'une telle opposition, 2195
FF 2018
les gains de loterie et d'autres institutions semblables selon l'art. 23, let. e, LIFD,
la pension alimentaire obtenue par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il exerce l'autorité parentale (art. 23, let. f, LIFD).
Déductions Les déductions en relation avec le revenu de l'activité lucrative sont attribuées aux époux en fonction de la situation réelle, c'est-à-dire individuellement. Cela vaut notamment pour la déduction:
des frais professionnels (art. 26 LIFD), c'est-à-dire les frais de déplacement, les frais supplémentaires pour les repas pris hors du domicile et les autres frais indispensables à l'exercice de la profession,
des frais justifiés par l'usage commercial ou l'activité professionnelle en cas d'activité lucrative indépendante comme les amortissements et les provisions ainsi que les remplois, les intérêts sur les dettes commerciales et les pertes (art. 27 à 31 LIFD),
des primes, des cotisations et des montants versés à l'AVS, à la prévoyance professionnelle et à la prévoyance individuelle liée (art. 33, al. 1, let. d et e, LIFD),
des primes et cotisations versées à l'assurance pour les allocations pour perte de gain (APG), à l'assurance-chômage (AC) et à l'assurance-accidents obligatoire (loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents [LAA]21) (art. 33, al. 1, let. f, LIFD).
Les autres déductions générales ou sociales sont attribuées par moitié aux époux pour des raisons de praticabilité. Il s'agit des déductions générales et sociales suivantes:
21
la déduction des intérêts passifs privés (art. 33, al. 1, let. a, LIFD),
la déduction des rentes viagères et des charges durables (art. 33, al. 1, let. b, LIFD),
la déduction de la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale (art. 33, al. 1, let. c, LIFD),
la déduction pour les primes d'assurance et les intérêts des capitaux d'épargne des époux et de leurs enfants (art. 33, al. 1, let. g, et 1bis, LIFD),
RS 832.20
2196
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la déduction des frais provoqués par la maladie et les accidents ainsi que les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient (art. 33, al. 1, let. h et hbis, LIFD),
la déduction des cotisations et des versements en faveur d'un parti politique (art. 33, al. 1, let. i, LIFD),
la déduction des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles (art. 33, al. 1, let. j, LIFD),
la déduction des frais prouvés de garde des enfants par des tiers (art. 33, al. 3, LIFD),
la déduction des dons à des fins de service public et d'utilité publique (art. 33a LIFD),
la déduction sociale pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études (déduction pour enfants; art. 35, al. 1, let. a, LIFD); en l'occurrence il n'est pas fait de distinction s'il s'agit d'enfants communs des époux ou non,
la déduction sociale pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle les époux pourvoient (déduction pour charges d'entretien; art. 35, al. 1, let. b, LIFD).
La déduction pour double revenu (art. 33, al. 2, LIFD), la nouvelle déduction pour un revenu (cf. ch. 1.2.3.6) et la déduction pour personnes mariées (art. 35, al. 1, let. c, LIFD) sont des mesures tarifaires dans le cadre de l'imposition ordinaire destinées à atténuer la discrimination fiscale des couples mariés par rapport aux couples de concubins, respectivement à réduire la différence entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples mariés à deux revenus. Ces déductions ne sont pas prises en compte dans le calcul alternatif qui s'inspire d'une imposition séparée des époux analogue à celle des couples de concubins. Les couples de concubins n'ont en effet pas droit non plus à ces déductions.
Barèmes applicables Après la répartition individuelle des revenus et l'attribution par moitié des déductions, le barème ordinaire pour les personnes seules est appliqué aux éléments imposables de chaque époux. S'ils ont des enfants, chaque époux reçoit en outre la moitié de la déduction sur le montant de l'impôt (art. 36a, al. 2, let. e, P-LIFD).
Cette réglementation correspond à la proposition d'application des barèmes aux couples de concubins qui exercent en commun la puissance parentale sur leurs enfants et ne touchent pas de contributions d'entretien (cf. ch. 1.2.4.2).
2197
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1.2.3.3
Situation des époux dans la procédure
Le calcul alternatif de l'impôt ne modifie en rien la situation des époux dans la procédure.
D'après l'art. 131, al. 1, LIFD, la décision de taxation notifiée au couple doit comprendre les indications suivantes:
les éléments imposables (revenu imposable),
le taux de l'impôt,
le montant de l'impôt.
Le calcul alternatif de l'impôt et le montant de l'impôt dû qui en résulte finalement feront donc également partie de la décision de taxation. En plus de la fixation des éléments imposables et du barème de l'impôt, le couple pourra donc contester aussi le calcul du montant comparatif, que ce soit l'attribution des différents éléments imposable aux époux ou les erreurs de calcul.
S'il y a eu une erreur dans le calcul du montant de l'impôt qui n'a pas été pris en compte et si un calcul correct n'aurait pas conduit en somme à une charge fiscale plus faible pour le couple, la décision de taxation ne peut être attaquée puisque le couple n'a pas été lésé et n'a pas d'intérêt à agir.
Afin que la fixation de l'impôt reste aussi claire que possible pour les contribuables, le calcul ordinaire de l'impôt, le calcul alternatif de l'impôt et le montant de l'impôt dû en fin de compte doivent ressortir de la décision de taxation et être compréhensibles pour le couple.
1.2.3.4
Responsabilité des époux
Comme maintenant, les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt (art. 13, al. 1, LIFD), qu'il soit fondé sur l'imposition ordinaire ou sur le calcul alternatif de l'impôt.
Pour les époux imposés en commun, la responsabilité solidaire cesse lorsque l'un des époux devient insolvable (art. 13, al. 1, LIFD). La part d'un époux à l'impôt dû correspond au rapport entre son propre revenu imposable et le revenu global imposable des époux, comme cela est le cas jusqu'à maintenant. Cette part se calcule comme maintenant sur la base de l'imposition ordinaire. Si le calcul alternatif de l'impôt conduit à un impôt moins élevé, la responsabilité issue du régime d'imposition ordinaire doit être limitée à ce montant. Le calcul alternatif de l'impôt n'a donc pas d'influence sur la quote-part de responsabilité des époux.
1.2.3.5
Déduction pour double revenu
L'introduction du calcul alternatif de l'impôt permet d'éliminer la discrimination fiscale des couples mariés à deux revenus et des rentiers mariés. On pourrait donc se passer de la déduction actuelle pour deux revenus. La suppression de la déduction 2198
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pour double revenu entraînerait cependant, par rapport au droit en vigueur, un supplément de charge pour certains couples mariés à deux revenus, à savoir les couples mariés dont le revenu secondaire est assez modeste (moins de 25 000 à 35 000 francs suivant le revenu global), quelle que soit la classe de revenu. Ce supplément serait plus sensible dans les domaines des revenus moyens et inférieurs. Dans le modèle à barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt, il faut garder, dans ses grandes lignes, la déduction actuelle pour double revenu afin d'éviter ces suppléments de charges. En cas d'introduction d'une déduction pour un revenu (cf.
ch. 1.2.3.6), la déduction pour double revenu doit toutefois être réaménagée, de telle manière qu'elle ne génère pas d'effets de seuil. Ainsi, on évite un excédent de charge pour les couples mariés à deux revenus dont le revenu secondaire est modeste par rapport à un couple marié à un revenu disposant du même revenu global.
1.2.3.6
Déduction pour couple à un revenu
En vertu des règles de répartition des revenus et des déductions présentées au ch. 1.2.3.2, le calcul alternatif de l'impôt ne réduit que la charge fiscale des couples mariés à deux revenus et des rentiers mariés. Pour les couples mariés à un revenu qui ne sont pas discriminés par rapport aux couples de concubins dans la même situation économique, le calcul alternatif de l'impôt n'apporte, presque sans exception, aucun allégement. Il peut néanmoins aussi être avantageux pour les couples mariés à un revenu lorsque les rendements de la fortune sont élevés. La répartition par moitié de ces rendements entre les époux combinée au barème applicable peut avoir pour résultat que le montant de l'impôt selon le calcul alternatif soit inférieur à celui déterminé selon la taxation ordinaire. Cependant, par rapport au droit actuel, le calcul alternatif de l'impôt tend le plus souvent à augmenter la différence des charges entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus.
Une certaine différence est certes justifiée car, pour les couples mariés à deux revenus, l'exercice d'une activité lucrative par les conjoints peut entraîner des dépenses supplémentaires. Le Tribunal fédéral n'a cependant pas précisé le montant de la différence de charge qui pouvait être considérée comme équilibrée.
Avec la déduction pour un revenu, les couples mariés à un revenu devront payer désormais moins d'impôts que selon le droit en vigueur. La différence de charge par rapport aux couples mariés à deux revenus qui va se creuser encore en partie en vertu du calcul alternatif de l'impôt par rapport au droit en vigueur peut de nouveau être réduite avec la déduction pour un revenu. L'AFC a examiné divers aménagements de cette déduction. En l'occurrence, elle devait veiller à ce que les couples à un revenu ne doivent pas payer moins d'impôts que les couples mariés à deux revenus dans la même situation économique, car cela aurait été contraire à la Constitution selon la jurisprudence du Tribunal fédéral.
Cet effet indésirable peut être évité en introduisant une déduction pour un revenu en faveur des couples mariés à un revenu d'un montant de 8100 francs et en accordant simultanément aux couples mariés à deux revenus une déduction pour double revenu au moins aussi élevée que celle pour un revenu, même si le revenu secondaire est très modeste.
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Étant donné qu'elle n'est accordée qu'aux couples mariés, la déduction pour un revenu a pour résultat de creuser la différence de charge entre les couples mariés à un revenu et les couples de concubins à un revenu (cf. à ce sujet les relations entre les charges fiscales en annexe).
1.2.3.7
Déduction pour personnes mariées
On peut en outre se demander s'il serait possible de supprimer la déduction pour personnes mariées dans le cadre du modèle proposé. Pour les couples mariés à un revenu, dont la charge n'est en général pas diminuée par le calcul alternatif de l'impôt, cette suppression se traduirait cependant par un supplément de charge par rapport au droit en vigueur et aussi, pour une part, à une augmentation de la différence de charge entre les couples à un revenu et les couples à deux revenus. La charge des couples mariés et des rentiers mariés des classes de revenu moyennes et inférieures ou dont le revenu ou la rente secondaire est relativement modeste aurait tendance à augmenter. C'est pourquoi, la déduction pour personnes mariées doit être maintenue dans le modèle du barème multiple avec calcul alternatif de l'impôt.
1.2.3.8
Produit de l'activité lucrative indépendante
Dans le cadre du calcul alternatif de l'impôt pour les couples mariés, le produit de l'activité lucrative indépendante (art. 18 LIFD) est imputable à l'époux qui l'exerce.
Lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise, il faut se baser en premier sur le salaire versé dans le cadre de l'imposition ordinaire. Si la collaboration est importante ou si le salaire versé ne correspond pas au salaire habituel pour une telle activité, le droit actuel permet de répartir le revenu global des époux par moitié entre les époux pour calculer la déduction pour couples à deux revenus. Dans le cadre du calcul alternatif de l'impôt, l'imposition (et donc l'attribution des revenus de l'activité lucrative aussi) s'inspire de celle des couples de concubins. C'est pourquoi il faut se baser uniquement sur le certificat de salaire délivré en cas de collaboration des époux pour effectuer le calcul alternatif de l'impôt. En l'absence d'un tel certificat, les revenus sont attribués exclusivement au conjoint qui exerce l'activité lucrative indépendante.
Si les conjoints exercent chacun une activité lucrative indépendante au sein de leur entreprise commune, il faut attribuer les revenus par moitié entre les époux dans le cadre du calcul alternatif de l'impôt. Les époux doivent cependant toujours prouver l'existence d'une activité lucrative indépendante commune. En l'occurrence, les contrats de travail et de société ainsi que le décompte des cotisations aux assurances sociales offrent d'importants indices.
2200
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1.2.3.9
Versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques
Les versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques sont des versements uniques qui remplacent des prestations périodiques. Le versement en une fois des rentes mensuelles de l'assurance-invalidité échues au moment où la rente est accordée est un cas d'application fréquent de ce genre de versements. Ils entraînent une hausse de la progressivité qui ne correspond plus à l'imposition selon la capacité économique, car le barème progressif de l'impôt fédéral direct est conçu pour des revenus périodiques. Les capitaux versés remplaçant des prestations périodiques sont soumis à l'imposition ordinaire. Toutefois, le taux de l'impôt est calculé comme si une prestation périodique était versée à la place de la prestation unique (taux de la rente selon l'art. 37 LIFD).
Pour le calcul alternatif de l'impôt, il faut examiner d'abord si le capital versé est en relation avec le revenu de l'activité lucrative ou de la rente. Dans ce cas, le capital versé doit être attribué individuellement à l'époux ayant droit. Le taux de la rente n'est donc appliqué qu'à cet époux. Toutefois, s'il s'agit de revenus qui doivent être répartis par moitié entre les époux, il faut réduire le revenu déterminant le taux pour les deux époux.
1.2.3.10
Prestations en capital de la prévoyance
Les prestations en capital de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité, des institutions de prévoyance professionnelle et des formes reconnue de la prévoyance individuelle liée ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé bénéficient aussi d'une imposition particulière. Elles sont imposées séparément du reste du revenu à un taux égal au cinquième du barème applicable (art. 38 LIFD).
Pour les personnes mariées, toutes les prestations en capital visées à l'art. 38 qui sont versées la même année sont additionnées. Le barème pour les personnes mariées est appliqué pour calculer le montant de l'impôt. Cette addition peut provoquer une discrimination fiscale des couples mariés par rapport à des couples de concubins dans la même situation économique si les époux reçoivent chacun des prestations en capital de la prévoyance au cours de la même année. En l'occurrence, il faut aussi procéder à un calcul alternatif de l'impôt et à une répartition individuelle de ces capitaux entre les époux pour déterminer l'impôt annuel entier auquel ils sont soumis. Dans ce cas également, le montant le plus bas sera facturé d'office. Les prestations visées à l'art. 38 LIFD resteront imposées spécialement, c 'est-à-dire séparément du reste du revenu.
2201
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Exemples de calcul de l'impôt en cas d'imposition séparée: Couple marié sans enfant; les deux époux reçoivent chacun des prestations en capital de la prévoyance Prestation en capital de la prévoyance de l'époux: Prestation en capital d'une institution de prévoyance professionnelle: 300 000 francs Prestation en capital de la prévoyance individuelle liée: 100 000 francs Prestation en capital de la prévoyance de l'épouse: Prestation en capital de la prévoyance individuelle liée: 100 000 francs 1re étape: taxation commune Époux et épouse (ensemble)
Prestations en capital de la prévoyance Barème applicable
500 000. 1/5 du barème pour les personnes mariées
Montant de l'impôt
10 312.
2e étape: calcul alternatif de l'impôt (taxation séparée) Époux
Prestations en capital de la prévoyance Barème applicable
Épouse
400 000
100 000
1/5 du barème ordinaire
1/5 du barème ordinaire
7 992.
575.
Montant de l'impôt Montant de l'impôt commun
8 567.
3e étape: impôt dû par le couple Montant de l'impôt, taxation commune
10 312.
Montant de l'impôt, calcul alternatif
8 567.
Impôt dû
8 567.
1.2.3.11
Bénéfices de liquidation
Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité (art. 37b LIFD). Le cinquième du bénéfice de liquidation est déterminant pour déterminer le taux applicable à l'imposition du reste du bénéfice de liquidation. Le taux de l'impôt doit 2202
FF 2018
toutefois être de 2 % au moins (art. 37b, al. 1, LIFD et 10 de l'ordonnance du 17 février 2010 sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante [OIBL]22).
Comme pour les prestations en capital de la prévoyance, il faut également procéder à un calcul alternatif de l'impôt pour ces bénéfices de liquidation dans le cadre de l'imposition séparée afin d'éviter une discrimination fiscale des époux.
1.2.3.12
Domicile en Suisse
Le calcul alternatif de l'impôt est effectué si les époux vivent en ménage commun et ont leur domicile fiscal en Suisse.
Ce calcul est également effectué si seul l'un des époux a son domicile en Suisse.
Dans ce cas aussi, l'autorité de taxation peut partir du principe que le mariage n'est en fait pas dissout jusqu'à preuve du contraire par l'époux domicilié en Suisse.
Toutefois, seul l'époux domicilié en Suisse est soumis à la souveraineté fiscale suisse. D'après la pratique en vigueur, le revenu de l'époux habitant à l'étranger est pris en compte pour déterminer le taux de l'impôt applicable à l'imposition du revenu de l'époux domicilié en Suisse. Le revenu de l'époux habitant à l'étranger peut être déterminé d'office si l'époux domicilié en Suisse ne donne pas d'indication à ce sujet23. Il faut cependant respecter les conventions contre les doubles impositions qui peuvent restreindre cette règle. Par contre, si l'un des époux est domicilié à l'étranger et que les époux vivent effectivement séparément, il ne faut jamais additionner les éléments imposables pour déterminer le taux de l'impôt. Dans ce cas, il n'y a pas non plus de calcul alternatif de l'impôt.
Si une personne assujettie à l'impôt a la nationalité suisse ou est titulaire d'un permis d'établissement et vit en ménage commun en Suisse avec une personne assujettie en soi à l'imposition à la source (travailleur étranger sans permis d'établissement de la police des étrangers), les deux époux sont imposés en commun selon la procédure ordinaire, conformément à l'art. 83, al. 2, LIFD. On évite ainsi que l'un des époux soit soumis à l'imposition à la source et l'autre à l'imposition ordinaire. Dans ce cas, un calcul alternatif de l'impôt est aussi effectué dans le cadre de la taxation ordinaire.
1.2.3.13
Personnes imposées à la source
Les travailleurs étrangers sans permis d'établissement et les personnes qui ne sont pas domiciliées ou qui ne séjournent pas en Suisse au regard du droit fiscal qui touchent des revenus en Suisse (p. ex. frontaliers, artistes, sportifs, membres de conseils d'administration) sont soumis à l'imposition à la source24. Une taxation ordinaire est effectuée ultérieurement lorsque le revenu brut du salarié imposé à la 22 23 24
RS 642.114; cf. art. 9.
Cf. ATF 2C_523/2007.
Art. 83, al. 1 et 91 LIFD
2203
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source dépasse 120 000 francs par an, à condition qu'il ait son domicile en Suisse25.
Dans ces cas, l'impôt à la source n'a qu'un caractère de pure garantie.
Le 16 décembre 2016, le Parlement a adopté la loi fédérale sur la révision de l'imposition la source du revenu de l'activité lucrative26. Donnant suite aux arrêts pertinents du Tribunal fédéral, cette loi crée les conditions nécessaires en vue de réduire les inégalités de traitement entre les personnes soumises à l'imposition à la source et les personnes soumises à l'imposition ordinaire. L'extension de la taxation ordinaire ultérieure et le maintien de la perception préalable de l'impôt à la source constituent le point essentiel de la nouvelle réglementation: le résident dont le revenu annuel brut atteint ou dépasse un montant à préciser dans une ordonnance reste obligatoirement soumis à la taxation ordinaire ultérieure comme dans le droit actuel (art. 89, LIFD). Tous les autres résidents soumis à l'imposition à la source peuvent demander une taxation ordinaire ultérieure (art. 89a, LIFD). Les non-résidents (en particulier les frontaliers) peuvent aussi demander une taxation ordinaire ultérieure tous les ans si certaines conditions sont remplies: une part prépondérante du revenu mondial du contribuable, y compris le revenu de son conjoint, est imposable en Suisse, la situation du contribuable est comparable à celle d'un contribuable domicilié en Suisse, ou une taxation ordinaire ultérieure est nécessaire pour que le contribuable puisse faire valoir son droit à des déductions prévues par une convention contre les doubles impositions (art. 99a LIFD). En outre, une taxation ordinaire ultérieure d'office peut être appliquée aux non-résidents en cas de situation problématique manifeste (art. 99b, LIFD).
À partir de l'entrée en vigueur de cette loi, le calcul alternatif de l'impôt ne sera plus effectué que pour les non-résidents et les résidents pour lesquels aucune taxation ultérieure n'a eu lieu. Ce calcul n'est pas praticable pour ces catégories de contribuables, car les employeurs responsables de la perception de l'impôt à la source ne disposent pas des bases factuelles leur permettant de l'effectuer.
L'AFC a pris en considération plusieurs situations en matière de revenu (montant et répartition du revenu) et a calculé le montant de l'impôt
à la source qu'un couple à deux revenus doit payer, lorsqu'il est imposé à la source et qu'aucune taxation ordinaire ultérieure n'a lieu. Les résultats ont été comparés aux montants de l'impôt résultant de la taxation ordinaire et du calcul alternatif de l'impôt.
Cette comparaison a donné les résultats suivants:
25 26
Le calcul alternatif de l'impôt n'élimine pas les inégalités actuelles entre l'imposition à la source et l'imposition ordinaire, mais ne les aggrave pas non plus systématiquement.
Le montant de l'impôt en cas d'imposition à la source, d'imposition ordinaire ou de calcul alternatif de l'impôt ne dépend pas seulement du montant du revenu, mais aussi de la présence d'enfants et de la répartition du revenu entre les époux. Suivant les circonstances, l'imposition à la source ou
Cf. art. 90, al. 2, LIFD et 4 de l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source (RS 642.118.2).
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l'imposition ordinaire (y compris le calcul alternatif de l'impôt) est plus avantageuse pour le contribuable.
Il n'est donc pas possible de déterminer d'une manière générale et incontestable le genre d'imposition le plus avantageux pour les contribuables.
Lorsque le calcul alternatif de l'impôt donne un résultat plus favorable pour le contribuable que l'imposition à la source, la différence est dans la grande majorité des cas inférieure à 100 francs par an.
L'avantage du calcul alternatif de l'impôt par rapport à l'imposition à la source serait de plus de 100 francs par an uniquement pour les contribuables avec enfants et une répartition égale (50:50) du revenu entre les époux.
La non-application du calcul alternatif de l'impôt paraît en l'occurrence justifiée pour des raisons de praticabilité.
1.2.3.14
Imposition d'après la dépense
Les contribuables qui n'ont pas la nationalité suisse qui, pour la première fois ou après une absence d'au moins dix ans, sont assujettis de manière illimitée à l'impôt peuvent acquitter un impôt calculé sur la dépense au lieu de l'impôt sur le revenu s'ils n'exercent pas d'activité lucrative en Suisse27. L'imposition d'après la dépense ne s'applique aux époux que lorsqu'ils remplissent l'un et l'autre les conditions précitées28.
L'imposition d'après la dépense est un mode particulier de détermination du revenu: les impôts ne sont pas calculés sur la base du revenu effectif mais sur la base des dépenses pour le train de vie du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit29. Étant donné que le train de vie sert de base à cette imposition, l'absence de toute indication sur le revenu empêche toute répartition des revenus entre les époux, comme c'est le cas dans l'imposition ordinaire. C'est pourquoi il n'est pas possible de procéder à un calcul alternatif de l'impôt pour les personnes imposées d'après la dépense. Pour celles-ci, le risque que la renonciation au calcul alternatif de l'impôt conduise à une discrimination devrait être relativement modeste. En outre, les personnes imposées d'après la dépense peuvent toujours passer à l'imposition ordinaire.
1.2.3.15
Personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal
À certaines conditions, le revenu de personnes qui n'ont pas de domicile fiscal en Suisse est imposable en Suisse. En l'occurrence, il faut faire une distinction entre deux cas: 27 28 29
Art. 14 LIFD Art. 14, al. 2, LIFD Cf. art. 14, al. 3, LIFD
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Les personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse mais qui possèdent certains éléments imposables en Suisse sont assujetties à l'impôt de manière limitée. Les cas d'application les plus importants concernent les immeubles sis en Suisse, les exploitations commerciales et les établissements stables30 ainsi que l'exercice d'une activité lucrative en Suisse, les mandats de membres d'un conseil d'administration d'une société suisse et l'obtention de prestations de prévoyance provenant de Suisse31.
Les personnes dont le centre des intérêts vitaux est à l'étranger, mais qui séjournent en Suisse pendant un certain temps, sont assujetties à l'impôt en vertu du rattachement personnel (séjour au regard du droit fiscal) (art. 3, al. 3, LIFD). S'il existe une convention contre les doubles impositions avec l'État concerné, l'assujettissement illimité en Suisse est écarté.
Pour les cas d'imposition à la source en raison d'une activité lucrative dépendante, on se réfèrera au ch. 1.2.3.13.
En cas d'assujettissement limité et de séjour au regard du droit fiscal, la nonapplication du calcul alternatif de l'impôt se justifie faute de bases factuelles permettant ce calcul. Au surplus, il n'y a pas lieu de procéder au calcul alternatif de l'impôt pour les mandats de membres d'un conseil d'administration ni pour les prestations de prévoyance, car la Suisse prélève dans ces cas un impôt à la source proportionnel de sorte qu'il n'y a pas de pénalisation des couples mariés.
1.2.4
Imposition des contribuables non mariés avec enfants
1.2.4.1
Réglementation de l'impôt fédéral direct en vigueur
En matière d'impôt fédéral direct, les contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien ont droit aux mêmes réductions tarifaires que les couples mariés (barème parental, art. 36, al. 2bis, LIFD). Le barème parental (barème pour les personnes mariées associé à la déduction sur le montant de l'impôt) est donc accordé à tous les contribuables qui vivent en ménage commun avec des enfants32.
À côté des familles monoparentales, les contribuables avec enfants qui vivent en concubinage bénéficient aussi de cette réglementation particulière. Dans ces cas et s'ils ont des enfants communs, l'un des concubins bénéficie du barème parental, plus avantageux, alors que l'autre est imposé selon le barème ordinaire. Les règles actuelles peuvent aussi avoir pour conséquence que deux personnes qui vivent en concubinage et qui ont l'une et l'autre des enfants bénéficient chacune du barème parental sans que leurs revenus soient additionnés comme pour un couple marié.
30 31 32
Cf. art. 4 LIFD Cf. art. 5 LIFD En 2013, la Suisse comptait 223 487 familles monoparentales parmi lesquelles 149 447 (66,8 %) n'ont pas acquitté l'impôt fédéral direct en raison de leur revenu trop faible (statistique de l'impôt fédéral direct).
2206
FF 2018
C'est pourquoi la doctrine et le Tribunal fédéral33 considèrent que ces règles ne respectent pas le principe de l'imposition selon la capacité économique.
La capacité économique d'une famille monoparentale est en principe plus élevée que celle d'un couple marié avec le même revenu et le même nombre d'enfants car, pour le couple marié, le revenu doit suffire pour deux adultes. Ce fait est reconnu tant par la doctrine dominante que par le Tribunal fédéral34. Toutefois, les familles monoparentales vivent souvent dans des conditions économiques précaires en raison de la modestie du revenu de leur activité lucrative. L'allégement fiscal actuel en faveur des familles monoparentales est donc motivé par des raisons de politique sociale.
1.2.4.2
Égalisation des relations entre les charges
La situation avantageuse des couples de concubins avec enfants est l'une des causes de la discrimination fiscale actuelle des couples mariés. C'est pourquoi le barème ordinaire de la LIFD (art. 36, al. 1, LIFD) s'appliquera désormais à toutes les personnes non mariées avec enfants. Pour les contribuables avec enfants, cette mesure sera combinée avec la déduction sur le montant de l'impôt de 251 francs par enfant (art. 36, al. 2bis, LIFD).
Pour les personnes concernées, le passage du barème pour personnes mariées au barème ordinaire se traduit par une augmentation de la charge. Pour les familles monoparentales, mais pas pour les couples de concubins avec enfants, cette augmentation de la charge doit être compensée, pour des raisons de politique sociale, par un correctif sous la forme d'une déduction pour famille monoparentale. Ces familles font partie des groupes de la population les plus menacés par la pauvreté et par d'autres vicissitudes sociales. Une grande partie des familles monoparentales vivent dans des conditions économiques difficiles, car l'exercice d'une activité lucrative n'est souvent pas conciliable avec la garde des enfants.
La statistique fiscale n'est pas à même actuellement de distinguer entre les familles monoparentales et les couples de concubins avec enfants, ce qui pose un problème pour calculer le montant d'une déduction pour famille monoparentale sans incidence sur le produit de l'impôt. En admettant que le revenu des familles monoparentales ne diffère pas systématiquement de celui des couples de concubins, il apparaît qu'une déduction sociale pour famille monoparentale sans incidence sur le produit de l'impôt peut être fixée à 11 500 francs. La combinaison barème ordinaire avec déduction du montant de l'impôt, pour chaque enfant, et nouvelle déduction pour famille monoparentale peut certes entraîner aussi des suppléments de charge pour une partie des familles monoparentales, mais pas pour celles dont le revenu est moyen ou modeste, qui bénéficient au contraire d'une diminution de leur charge fiscale.
Cette mesure a des effets très différents sur le revenu imposable avant la déduction pour famille monoparentale, comme le montre l'exemple d'une famille monoparentale avec deux enfants (base: statistique fiscale 2013): 33 34
Cf. ATF 131 II 710 et 131 II 697 avec renvois à la doctrine.
Cf. ATF 131 II 710 et 131 II 697.
2207
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Après la réforme, les familles monoparentales avec deux enfants dont le revenu imposable ne dépasse pas 62 000 francs n'acquittent pas d'impôt fédéral direct. Il s'agit d'au moins 70 % des familles monoparentales avec deux enfants.
L'allégement est faible pour les revenus compris entre 62 000 et 90 500 francs.
Pour les revenus imposables compris entre 90 500 et 160 000 francs, la charge augmente de 500 francs au plus.
Pour les revenus imposables compris entre 160 000 et 458 000 francs, elle diminue ensuite de 540 francs au plus.
Pour les revenus compris entre 458 500 et 807 500 francs, elle augmente de nouveau de 610 francs au plus.
Enfin, l'allégement est de 1322 francs au plus pour les contribuables déclarant un revenu imposable de plus de 807 500 (0,1 % des familles monoparentales à deux enfants).
En résumé, on peut retenir qu'il n'y a aucun changement pour au moins 70 % des familles monoparentales avec deux enfants car elles n'acquittent de toute façon pas d'impôt fédéral direct en raison de la faiblesse de leur revenu. La charge de l'impôt diminue pour 20 % de ces familles et augmente pour 10 % d'entre elles.
1.3
Justification et appréciation de la nouvelle réglementation
1.3.1
Renonciation à une nouvelle procédure de consultation
En vertu de l'art. 3, al. 1, let. b, de la loi du 18 mars 2005 sur la consultation (LCo)35, une consultation est organisée pour les projets de loi au sens de l'art. 164, al. 1, Cst.. Ce dernier prévoit que toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Les dispositions fondamentales relatives à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts appartiennent en particulier à cette catégorie de dispositions (art. 164, al. 1, let. d, Cst.).
Cependant, étant donné qu'une procédure de consultation concernant les mesures ci-dessous a déjà été effectuée en 2012 et que le projet actuel est pratiquement identique sur le plan matériel à celui mis en consultation, une consultation supplémentaire n'aurait révélé aucune information nouvelle. De plus, on constate, au vu des débats menés ces dernières années sur les interventions parlementaires et initiatives populaires sur le sujet, que la position des partis politiques et des cantons sur le modèle d'imposition idéal des couples mariés n'a pas changé depuis des années. Le 31 août 2016, le Conseil fédéral a donc décidé de renoncer à lancer une nouvelle
35
RS 172.061
2208
FF 2018
procédure de consultation (cf. art. 3a, al. 1, let. b, LCo). Les chiffres suivants se réfèrent donc aux résultats de la procédure de 2012.
1.3.2
Calcul alternatif de l'impôt
Lors de la consultation de 2012, la majorité des cantons et des organisations a considéré ce modèle comme une mesure inadéquate qu'elles ont rejeté notamment pour des raisons administratives, idéologiques et financières. En revanche, les partis politiques ont jugé ce modèle plus positivement. Le PDC, le PEV et le PBD ont approuvé le calcul alternatif de l'impôt. Pour l'UDC, ce modèle était en soi une voie envisageable, mais un système de splitting avait alors sa préférence. Le PLR, le PS et les Verts ont rejeté ce modèle et préconisé le passage à l'imposition individuelle36.
Le 23 septembre 2016, la Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances (CDF) a confirmé son rejet du calcul alternatif de l'impôt. Selon elle, ce calcul crée de nouvelles distorsions et présente un mauvais rapport coûts/bénéfices.
Il se traduit dans certains cas de figure par de nouvelles distorsions contraires à la Constitution, en particulier pour les couples mariés à la retraite et pour les couples dont seul un des conjoints exerce une activité lucrative. En outre, il complique le système fiscal et cause un surcroît de charges administratives aux cantons qui ne disposent pourtant pas des ressources pour y faire face. Selon la CDF, la Confédération devrait plutôt s'inspirer des régimes prédominants dans les cantons pour la suppression de la «pénalisation du mariage» (double barème ou splitting)37.
En dépit des résultats controversés de la consultation de 2012 et des réticences des cantons, le Conseil fédéral demeure convaincu que le calcul alternatif de l'impôt constitue un moyen praticable et efficace pour supprimer la «pénalisation du mariage». En outre, ce calcul n'a pas été jugé à l'époque sous l'angle de l'initiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié38. Au surplus, le rejet de peu de l'initiative populaire «Pour le mariage et la famille Non à la pénalisation du mariage» et les interventions parlementaires transmises suggèrent également que les problèmes de l'imposition actuelle des couples mariés ne peuvent être résolus que par un compromis.
Très efficace pour supprimer la pénalisation des couples mariés, le calcul alternatif de l'impôt a en outre ceci d'avantageux qu'il occasionne une diminution des recettes fiscales moins importante que d'autres modèles. Le calcul alternatif
de l'impôt comprend des éléments de l'imposition individuelle et des éléments de l'imposition commune et constitue de ce fait un compromis acceptable. Avec ce système, la charge que supportent les ménages à deux revenus se rapproche de celle qu'ils supporteraient avec une imposition individuelle.
36
37 38
Cf. à ce sujet le rapport du 18 avril 2013 «Résultats de la procédure de consultation sur l'imposition équilibrée du couple et de la famille», www.admin.ch > Droit fédéral > Procédures de consultation > Procédures de consultation terminées > 2012 > DFF.
Cf. communiqué de presse du 23 septembre 2016 de la CDF, www.fdk-cdf.ch.
Cf. à ce sujet ch. 1.2.1.
2209
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Étant donné que le calcul alternatif de l'impôt n'a d'impact que sur l'impôt fédéral direct, les cantons peuvent garder leur régime d'imposition des couples mariés, ce qu'ils ne pourraient pas faire en cas de passage à l'imposition individuelle. La mise en oeuvre du calcul alternatif de l'impôt est donc relativement rapide. Comme la charge fiscale marginale baisse par rapport au droit en vigueur, les incitations en ce qui concerne l'exercice d'une activité lucrative sont plus élevées. Il faut donc prévoir une mobilisation de l'offre de travail des conjoints qui réalisent le revenu secondaire.
De plus, le calcul alternatif de l'impôt n'entraîne pas de travail ni de charge supplémentaire pour les contribuables. Les époux remplissent toujours une déclaration d'impôt commune dans laquelle ils ne doivent pas donner d'indications supplémentaires par rapport au droit actuel. L'assiette de l'impôt et le revenu imposable restent en effet les mêmes que dans le cadre du droit actuel. Le revenu net des époux selon l'imposition ordinaire continue de servir de base au calcul des taxes, contributions et prestations (p. ex. les réductions de primes, les prestations complémentaires, les contributions aux crèches ou les bourses d'études). L'autorité de taxation ne fait que calculer le montant alternatif de l'impôt. Le montant le plus bas est pris en compte.
Les époux continuent d'exercer et d'assumer ensemble les droits et les obligations de procédure. Le calcul alternatif de l'impôt que l'autorité de taxation doit effectuer n'est en somme qu'une simple correction liée au barème destinée à éliminer une éventuelle discrimination des couples mariés.
La répartition individuelle des revenus de l'activité lucrative et des rentes à effectuer dans le cadre du calcul alternatif de l'impôt ainsi que la répartition par moitié du reste du revenu peut permettre aux époux de briser la progressivité de l'impôt. Le modèle permet un important allégement d'impôt avant tout pour les couples mariés dont le revenu est réparti très également entre les époux. La répartition par moitié du rendement de la fortune peut aussi être avantageuse pour les époux dont l'un dispose d'une grande fortune au rendement élevé, alors que l'autre ne possède qu'une fortune modeste et pas de revenu notable. Pour les autorités de taxation des cantons,
le calcul alternatif de l'impôt pour tous les couples mariés constitue un travail administratif supplémentaire, en particulier pendant la phase d'introduction. Toutefois, ce calcul devrait pouvoir être automatisé dans une très grande mesure.
1.3.3
Imposition des contribuables non mariés avec enfants
Avec la solution proposée, tant les couples de concubins avec enfants que les familles monoparentales sont imposés au barème ordinaire. L'application actuelle à ces contribuables du barème pour les personnes mariées ne correspond cependant pas à l'imposition d'après la capacité économique, parce que les éléments imposables des couples de concubins ne sont pas additionnés comme pour un couple marié et que les familles monoparentales ne disposent que d'un seul revenu. Pour des raisons de politique sociale, il faut accorder une nouvelle déduction de l'assiette de l'impôt aux familles monoparentales. Cette déduction ne sera pas accordée aux couples de concubins avec enfants car ils sont en général moins exposés à la pauvre-
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té. En revanche, les couples de concubins avec enfants ont droit, comme les familles monoparentales, à la déduction du montant de l'impôt de 251 francs par enfant.
Renoncer à l'application du barème ordinaire à ces personnes aurait un impact sur le calcul alternatif de l'impôt, car celui-ci se fonde sur l'imposition des couples de concubins. Pour les couples mariés avec enfants, on appliquerait par conséquent dans ce calcul le barème pour les personnes mariées pour l'un des parents, comme pour les couples de concubins. Ceci se traduirait par une charge fiscale plus basse pour les couples mariés avec enfants et une diminution plus importante du produit de l'impôt fédéral direct.
Lors de la consultation de 2012, 11 cantons, 16 organisations ainsi que le PBD, le PDC et le PEV ont approuvé la réglementation proposée entièrement ou du moins dans une large mesure. En revanche, 9 cantons, 5 organisations, le PS et les Verts ont rejeté les modifications proposées.
Par ailleurs, on a notamment objecté que cette réglementation soulèverait d'importants problèmes d'exécution pour les autorités de taxation car elles devraient vérifier si la personne qui élève seule ses enfants ne vit effectivement pas avec un autre adulte dans le même ménage. On craignait que cette preuve ne soit que partiellement possible et on soupçonnait l'existence d'un certain risque d'abus.
Le montant de la déduction a également été critiqué. Pour quelques participants, il était inadmissible de favoriser encore plus les familles monoparentales dont le revenu net dépassait de loin 100 000 francs en leur accordant une déduction. D'après eux, le montant de la déduction devait donc être nettement abaissé. D'autres estimaient qu'une déduction pour famille monoparentale de 11 000 francs telle qu'elle a été proposée dans le projet mis en consultation ne tenait pas assez compte du coût des enfants et qu'elle devait donc être plus élevée.
1.3.4
Conséquences sur les relations entre les charges
1.3.4.1
Relations entre les charges des couples mariés et des couples de concubins à deux revenus ainsi qu'entre les charges des couples mariés et des couples de concubins à la retraite
Avec le calcul alternatif de l'impôt, l'imposition des couples mariés à deux revenus et des rentiers mariés est en général égale ou inférieure à celle des couples de concubins. L'objectif principal de la réforme, éliminer la discrimination fiscale subsistante des couples mariés par rapport aux couples de concubins, est donc atteint. Exceptionnellement, il peut y avoir des cas où les couples mariés restent plus imposés que les couples de concubins en raison de la répartition par moitié des revenus qui ne proviennent pas de l'activité lucrative ou d'une rente. Cette situation concerne des cas plutôt rares, lorsque l'épouse par exemple dispose presque exclusivement d'un revenu du travail et que l'époux encaisse presque exclusivement des rendements de fortune d'un montant semblable. Elle est due au fait que le rendement de la fortune est réparti par moitié entre les époux pour effectuer le calcul alternatif de l'impôt. De ce fait, la répartition du revenu prise en compte dans le calcul alternatif est moins 2211
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équilibrée qu'en cas de concubinat et l'impôt est plus élevé pour les barèmes progressifs comportant plusieurs échelons. La discrimination fiscale des couples mariés est cependant entièrement éliminée dans presque tous les autres cas tant pour les couples mariés à deux revenus que pour les rentiers mariés.
Pour ce qui est des relations entre les charges fiscales, se référer à l'annexe.
1.3.4.2
Relations entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples mariés à deux revenus
Par rapport aux couples à deux revenus dans la même situation économique, il existe actuellement une charge excédentaire importante sur les couples à un revenu déjà dans les classes de revenu moyennes et inférieures (cf. ch. 1.1.3.2).
Avec l'introduction du calcul alternatif de l'impôt, la différence de charge entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus augmente et diminue simultanément avec l'introduction de la déduction pour un revenu. C'est pourquoi, l'augmentation ou la diminution de cette différence de charge dépend du montant du revenu du couple marié et de la répartition du revenu entre les conjoints du couple marié à deux revenus.
Les calculs de l'AFC montrent par exemple que, pour le revenu de 100 000 francs d'un couple sans enfant, la différence diminue même si la part du revenu secondaire atteint 50 % du revenu global. Pour un revenu du couple de 150 000 francs, la différence de charge diminue si le revenu secondaire ne dépasse pas 50 000 francs, c'està-dire ne représente pas plus du tiers du revenu du couple. Pour un revenu du couple de 200 000 francs, cette limite se monte à 36 000 francs, ce qui correspond à une part de 18 %. Pour un revenu du couple de 1 million de francs, cette limite s'établit à un revenu secondaire de 26 000 francs, ce qui ne correspond plus qu'à une part de 2,6 %. En revanche, les différences de charges augmentent au-dessus de ces seuils.
Dans l'ensemble, la différence de charge entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus augmente car la diminution estimée des recettes entraînée par la réforme provient pour une part nettement plus importante du calcul alternatif de l'impôt qui augmente la différence que de la déduction pour un revenu qui diminue cette différence (cf. ch. 3.3.1).
1.3.4.3
Relations entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples de concubins à un revenu
Dans le système actuel de l'imposition commune, les couples mariés à un revenu sont toujours moins imposés que les couples de concubins à un revenu en raison du barème moins élevé et de la déduction pour les personnes mariées. Cet avantage des couples mariés à un revenu est encore renforcé par la déduction prévue pour un revenu.
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1.3.4.4
Relations entre les charges des couples mariés et celles des personnes seules
Avec le barème plus favorable et la déduction pour personnes mariées, les couples mariés à un revenu sont toujours moins imposés que les personnes seules qui disposent du même revenu, ce qui est correct puisque l'effet d'engagement39 du revenu est plus important que l'économie ménagère40. Les couples de concubins à un revenu sont imposés autant que les personnes seules, ce qui ne correspond pas à leur capacité économique malgré l'économie ménagère en raison de l'effet d'engagement du revenu. Pour corriger ce fait, les couples de concubins à un revenu devraient être imposés comme les couples mariés à un revenu. En l'absence de référence de droit civil, il est cependant difficile de définir à quelles conditions la relation entre des personnes qui vivent en concubinage doit être considérée à tel point solide qu'il se justifierait, en droit fiscal, de l'assimiler à celle d'un couple marié.
1.3.5
Autres modèles examinés et rejetés
1.3.5.1
Modifications de l'actuel modèle à barème multiple
Principe Les époux sont considérés comme une communauté économique et constituent une entité unique au regard du droit fiscal. Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont donc additionnés quel que soit leur régime matrimonial. La capacité économique différente des personnes seules, des personnes mariées et des contribuables avec enfants est prise en considération au moyen de barèmes différents (barème ordinaire, barème pour les personnes mariées, barème parental). Afin de parvenir à des relations équilibrées entre les charges des différentes catégories de contribuables, il faut notamment prendre en considération les mesures suivantes:
Relèvement de la déduction pour double revenu pour les couples mariés à deux revenus: En relevant la déduction pour double revenu, on peut supprimer la pénalisation des couples mariés à deux revenus par rapport aux couples de concubins à deux revenus dans un plus grand nombre de cas et mobiliser du potentiel de main-d'oeuvre. Une suppression totale nécessiterait cependant une déduction extrêmement élevée qui avantagerait fortement les couples mariés à deux revenus dans certaines configurations et causerait d'importantes diminutions des recettes.
39 40
La capacité économique est réduite si plusieurs personnes doivent vivre du revenu du contribuable et la charge fiscale doit donc être plus basse.
L'économie ménagère est égale au coût épargné par un ménage. Cette économie correspond à une baisse du coût du train de vie de chacune des personnes due au fait que ces personnes vivent ensemble.
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Institution d'une déduction pour double rente pour les couples de rentiers mariés: Pour réduire la pénalisation des couples de rentiers mariés par rapport aux couples de rentiers vivant en concubinage, on pourrait prévoir, pour l'impôt fédéral direct, une déduction pour double rente semblable à la déduction pour deux revenus.
Institution d'une déduction pour un revenu pour les couples mariés à un revenu: Avec le relèvement de la déduction pour double revenu, la différence entre les charges des couples mariés et celles des couples mariés à deux revenus s'élargit. On pourrait prévoir une déduction pour les couples mariés à un revenu pour que leur charge fiscale ne soit pas plus lourde que celle des couples mariés à deux revenus.
Institution d'une déduction pour ménage en faveur des personnes seules: Les économies ménagères que réalisent les ménages à plusieurs personnes par rapport aux ménages à une personne pourraient être prises en considération au moyen d'une déduction pour ménage en faveur des personnes seules et des familles monoparentales.
Raisons du rejet par le Conseil fédéral Contrairement au calcul alternatif de l'impôt, ces mesures ne concentrent pas leurs effets sur la suppression de la «pénalisation du mariage», mais débouchent dans certains domaines sur des dégrèvements exagérés.
Elles occasionnent des diminutions de recettes fiscales nettement plus importantes que le calcul alternatif de l'impôt.
Elles ne sont pas avantageuses du point de vue des coûts/bénéfices.
Conséquences financières Si aucun contribuable ne doit voir sa charge augmenter par rapport à maintenant, les corrections du barème multiple actuel de l'impôt fédéral direct se traduiraient par une diminution annuelle des recettes d'un montant de 1,96 milliard de francs (base de calcul: produit escompté de la période fiscale 2012).
1.3.5.2
Splitting
Principe Le système du splitting se fonde sur la taxation commune. Le système fiscal repose sur un seul barème appliqué à toutes les personnes physiques imposables. Contrairement au droit actuel, la capacité économique différente des personnes mariées et des personnes seules n'est pas prise en considération au moyen du barème pour les personnes mariées, mais au moyen du splitting.
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En cas de splitting intégral, le revenu commun est imposé au taux correspondant à la moitié de ce revenu (diviseur 2), alors qu'en cas de splitting partiel, on applique un diviseur correspondant à une part du revenu commun supérieure à 50 %. En cas de splitting intégral, les couples mariés paient toujours moins d'impôt que les couples de concubins disposant du même revenu global, sauf si les deux personnes qui vivent en concubinage ont chacune exactement le même revenu. La charge fiscale de ces derniers correspond alors à celle du couple marié disposant du même revenu global. La charge des familles monoparentales est très élevée comparativement.
En cas de splitting partiel, le rapport entre les charges des couples mariés et des couples de concubins dépend du montant du diviseur. Plus ce dernier est bas et plus la répartition entre les revenus des partenaires est équilibrée, moins le splitting est avantageux d'un point de vue fiscal pour les couples mariés. Dans le cas du splitting partiel, la discrimination fiscale n'est toutefois pas entièrement éliminée pour tous les couples mariés à deux revenus ni pour tous les couples de rentiers mariés.
Raisons du rejet par le Conseil fédéral En cas de splitting intégral, les couples de concubins sont plus lourdement imposés en vertu du système que les couples mariés, c'est-à-dire que le mariage est toujours avantagé, fiscalement parlant, par rapport au concubinage.
Le splitting partiel ne supprime pas complètement la «pénalisation du mariage».
En cas de splitting intégral, la diminution des recettes fiscales est nettement plus importante qu'avec le calcul alternatif de l'impôt, si la charge actuelle de l'impôt fédéral direct ne doit augmenter pour personne.
Le splitting intégral dégrève fortement les couples mariés. La charge des personnes seules s'en trouve donc très élevée par rapport aux couples mariés.
L'effet dissuasif (incitations négatives au travail) est plus important que pour l'imposition individuelle et le calcul alternatif de l'impôt car le taux marginal de l'impôt est plus élevé. Cela tient premièrement à la taxation commune: la charge fiscale marginale de l'époux qui gagne le revenu secondaire et qui réagit relativement élastiquement ne commence pas à zéro mais au taux marginal de l'impôt de l'époux qui gagne le revenu principal. C'est pourquoi l'effet dissuasif est plus important. Deuxièmement, le splitting intégral est celui qui dégrève particulièrement fortement les couples mariés à un revenu et l'époux qui gagne le revenu principal pour les couples mariés à deux revenus. Étant donné que le splitting intégral ne prend pas en considération le taux d'occupation des époux, ceux-ci réagissent très différemment à la baisse de la charge fiscale et augmentent leur offre de travail dans une moindre mesure qu'en cas d'imposition individuelle, raison pour laquelle d'importants effets d'aubaine se produisent. Par conséquent, de tous les modèles d'imposition ne pénalisant pas les couples mariés, le splitting intégral est celui qui est le plus mauvais pour la création d'une offre de maind'oeuvre supplémentaire et nécessite les taux d'impôt les plus élevés pour atteindre un certain montant de recettes fiscales.
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Conséquences financières Si aucun contribuable ne doit voir sa charge augmenter par rapport à maintenant, le splitting intégral se traduirait par une diminution du produit de l'impôt fédéral d'un montant de 2,3 milliards de francs et le splitting partiel avec un diviseur de 1,7 par une diminution du produit de cet impôt comprise entre 1,2 et 1,6 milliard de francs suivant les déductions (base de calcul: produit escompté de la période fiscale 2012).
1.3.5.3
Imposition individuelle
Principe L'imposition individuelle est basée sur un barème unique s'appliquant à toutes les personnes physiques assujetties à l'impôt. Les époux sont imposés séparément comme avant le mariage. Dans une procédure d'imposition individuelle pure, l'imposition porte uniquement sur le revenu obtenu par le contribuable, indépendamment de son état civil et sans correctifs. La même méthode s'applique par analogie à sa fortune. Le nombre de personnes qui doivent vivre de ce revenu n'est pas pris en considération. Des mesures d'allégements ne sont pas prévues pour les couples mariés ni pour les couples de concubins lorsque l'un des partenaires n'a pas de revenu. Les économies ménagères que réalisent les ménages à plusieurs personnes par rapport aux ménages à une personne ne sont pas prises en compte non plus.
Dans une procédure d'imposition individuelle pure, la charge fiscale des couples mariés dépend donc de la répartition du revenu. Par rapport aux couples mariés à deux revenus dans la même situation économique, les couples mariés à un revenu sont beaucoup plus lourdement imposés en raison de la progressivité du barème de l'impôt. De plus, la charge fiscale d'un couple marié à un revenu est égale à celle d'un ménage à une personne disposant du même revenu. Selon le Tribunal fédéral, pour des raisons constitutionnelles, seul le modèle de l'imposition individuelle modifiée entre en ligne de compte pour réformer l'imposition des couples et de la famille. Pour parvenir à des relations équilibrées entre les charges des différentes catégories de contribuables, il faudrait prévoir, d'après le Tribunal fédéral, certaines mesures correctrices (au moins pour les couples mariés à un revenu), par exemple une déduction pour un revenu. Ce faisant, on s'éloigne toutefois d'une imposition indépendante de l'état civil.
Raisons du rejet par le Conseil fédéral Le passage à l'imposition individuelle doit être effectué à la même date à tous les échelons de l'État (Confédération, canton, commune). Une réglementation de la taxation différente à la Confédération et dans les cantons ne serait pas gérable. Par conséquent, la phase de mise en oeuvre serait longue.
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La reprise du barème ordinaire pour mettre en oeuvre l'imposition individuelle peut mener à une charge supplémentaire, en particulier pour les couples mariés à un revenu. En revanche, la reprise du barème pour les personnes mariées engendre des diminutions des recettes fiscales nettement plus
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importantes que pour le calcul alternatif de l'impôt. C'est pourquoi une imposition individuelle ne pourrait pas être instituée sans une révision des barèmes.
La question de la transmission des déductions non consommées au sein du couple se pose dans le cadre de l'imposition individuelle. En cas d'intransmissibilité sans autres modifications (par. ex. déduction pour un revenu), les couples mariés à un revenu seraient pénalisés par rapport aux couples mariés à deux revenus.
L'imposition individuelle augmente le potentiel de planification fiscale entre les époux (ex.: opérations juridiques entre les époux, répartition du revenu en cas d'activité lucrative indépendante).
L'imposition individuelle peut entraîner un changement dans toutes les lois et ordonnances dans lesquelles des limites de revenu jouent un rôle (transferts financiers comme la réduction des primes d'assurance-maladie).
L'imposition individuelle impose aux contribuables un travail administratif important, en particulier pendant la phase d'introduction.
La charge administrative supplémentaire estimée par les cantons était comprise entre 30 et 50 %. Elle devrait être encore plus importante pendant la phase d'introduction.
En droit civil, le mariage est expressément qualifié d'union. Par contre, l'imposition individuelle prend l'individu comme point de départ, ce qui constitue une contradiction par rapport au droit civil.
Conséquences financières Si aucun contribuable ne doit voir sa charge augmenter par rapport à maintenant, l'imposition individuelle se traduirait par une diminution du produit de l'impôt fédéral direct comprise entre 2 et 2,35 milliards de francs (suivant la présence ou l'absence d'une déduction pour un revenu) (base de calcul: produit escompté de la période fiscale 2012).
Conséquences d'une mise en oeuvre de l'imposition individuelle sans incidence sur le produit de l'impôt L'imposition individuelle peut aussi être appliquée sans incidence sur le produit de l'impôt. Cela implique que certains groupes seraient moins imposés et d'autres davantage que selon le droit actuel.
À l'échelon de la Confédération, les barèmes pour les personnes mariées et les autres personnes assujetties à l'impôt seraient abrogés et remplacés par un nouveau barème. Le législateur disposerait d'une grande latitude pour agencer ce barème. Il pourrait en effet le concevoir plus ou moins progressif que les barèmes actuels. Le législateur cantonal disposerait aussi d'une latitude semblable. En l'occurrence, la situation pour les cantons est extrêmement différente suivant qu'ils appliquent actuellement un double barème, un splitting intégral ou partiel ou un système à taux unique.
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Au niveau de l'impôt fédéral direct, l'imposition des couples mariés à un revenu serait plus lourde tandis que celle des couples mariés à deux revenus dont le revenu est plus élevé et réparti assez également entre les conjoints ainsi que celle de beaucoup de couples de rentiers mariés tendraient à être plus légères. L'imposition des autres groupes de ménages (couples de concubins, personnes seules et familles monoparentales) tendrait à être plus élevée. L'augmentation de leur charge fiscale serait cependant moins forte que pour les couples mariés à un revenu.
À l'échelon cantonal, l'imposition des couples mariés à un revenu augmenterait nettement, en particulier dans les cantons à splitting intégral, alors que celle de tous les autres groupes diminuerait. En tendance, ce modèle vaudrait également pour les cantons à splitting partiel et à double barème, mais dans ce dernier cas, la charge d'autres groupes de ménages que les couples mariés à un revenu augmenterait aussi.
En revanche, les conséquences seraient minimes dans les cantons à taux unique.
1.3.5.4
Droit d'option en matière de taxation
Principe Dans ce système, les couples mariés ont le choix entre deux systèmes de taxation: d'une part, l'imposition commune selon le système à barème multiple de l'impôt fédéral direct, respectivement le modèle de taxation commune appliqué dans les cantons (barème double, splitting, etc.) et, d'autre part, l'imposition séparée comme pour les couples de concubins. Le modèle actuel de la taxation commune est défini par le législateur comme le modèle de taxation principal. Le couple marié qui choisit l'imposition séparée est imposé comme un couple non marié.
Le droit d'option ne peut être exercé que par une déclaration de volonté unanime. Si les époux ne s'entendent pas sur le modèle de taxation, c'est le modèle de taxation principal qui s'applique.
L'exercice concordant du droit d'option doit être déclaré au début de la période fiscale essentiellement pour des raisons pratiques. Si les époux ont unanimement choisi la taxation individuelle, celle-ci s'applique tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux. Il en est de même s'ils ont choisi la taxation commune. Le droit d'option peut être exercé tous les ans.
Au cas où les époux choisissent la taxation séparée, les règles applicables sont celles qui régissent actuellement l'imposition des couples de concubins et des parents imposés séparément.
Raisons du rejet par le Conseil fédéral Pour des raisons pratiques, un droit de choisir la taxation devrait être institué simultanément aux trois échelons de l'État, ce qui s'oppose à une mise en oeuvre rapide.
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Cette solution permet certes de réduire la «pénalisation du mariage», mais pas de supprimer entièrement la situation contraire à la Constitution. Suivant les cas, le choix de l'imposition individuelle par exemple peut être avantageux pour ce qui est de l'impôt fédéral direct, mais être désavantageux pour ce qui est de l'impôt cantonal (à savoir en cas de splitting cantonal intégral).
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L'imposition d'après la capacité économique doit cependant être assurée à tous les échelons de l'État.
Le droit d'option implique la modification de toutes les lois et ordonnance dans lesquelles les limites de revenu jouent un rôle (transferts financiers comme la réduction des primes d'assurance-maladie).
Pour les contribuables, le travail administratif supplémentaire (coût d'acquittement de l'impôt) est important, s'ils veulent exploiter le système de manière optimale, surtout dans la phase d'introduction et en cas de situation financière compliquée. Les époux doivent se demander avant la période fiscale quel est le modèle le plus favorable pour eux et le déclarer à titre définitif aux autorités fiscales. Une partie des contribuables pourrait être dépassée, en particulier ceux qui doivent inclure dans leur calcul les transferts financiers déterminés par le revenu imposable.
Pour les autorités fiscales, la charge administrative du droit d'option est nettement plus élevée que celle du droit actuel. La taxation des personnes physiques est une procédure en grande série qui doit être automatisée autant que possible. Toute possibilité de choix peut empêcher un processus automatisé, ce qui alourdit la charge administrative.
Le droit d'option augmente le potentiel de planification fiscale entre les époux (ex.: opérations juridiques entre les époux, répartition du revenu en cas d'activité lucrative indépendante). En outre, le couple marié risque de choisir la variante la plus coûteuse fiscalement.
Conséquences financières Si aucun contribuable ne doit voir sa charge augmenter par rapport à maintenant, le droit de choisir la taxation se traduirait par une diminution du produit de l'impôt fédéral direct de 0,67 milliard de francs. Si la déduction pour double revenu était étendue aux couples de rentiers mariés, cette diminution se monterait à 0,74 milliard de francs (base de calcul: produit escompté de la période fiscale 2012).
1.3.5.5
Renonciation aux déductions dans le calcul alternatif de l'impôt
Principe Un modèle entraînant une baisse des recettes moins importante a été examiné en vue justement de réduire la baisse des recettes, estimée à 1158 millions de francs, qu'entraînera la nouvelle réglementation.
Ce modèle se base sur le calcul alternatif de l'impôt proposé dans le présent projet, mais présente les modifications suivantes:
renonciation à la déduction pour un revenu et à la déduction pour famille monoparentale; et
suppression de la déduction pour les personnes mariées et de la déduction pour double revenu.
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Raisons du rejet par le Conseil fédéral Bien que ce modèle simplifie la réglementation et limite la baisse des recettes, le Conseil fédéral ne l'a pas retenu pour les raisons suivantes:
La renonciation aux différentes déductions se traduit par une charge fiscale plus élevée qu'actuellement pour les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus dont le revenu secondaire est modeste, alors que la charge fiscale diminuerait pour les couples mariés à deux revenus dont les revenus sont moyens à élevés et répartis de manière équitable entre les partenaires.
La différence de charge entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus s'accentuerait.
La renonciation à la déduction pour famille monoparentale conduirait à une augmentation de la charge pour ce groupe de famille par rapport au droit actuel.
Ce modèle remplirait les exigences d'une imposition conforme à la Constitution définies par le Tribunal fédéral, mais le nombre de contribuables dont la charge fiscale augmenterait serait relativement élevé.
Conséquences financières Le modèle présenté ci-dessus réduirait la baisse des recettes à 847 millions de francs.
1.4
Suppression de la «pénalisation du mariage» sans charges supplémentaires
Il serait possible en principe, de supprimer la «pénalisation du mariage» sans incidence sur le produit de l'impôt en alourdissant l'imposition des contribuables non mariés. Étant donné qu'un tel procédé n'aurait politiquement que peu de chances de succès, les modèles ont été évalués selon l'hypothèse qu'aucun contribuable ne verra sa charge augmenter par rapport à maintenant.
De ce point de vue, le modèle du calcul alternatif de l'impôt est avantageux. Il a une incidence très ciblée sur la suppression de la «pénalisation du mariage», il n'engendre pas d'effets d'aubaine importants, contrairement au splitting intégral, et cause une diminution des recettes moins importante que d'autres modèles (exception: droit d'option). En outre, il ne doit pas être mis en oeuvre à tous les échelons de l'État (Confédération, canton, commune) comme l'imposition individuelle ou le droit d'option. Il peut donc être mis en oeuvre plus simplement et plus rapidement.
Les conséquences financières pour les cantons et les communes se limitent à la diminution des recettes afférente à la part cantonale à l'impôt fédéral direct. Il n'y a pas de conséquences financières supplémentaires pour les impôts cantonaux et communaux.
Il faut toutefois relever que la suppression de la «pénalisation du mariage» sans augmentation des charges entraîne une diminution des recettes qui doit être compen2220
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sée. Pour ce faire, il y a deux possibilités sous le régime du frein à l'endettement: soit introduire un nouvel impôt ou relever un impôt existant, ce qui nécessite des modifications légales voire constitutionnelles, soit diminuer les dépenses à concurrence de l'allégement de l'impôt sur le revenu. Dans le premier cas, certaines personnes devront supporter une charge fiscale plus élevée; dans le second, d'autres personnes seront affectées par la réduction des dépenses.
1.5
Comparaison avec le droit étranger, notamment européen
Les systèmes fiscaux en place dans les États membres de l'Union européenne comprennent aussi bien des modèles d'imposition commune que des modèles d'imposition individuelle, tous aménagés de différentes manières. Autrement dit, aucun de ces deux systèmes de taxation n'est problématique au regard du droit européen (cf. à ce sujet le ch. 5.2).
La majorité des pays membres de l'OCDE appliquent un système d'imposition individuelle41:
41
L'Autriche applique une imposition individuelle qui ne tient plus compte des obligations d'entretien au sein du couple marié. Jusqu'à récemment, une déduction pour contribuable à un revenu était accordée aux couples mariés et aux couples de concubins qui n'ont qu'un revenu ou un revenu très modeste.
Cette déduction a été remplacée en 2011 par une déduction pour une seule source de revenu dépendant des enfants. En raison de l'absence de correctifs pour les couples mariés à un revenu, la charge fiscale de ces couples est sensiblement supérieure à celle des couples mariés à deux revenus.
La Suède pratique l'imposition individuelle pure. Il n'y a pas de classes d'impôt ni de barèmes différents. Pour chaque contribuable, seul est imposé le revenu qui lui revient indépendamment de l'état civil et sans correctifs.
Par exemple, le nombre de personnes qui doivent vivre de ce revenu n'est pas pris en considération. Des mesures d'allégements ne sont pas prévues pour les couples mariés ni pour les couples de concubins lorsque l'un des partenaires n'a pas de revenu.
La Grande-Bretagne applique un système d'imposition individuelle. Le droit fiscal britannique prévoit une franchise personnelle pour tout contribuable dont le montant dépend de l'âge ou du revenu. À partir d'un certain revenu, la franchise personnelle diminue continuellement. Elle n'est pas transférable.
En Grande-Bretagne, les allocations familiales sont exonérées de l'impôt.
Les Pays-Bas prévoient également l'imposition individuelle. En l'occurrence, les salaires doivent toujours être indiqués séparément. Toutefois, les couples mariés et les partenaires enregistrés sont toujours taxés comme des Cf. à ce sujet «Conséquences de l'introduction d'une imposition individuelle». Rapport du Conseil fédéral répondant au postulat de la Commission des finances du Conseil national «Conséquences économiques et fiscales des différents modèles d'imposition individuelle» (14.3005), www.estv.admin.ch > Politique fiscale > Informations spécialisées.
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partenaires fiscaux selon la loi néerlandaise. Les personnes qui vivent ensemble mais ne sont pas mariées peuvent choisir si elles veulent être considérées comme des partenaires fiscaux. Dans ce cas, elles peuvent répartir entre elles certains éléments du revenu (p. ex. intérêts de l'épargne, revenus locatifs) et certaines déductions (p. ex. entretien des enfants, donations).
Un système de splitting est appliqué par exemple au Luxembourg, en Pologne, en France et au Portugal. En Allemagne, les couples mariés peuvent choisir leur système de taxation:
La France applique un quotient familial qui prévoit que le nombre de personnes vivant dans un ménage détermine le montant de l'impôt sur le revenu. Le quotient familial dépend du nombre des membres de la famille que le débiteur de l'impôt doit entretenir. Le revenu à imposer est divisé par le quotient familial avant de calculer l'impôt sur le revenu à acquitter. Le pacte de solidarité civile (PACS) institué en 1999 ouvre aux couples de concubins (quel que soit leur sexe) la possibilité d'aménager contractuellement leur vie commune et d'être traités comme des couples pour l'impôt sur le revenu.
Les parties au PACS sont assujetties à l'imposition commune à partir du troisième jour de l'année de l'enregistrement de leur PACS.
En Allemagne, les époux peuvent choisir entre la taxation individuelle et la taxation commune. Le modèle de base est l'imposition individuelle (taxation individuelle). Si les couples ne choisissent pas une imposition particulière, il est présumé qu'ils optent pour la taxation commune car c'est d'ordinaire la variante la plus avantageuse pour les contribuables. Si l'un des époux opte pour l'imposition individuelle, les époux sont taxés séparément. Ce choix est impératif pour l'administration fiscale. L'autre époux peut toutefois demander des dommages et intérêts si la demande de taxation individuelle viole le principe de la bonne foi. L'imposition commune s'applique lorsque les époux choisissent la taxation commune d'un commun accord. Dans ce cas, les revenus des époux sont additionnés, mais imposés au taux correspondant à la moitié du revenu seulement (splitting). Ainsi, les couples mariés à un revenu sont imposés comme les couples mariés à deux revenus. En 2010, 97,7 % des époux/partenaires42 taxés ont choisi la taxation commune et seuls 2,3 % ont choisi la taxation individuelle.
En résumé, on relèvera que le système de l'imposition individuelle est le système dominant dans les pays voisins. La plupart des pays examinés qui appliquent un système d'imposition individuelle ne prévoient pratiquement pas de facteurs correctifs pour alléger la charge des couples (mariés) à un seul revenu, ce qui se traduit par une charge fiscale nettement plus élevée sur les couples (mariés) à un revenu par rapport aux couples (mariés) à deux revenus. Lorsqu'elles sont prévues, les mesures correctrices sont essentiellement axées sur les contribuables avec enfants.
42
Base de données: statistique de l'impôt sur le revenu 2010.
2222
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1.6
Mise en oeuvre
La taxation et la perception de l'impôt fédéral direct sont effectuées par les cantons, sous la surveillance de la Confédération43. L'introduction du calcul alternatif de l'impôt provoquera un surcroît de charge administrative pour les autorités fiscales cantonales en particulier pendant la phase d'introduction (cf. ch. 3.2).
Du point de vue pratique, la répartition et le calcul de l'impôt ne devraient cependant pas causer de problèmes particuliers car la plupart des revenus ressortent déjà clairement de la déclaration fiscale. Ce calcul devrait donc pouvoir être automatisé dans une très grande mesure.
Un délai suffisant sera accordé aux cantons pour préparer l'application des nouvelles dispositions tant pour la formation du personnel que pour les adaptations informatiques.
1.7
Classement d'interventions parlementaires
Ces dernières années, le Parlement a transmis plusieurs motions dont le but est d'éliminer la «pénalisation du mariage»:
43
Motion du Groupe radical-libéral du 3 juin 2004 (04.3276 «Passage à l'imposition individuelle»): la motion charge le Conseil fédéral de présenter au Parlement dans les meilleurs délais un projet de loi qui prévoie le passage de l'imposition des couples et des familles à l'imposition individuelle indépendante de l'état civil. Le Conseil national a adopté la motion le 15 juin 2005 et le Conseil des États a fait de même le 28 septembre 2005.
Motion du Groupe radical-libéral du 15 juin 2005 (05.3299 «Mesures d'urgence en vue d'un passage à l'imposition individuelle»): le Conseil fédéral est chargé de modifier l'imposition des personnes physiques de manière à ce que l'imposition individuelle puisse être introduite. Comme mesure d'urgence préalable à ce changement de système, il convient d'éliminer les discriminations entre les couples mariés et les couples non mariés. Le Conseil national a adopté la motion le 9 mai 2006 et le Conseil des États a fait de même le 10 août 2009.
Motion Bischof du 17 décembre 2010 (10.4127 «Pour en finir avec la discrimination des couples mariés»): le Conseil fédéral est chargé de soumettre au Parlement les projets de révision de loi nécessaires à la suppression, dans le droit fiscal fédéral et cantonal, de la discrimination que subissent les couples mariés par rapport aux couples de concubins et aux personnes seules, de même que les couples à un revenu par rapport aux couples à deux revenus. Dans le développement de la motion, la préférence était accordée à l'introduction d'un modèle de splitting. Le Conseil national a adopté la motion le 17 juin 2011 et le Conseil des États a fait de même le 4 mars 2015.
Art. 2 LIFD
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Postulat du Groupe du parti bourgeois-démocratique du 15 juin 2011 (11.3545 «Impôts et rentes indépendants de l'état civil»): le Conseil fédéral est chargé d'étudier comment la fiscalité et les rentes pourraient être rendues largement indépendantes de l'état civil. Le Conseil national a accepté le postulat le 23 décembre 2011. Avant de mettre en oeuvre le postulat, le Conseil fédéral a attendu le résultat de la votation du 28 février 2016 sur l'initiative populaire «Pour le couple et la famille Non à la pénalisation du mariage».
Il y donne suite par le présent message pour l'imposition du couple marié.
Une éventuelle adaptation du système des rentes AVS sera examinée dans le cadre de la réforme de la prévoyance vieillesse 2020.
Postulat de la Commission des finances du Conseil national du 30 janvier 2014 (14.3005 «Conséquences économiques et fiscales des différents modèles d'imposition individuelle»): le Conseil fédéral est chargé d'élaborer différents modèles d'imposition individuelle et d'établir un rapport à l'intention du Parlement, en complément du message concernant l'initiative populaire «Pour le couple et la famille Non à la pénalisation du mariage». Le Conseil national a adopté le postulat le 4 juin 2014. Le Conseil fédéral a adopté le rapport le 24 juin 2015 et décidé de demander le classement du postulat dans le rapport du Conseil fédéral concernant les motions et postulats des Conseils législatifs.
Motion Bischof du 3 mars 2016 (16.3044 «Éliminer la pénalisation fiscale due au mariage»): le Conseil fédéral est chargé de présenter les révisions législatives nécessaires à l'élimination de la discrimination que le droit fiscal fait aujourd'hui subir à des couples mariés et à des partenaires enregistrés par rapport aux couples de concubins. Ce but sera atteint par le biais d'une imposition en commun (modèle du splitting intégral ou partiel ou modèle du calcul alternatif de l'impôt, p. ex.). Le Conseil des États a adopté la motion le 13 juin 2016 et le Conseil national a fait de même le 14 décembre 2016.
Comme indiqué au ch. 1.3.5, le Conseil fédéral a examiné plusieurs modèles et après en avoir pesé les avantages et les inconvénients, il s'est prononcé en faveur du calcul alternatif de l'impôt. Les motions et postulats précités peuvent donc être classés.
2
Commentaire des dispositions
Art. 14, al. 4 L'al. 4 précise désormais que l'exécution du calcul alternatif de l'impôt (selon l'art. 36a LIFD) est exclue pour les couples mariés qui sont imposés d'après la dépense. Étant donné que le train de vie sert de base à cette imposition, l'absence d'indication sur le revenu empêche toute répartition des revenus entre les époux, comme c'est le cas dans l'imposition ordinaire. Les personnes imposées d'après la dépense sont cependant libres en tout temps de passer à l'imposition ordinaire et de bénéficier ainsi du calcul alternatif de l'impôt.
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Art. 33, al. 2 L'accord de la déduction pour double revenu reste subordonné au fait que les époux vivent en ménage commun. En outre, les deux époux doivent obtenir un revenu d'une activité lucrative. Si seul l'un des époux exerce une telle activité, le couple peut demander la déduction pour un revenu prévue à l'art. 33, al. 2bis.
Le calcul de la déduction est modifié par rapport au droit en vigueur. Actuellement, la déduction est égale à la moitié (50 %) du revenu le plus bas, mais au plus à 13 400 francs. Si ce revenu est inférieur au montant minimal de 8100 francs, seul le montant de ce revenu peut être déduit (exemple: revenu de l'activité lucrative de l'époux 4000 francs, revenu de l'activité lucrative de l'épouse 3100 francs, déduction pour double revenu 3100 francs).
Dorénavant, 8100 francs peuvent être déduits du revenu global de l'activité lucrative du couple marié à deux revenus. La moitié du revenu le plus bas peut être déduite si elle est supérieure à 8100 francs, mais jusqu'à concurrence de 13 400 francs au plus.
Si le revenu global de l'activité lucrative d'un couple marié est inférieur à 8100 francs, seul le montant de ce revenu peut être déduit à titre de déduction pour double revenu (exemple: revenu de l'activité lucrative de l'époux 4000 francs, revenu de l'activité lucrative de l'épouse 3100 francs, déduction pour double revenu 7100 francs).
Art. 33, al. 2bis Une nouvelle déduction anorganique est prévue pour les couples mariés qui vivent en ménage commun lorsque seul l'un des époux exerce une activité lucrative parce que, en général, les couples mariés à un revenu ne retirent pas d'avantage du calcul alternatif de l'impôt et que la différence de charge entre les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus serait plus grande par rapport au droit actuel.
La déduction se monte à 8100 francs. Si le revenu de l'activité lucrative est inférieur à ce montant, la déduction pour un revenu n'est accordée qu'à concurrence du revenu de cette activité lucrative (exemple: revenu de l'activité lucrative 5100 francs, déduction pour un revenu 5100 francs).
D'autres revenus comme les rentes ou les rendements de la fortune ne donnent pas droit à la déduction pour un revenu. La déduction n'est plus accordée dès que l'autre époux obtient aussi des revenus, même s'ils sont
modestes. Dans ce cas, le couple marié est considéré comme une couple marié à deux revenus qui peut demander la déduction pour double revenu.
Les couples de rentiers mariés et les personnes fortunées sans activité lucrative ne peuvent donc pas demander cette déduction. Toutefois, ils tirent en général profit du calcul alternatif de l'impôt. Les couples de concubins à un revenu n'ont pas droit non plus à cette déduction.
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Art. 33, al. 2ter Le revenu de l'activité lucrative est défini dans une disposition commune tant pour la déduction pour double revenu que pour celle pour un revenu. Par revenu d'une activité lucrative, comme c'est déjà le cas aujourd'hui pour la déduction pour double revenu, il faut comprendre la totalité du revenu d'un contribuable provenant de l'exercice d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, principale ou accessoire, diminuée des frais professionnels.
Le revenu d'une activité lucrative dépendante est égal au salaire brut moins les frais d'acquisition du revenu, les contributions à l'AVS/AI/APG/AC, les cotisations à la prévoyance professionnelle (2e pilier) et à la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) et les primes pour l'assurance contre les accidents non professionnels (AANP).
Quant au revenu de l'activité indépendante, il correspond au solde du compte de pertes et profits après déduction des cotisations au 2e pilier et au pilier 3a et des rectifications fiscales.
La loi précise désormais explicitement que les indemnités pour perte de gain en cas d'interruption temporaire de l'activité lucrative (service militaire ou dans la protection civile, assurance-maternité, indemnités journalières des assurances contre le chômage, la maladie et les accidents; art. 23, let. a, LIFD) sont assimilées au revenu de l'activité lucrative. Cela correspond à la pratique actuelle.
En revanche, d'autres revenus, notamment les rentes de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité (1er pilier), les rentes de la prévoyance professionnelle (2e pilier) et de la prévoyance individuelle liée (pilier 3a), le produit de la fortune ou les rentes viagères ne sont pas assimilés au revenu de l'activité lucrative.
Art. 35, al. 1, let. d Pour les familles monoparentales, une déduction d'un montant de 11 500 francs est prévue à la place de l'octroi du barème pour les personnes mariées. Cette déduction est conçue comme une déduction sociale et tient compte schématiquement de la situation personnelle et économique des familles monoparentales.
Elle n'est pas calculée en fonction du nombre d'enfants de la famille monoparentale.
Autrement dit, le contribuable peut faire valoir cette déduction de 11 500 francs non pas par enfant, comme c'est le cas de la déduction pour enfant, mais une fois par année. Cette
nouvelle déduction sociale a été conçue ainsi, car elle remplace le barème pour les personnes mariées, lequel ne dépend pas non plus du nombre d'enfants. Si les familles monoparentales étaient imposées selon le barème ordinaire sans bénéficier de mesure de compensation, leur charge fiscale serait plus élevée que dans le droit actuel.
La déduction pour famille monoparentale n'est accordée qu'aux contribuables qui vivent effectivement seuls dans le même ménage avec un ou plusieurs enfants mineurs ou qui suivent une formation scolaire ou professionnelle. Les couples de concubins qui ont ou n'ont pas d'enfants communs ne peuvent pas demander cette déduction.
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Si le père et la mère se partagent la garde alternée, le parent qui assure l'essentiel de l'entretien de l'enfant a droit à la déduction pour famille monoparentale. En règle générale, on peut partir du principe que c'est le parent qui a le revenu net le plus élevé.
Art. 36, al. 2bis D'après le droit actuel, les contribuables qui vivent en ménage commun et les contribuables veufs, séparés judiciairement ou de fait, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses sont imposés selon le barème parental. Ce barème est fondé sur le barème pour les personnes mariées et comporte en plus un allégement sous la forme d'une déduction de 251 francs par enfant sur le montant de l'impôt. La combinaison barème ordinaire et déduction du montant de l'impôt n'est aujourd'hui pas prévue par le droit.
Le barème parental dans sa forme actuelle est abrogé. L'al. 2bis ne règle plus que la déduction du montant de l'impôt pour les enfants mineurs ou suivant une formation et pour les personnes nécessiteuses. Le barème pour les personnes mariées selon l'al. 2 en relation avec la déduction du montant de l'impôt n'est plus accordé qu'aux époux imposés en commun qui ont des enfants et des personnes à charge. En revanche, le barème ordinaire s'applique à toutes les personnes non mariées avec enfants et personnes à charge (cf. à ce sujet ch. 1.2.4.2). Ce barème peut être associé à la déduction du montant de l'impôt de 251 francs par enfant.
La déduction fiscale est accordée si le contribuable vit dans le même ménage que l'enfant ou la personne à charge et s'il assure l'essentiel de l'entretien de cette personne.
Art. 36a
Calcul alternatif de l'impôt pour les couples mariés
Le nouvel art 36a régit le calcul alternatif de l'impôt. L'exécution du calcul alternatif de l'impôt et, en particulier, l'attribution des éléments imposables aux époux sont décrites en détail aux ch. 1.2.3.1 et 1.2.3.2.
Alors que le barème pour les personnes mariées s'applique dans la taxation ordinaire du couple marié, le barème ordinaire est appliqué à chacun des époux dans le calcul alternatif de l'impôt. Pour les couples mariés qui ont des enfants mineurs ou suivant une formation scolaire ou professionnelle, la déduction du montant de l'impôt est attribuée par moitié aux époux selon l'art. 36, al. 2bis. Cette répartition par moitié entre les époux s'applique également au calcul alternatif de l'impôt, si les époux vivent en ménage commun avec des personnes nécessiteuses dont ils assurent l'essentiel de l'entretien.
Les cas particuliers du calcul alternatif de l'impôt pour les bénéfices de liquidation, les prestations en capital de la prévoyance et le champ d'application subjectif sont traités aux ch. 1.2.3.10 et 1.2.3.11.
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Art. 85, al. 3 Une déduction pour un revenu est instituée dans la taxation ordinaire pour les couples mariés à un revenu (cf. à ce sujet art. 33, al. 2bis). Comme pour la déduction pour double revenu, il faut donc préciser pour les couples mariés imposés à la source qu'il faut tenir compte de la déduction pour un revenu dans l'aménagement du barème d'imposition à la source, si seul l'un des époux exerce une activité lucrative.
Art. 89a, al. 4, 3e phrase, et 99, 3e phrase Le calcul alternatif de l'impôt selon l'art. 36a n'est pas effectué dans le cadre du prélèvement de l'impôt à la source, pour les raisons expliquées au ch. 1.2.3.13.
L'employeur responsable du prélèvement de cet impôt ne serait en effet pas en mesure d'appliquer cet instrument, ne serait-ce que parce qu'il ne dispose pas des informations nécessaires. Ceci est précisé expressément à l'art. 89a, al. 4, pour les couples mariés imposés à la source domiciliés ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal et à l'art. 99 pour les couples mariés imposés à la source sans domicile ni séjour en Suisse au regard du droit fiscal.
La révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative adoptée par le Parlement au cours de la session d'hiver 2016 et l'extension de la taxation ordinaire ultérieure qu'elle prévoit et pour laquelle le calcul alternatif de l'impôt est toujours effectué permet de supprimer une pénalisation des couples mariés par rapport aux couples de concubins.
Après l'entrée en vigueur de la révision de la loi, le calcul alternatif de l'impôt, en matière d'imposition à la source, s'appliquera donc dans tous les cas, sauf aux nonrésidents et aux résidents pour lesquels une taxation ordinaire ultérieure n'a pas lieu.
Le traitement des personnes imposées à la source dans le cadre du calcul alternatif de l'impôt est présenté au ch. 1.2.3.13.
3
Conséquences
3.1
Conséquences pour la Confédération
3.1.1
Conséquences financières
Les mesures proposées se traduisent par une diminution du produit de l'impôt fédéral direct de 1158 millions de francs (base de calcul: statistique fiscale 2013, produit escompté de la période fiscale 2016).
En outre, l'AFC a extrapolé comment se répartissent les effets d'allégement sur les couples mariés à deux revenus et les couples de rentiers mariés en cas de suppression de la «pénalisation du mariage» dans l'impôt fédéral direct. Sur une diminution estimée des recettes de 1158 millions de francs, 726 millions de francs (63 %) sont dus à l'allégement pour les couples mariés à deux revenus, 296 millions de francs (26 %) pour les couples de rentiers mariés et 136 millions de francs (12 %) pour les couples mariés à un revenu.
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En vertu de la nouvelle déduction pour un revenu de 8100 francs, le dégrèvement des couples mariés à un revenu et des couples mariés à deux revenus dont le revenu secondaire est modeste se monterait à 136 millions de francs.
L'application systématique du barème ordinaire à tous les couples de concubins se traduit par une augmentation des recettes qui ne peut pas être quantifiée plus précisément car la statistique fiscale ne fait pas la distinction entre les familles monoparentales et les couples de concubins. En revanche, les mesures concernant les familles monoparentales devraient être conçues de manière à n'avoir pratiquement pas d'incidence sur le produit de l'impôt.
Sur la diminution du produit de l'impôt fédéral direct estimée à 1158 millions de francs, 961 millions de francs (83 %) vont à la charge de la Confédération et 197 millions de francs (17 %) à la charge des cantons.
Avec la réforme de l'imposition des entreprises et la réforme de l'impôt anticipé, la suppression de la «pénalisation du mariage» fait partie des priorités absolues de la politique fiscale. Le Conseil fédéral l'a confirmé dans sa décision du 11 décembre 2015 concernant les priorités budgétaires pour les années 2016 à 2024. La réforme de l'imposition des couples mariés y figure avec une diminution annuelle des recettes de 1 milliard de francs à partir de 2022, l'équilibre structurel étant garanti.
En février 2018, le Conseil fédéral a procédé à une évaluation de la situation budgétaire et mis à jour le plan financier des années 2019 à 2021, fixant le cadre financier pour le budget 2019. Le plan financier actuel présente des excédents structurels parfois élevés, qui atteindront 1,9 milliard en 2021, la charge qui pèsera sur les finances de la Confédération en raison du Projet fiscal 17 étant prise en considération. La marge de manoeuvre financière est donc suffisamment élevée pour éliminer la pénalisation du mariage sans prévoir d'autres mesures de contre-financement.
Ces perspectives budgétaires réjouissantes sont cependant entachées d'incertitudes.
Les prévisions concernant les recettes, en particulier, sont très marquées par la forte progression que connaît actuellement l'impôt anticipé. L'évolution future de cet impôt après une normalisation de la politique monétaire sera déterminante pour la situation budgétaire de la Confédération.
3.1.2
Conséquences sur le personnel et l'informatique
Étant donné que l'impôt fédéral direct est taxé et encaissé par les cantons, les mesures proposées concernant l'impôt fédéral direct n'ont pas de conséquences sur le personnel ni sur l'informatique de la Confédération.
2229
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3.2
Conséquences pour les cantons et les communes
3.2.1
Conséquences financières
Sur la diminution du produit de l'impôt fédéral direct estimée à 1158 millions de francs, 197 millions de francs (17 %) seront à la charge des cantons selon le droit actuel. Le Projet fiscal 17 prévoit de relever la part des cantons à 21,2 %; un montant de 245 millions de francs serait alors à la charge de ceux-ci.
Étant donné que le calcul alternatif de l'impôt n'est mis en oeuvre qu'à l'échelon de la Confédération, il n'a pas d'impact financier sur les impôts cantonaux et communaux.
À l'échelon cantonal, la disposition prescrivant d'octroyer exactement le même dégrèvement aux couples mariés avec enfants et aux familles monoparentales a été abrogée à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 25 septembre 2009 sur le dégrèvement des familles avec enfants44. L'égalité de traitement fiscale relative aux barèmes auparavant prévue par l'art. 11, al. 1, LHID a été supprimée. L'empiètement anticonstitutionnel sur la souveraineté tarifaire des cantons critiquée par le Tribunal fédéral a donc été supprimé45. Depuis 2011, les cantons sont par conséquent libres de choisir la manière dont ils veulent dégrever les familles monoparentales par rapport aux personnes seules. Leur liberté est cependant limitée par le principe de l'imposition selon la capacité économique et par la jurisprudence du Tribunal fédéral, d'après laquelle les familles monoparentales doivent être imposées moins lourdement que les personnes seules. Les cantons ont déjà procédé aux adaptations de leur législation de sorte que l'imposition des contribuables non mariés avec enfants n'a pas de conséquences sur les impôts cantonaux et communaux.
3.2.2
Conséquences sur le personnel
Pour les autorités de taxation des cantons, le calcul alternatif de l'impôt à effectuer pour tous les couples mariés et les mesures concernant l'imposition des contribuables non mariés avec enfants se traduisent par une augmentation de la charge administrative. Pendant la phase d'introduction en particulier, il faut y inclure des coûts de formation et éventuellement des frais de personnel supplémentaires.
Le calcul alternatif devrait pouvoir être automatisé dans une très grande mesure. Il faut cependant prévoir des investissements dans l'informatique.
44 45
RO 2010 455; FF 2009 4237 Cf. à ce sujet ATF 131 II 710 et 131 II 697.
2230
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3.3
Conséquences pour l'économie
3.3.1
Effets de répartition
Les mesures proposées permettent d'alléger la charge de trois groupes de personnes principalement, à savoir: (1) Les couples à deux revenus qui sont encore discriminés fiscalement.
L'introduction du calcul alternatif de l'impôt fait diminuer leur charge fiscale (volume du dégrèvement estimé à 726 millions de francs).
(2) La plupart des rentiers mariés. Le calcul alternatif de l'impôt réduit leur charge fiscale, car ce calcul est avantageux déjà pour un revenu secondaire légèrement supérieur à la rente minimale de l'AVS (volume du dégrèvement estimé à 296 millions de francs).
(3) Tous les couples mariés à un revenu et les couples mariés à deux revenus dont le revenu secondaire est peu important. Leur charge est allégée par l'introduction de la déduction pour un revenu et le relèvement de la déduction pour double revenu à hauteur de la déduction pour un revenu de 8100 francs (volume du dégrèvement estimé à 136 millions de francs).
Les effets de répartition suivants découlent de cette série de mesures:
Globalement, le groupe des personnes mariées bénéficie d'un dégrèvement de 862 millions de francs et d'une meilleure position, tant en chiffres absolus (en francs) que relatifs (selon leur part à la charge financière de la communauté), par rapport au groupe des autres contribuables. Toutefois, dans le groupe des personnes mariées, la charge des couples mariés à deux revenus qui peuvent actuellement faire valoir la totalité de la déduction pour double revenu comprise entre 8100 et 13 400 francs n'est pas allégée, à moins que le calcul alternatif de l'impôt ne se révèle plus avantageux pour eux pour d'autres raisons.
La charge du groupe des couples de rentiers mariés est allégée globalement de 296 millions de francs et, de ce fait, ce groupe est avantagé, tant en chiffres absolus que relatifs, par rapport au groupe des personnes actives. La plupart des rentiers mariés bénéficient de ce dégrèvement. En revanche, la charge des rentiers mariés dont les rentes sont extrêmement inégales et des rentiers non mariés n'est pas allégée.
Avec le passage au barème ordinaire, les familles monoparentales dont le revenu est modeste ou moyen profitent de la nouvelle déduction sociale pour les familles monoparentales, alors qu'une partie des familles monoparentales à haut revenu sont plus lourdement imposées qu'actuellement.
Le passage au barème ordinaire pour toutes les personnes non mariées a pour conséquence que la charge fiscale augmente en fonction du revenu pour les couples de concubins avec enfants, car la nouvelle déduction sociale conçue pour les familles monoparentales ne leur est pas octroyée.
Si l'on analyse le manque à gagner sous l'angle de la répartition des contribuables en fonction de leur classe de revenus imposables, il s'ensuit que l'essentiel du
2231
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manque à gagner (soit environ 940 millions de francs) profite aux contribuables dont le revenu imposable se situe entre 100 000 et 500 000 francs par an. Ce sont pour l'essentiel les couples mariés à deux revenus qui présentent actuellement une importante charge excédentaire par rapport aux couples non mariés de la même classe de revenus. L'allégement pour les contribuables dont le revenu est compris entre 50 000 et 100 000 francs se monte à 137 millions de francs. Beaucoup de rentiers mariés se trouvent dans cette classe de revenus. Le tableau suivant indique la répartition du produit de l'impôt et des contribuables par classes de revenus.
Répartition de la diminution du produit de l'impôt par classes de revenus Revenu imposable
Diminution du produit
Personnes assujetties à l'impôt
de
à
en millions de francs
en % de la diminution
en % du produit par classe
en chiffres absolus
en % du nombre total
0 50 000 100 000 200 000 500 000
49 900 99 900 199 900 499 900 et plus
3,7 137,0 469,2 470,0 77,9
0,3 11,8 40,5 40,6 6,7
0,3 % 11,8 % 40,5 % 40,6 % 6,7 %
2 471 512 1 526 087 426 589 79 483 12 164
54,7 33,8 9,4 1,8 0,3
1 157,8
100,0
100 %
4 515 835
100,0
Total
3.3.2
Effets sur la croissance
Les mesures proposées ne déploient pas les mêmes effets sur la croissance économique. Dans le cadre de la réforme de l'imposition des couples mariés, les éventuelles impulsions données à la croissance proviennent surtout d'un accroissement de l'offre de main-d'oeuvre à la suite de la modification de la charge fiscale. En l'occurrence, une baisse de l'impôt produit un effet sur le revenu et un effet de substitution.
L'effet sur le revenu résulte de l'augmentation du revenu disponible dû à la baisse de l'impôt. Un couple marié doit donc travailler moins pour disposer du même revenu qu'avant la baisse de l'impôt. L'effet sur le revenu fait par conséquent diminuer l'offre de main-d'oeuvre.
L'effet de substitution résulte de l'augmentation du salaire réel découlant de la baisse de l'impôt, laquelle augmente les coûts d'opportunité du temps libre. En d'autres termes: la renonciation à un travail rémunéré devient plus onéreuse, car le salaire auquel on a renoncé augmente. Par la suite, les personnes concernées veulent réduire leur temps libre et le temps consacré à la production du ménage et augmenter leur activité lucrative rémunérée.
L'effet de substitution fait par conséquent augmenter l'offre de maind'oeuvre.
Alors que l'effet sur le revenu et l'effet de substitution se neutralisent plus ou moins pour le conjoint qui a le revenu principal, l'effet de substitution domine la plupart du 2232
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temps pour le conjoint qui réalise le revenu secondaire. À l'heure actuelle, ce sont dans la majorité des cas les femmes qui réalisent le revenu secondaire.
La discrimination fiscale actuelle touche les couples mariés dont le revenu est moyen ou élevé dont les conjoints exercent l'un et l'autre une activité lucrative. Ce fait peut inciter le conjoint de la personne qui travaille à plein temps à ne pas travailler ou à n'élever son temps de travail que modestement. Pour bon nombre des personnes concernées, souvent bien formées, la suppression de la discrimination fiscale des couples mariés diminue donc l'effet dissuasif afférent à l'imposition du revenu de l'activité lucrative et augmente la probabilité qu'elles prennent un emploi ou augmentent leur temps de travail.
Par l'abandon de recettes fiscales, le calcul alternatif de l'impôt génère une impulsion positive et relativement ciblée sur la croissance. Il atteint les personnes qui présentent en tendance une grande élasticité en matière d'offre de travail, c'est-àdire qui réagissent fortement à l'augmentation du salaire réel découlant de la baisse de l'impôt et génèrent de ce fait un effet de substitution important. Il s'agit des couples à deux revenus dont l'un des conjoints travaille peu et des couples mariés à un revenu dont le conjoint inactif aimerait prendre un emploi mais qui s'abstient pour des raisons fiscales. L'allégement devrait donc tendre à augmenter l'offre de main-d'oeuvre. Étant donné que la présente réforme ne concerne que l'impôt fédéral direct et que l'importance de cet impôt est secondaire pour beaucoup de contribuables des classes de revenus moyennes et inférieures, l'impulsion de la réforme ne s'exerce que par l'intermédiaire d'un groupe de personnes restreint, de sorte que l'estimation des effets sur la croissance ne doit pas être trop élevée non plus. D'après une estimation approximative, le calcul alternatif de l'impôt devrait avoir pour conséquence à moyen terme des effets sur l'emploi équivalant à 15 000 emplois à plein temps dans le domaine des hauts et des moyens revenus46. En revanche, les conséquences à long terme devraient être nettement plus positives, ce qui peut être fondé sur le fait que des décisions importantes, comme une hausse des investissements dans des mesures de formation et de perfectionnement, sont
revues en cas de modification du salaire net, ce qui renforce la décision d'offrir du travail.
En revanche, il va de soi que, pour les rentiers mariés, le calcul alternatif n'a pratiquement pas d'effet sur l'activité lucrative.
L'introduction de la déduction pour un revenu allège la charge des couples à un revenu. Pour ce groupe, l'allégement fiscal ne produit qu'un effet sur le revenu (simple effet d'aubaine), mais peu d'effet de substitution stimulant la croissance.
L'effet sur le revenu provenant de la déduction pour un revenu peut même entraîner une baisse du volume de l'activité lucrative, car les couples mariés à un revenu ou les couples mariés à deux revenus avec un revenu secondaire modeste peuvent réduire leur activité lucrative ou prendre une retraite anticipée d'autant plus que le
46
Quels sont les effets sur l'emploi de certains allégements fiscaux en faveur des couples mariés et des parents? Connaissances tirées de la littérature internationale et appliquées à de possibles réformes en Suisse. Rapport de l'AFC du 17 déc. 2015, Berne (en allemand), disponible à l'adresse www.estv.admin.ch > Politique fiscale, Statistiques fiscales, Informations fiscales > Politique fiscale > Informations spécialisées > Votations > Imposition du couple et de la famille.
2233
FF 2018
calcul alternatif de l'impôt allégera l'imposition de leur futur revenu provenant de la prévoyance vieillesse.
À court terme du moins, des impulsions sur la croissance peuvent se manifester du côté de la demande. En l'occurrence, l'allégement fiscal libère des moyens pour une hausse de la consommation privée.
3.4
Conséquences sur l'égalité entre femmes et hommes
Avec le coût élevé de la garde extrafamiliale des enfants, l'imposition actuelle des couples mariés peut dissuader en particulier les mères et le conjoint qui gagne le revenu secondaire d'augmenter leur activité lucrative.
En outre, près de 40 % des mariages finissent aujourd'hui par un divorce47 avec pour conséquence, jusqu'à présent, que l'une des personnes divorcées, la femme la plupart du temps, devient souvent dépendante de l'aide sociale, car un manque résulte du calcul de l'entretien. Ces faits, de même que la sauvegarde de la prévoyance vieillesse individuelle plaident pour une imposition du couple marié et de la famille qui incite les personnes qui gagnent le revenu secondaire, en majorité des femmes souvent bien formées, à prendre un emploi rémunéré ou à augmenter leur activité lucrative.
En vertu de l'art. 5 de la Convention du 18 décembre 1979 sur l'élimination de toutes les formes de discrimination à l'égard des femmes48, la Suisse est tenue de prendre les mesures appropriées pour lutter contre les «pratiques (...) qui sont fondés sur l'idée (...) d'un rôle stéréotypé des hommes et des femmes». Dans un arrêt, le Tribunal fédéral a statué que «l'art. 8, al. 3, 2e phrase, de la Constitution contient un mandat visant à réaménager les rapports sociaux par la suppression des stéréotypes et des structures discriminatoires existants (...). Pour cette raison, il ne suffit pas d'interdire la discrimination des femmes par des particuliers (par ex. dans la vie active) (...). Il faut plutôt prendre des mesures ciblées pour éradiquer la conception stéréotypée du rôle de l'homme et de la femme et les modèles de comportement socialement institutionnalisés et mettre ainsi fin aux discriminations qu'ils génèrent et pour inciter la société à rompre avec les idées reçues. La Constitution ne prescrit toutefois pas les mesures nécessaires pour remplir ce mandat constitutionnel. Par conséquent, la communauté dispose d'une importante latitude dans le choix des moyens»49. En l'occurrence, le législateur est particulièrement concerné.
Du point de vue de la politique d'égalité, l'imposition individuelle pure est la meilleure de tous les modèles examinés pour supprimer la «pénalisation du mariage».
Étant donné que ce modèle est fondé sur une imposition autonome de l'individu, il satisfait le postulat de l'égalité entre femmes et hommes et engendre des incitations positives en faveur de l'égalité de l'homme et de la femme dans le couple (avec une 47
48 49
Cf. à ce sujet la statistique des divorces de l'Office fédéral de la statistique, www.bfs.admin.ch > Trouver des statistiques > 01 - Population > Mariages, partenariat, divorces > Divorces et divorcialité.
RS 0.108 ATF 137 I 305, consid. 3.1
2234
FF 2018
répartition équilibrée de l'activité professionnelle, du travail familial et des tâches ménagères). En outre, la conception neutre quant à l'état civil de l'imposition individuelle met sur un pied d'égalité les couples mariés et les couples de concubins.
Enfin, c'est le modèle qui influence le moins la décision de travailler, car il offre la plus faible charge fiscale marginale pour les femmes mariées qui réagissent avec une élasticité plus grande en matière d'offre de travail. D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, une procédure d'imposition individuelle pure, ne tenant que partiellement ou pas du tout compte des obligations financières imposées par le droit familial, est cependant contraire au principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique50.
Le modèle du splitting (partiel ou intégral) qui s'inspire du modèle du soutien de famille unique et favorise ainsi la répartition stéréotypée des rôles dans le couple et la famille est plutôt mauvais pour éviter cette répartition des rôles.
Le modèle du calcul alternatif de l'impôt constitue un compromis praticable du point de vue de la politique d'égalité. En se focalisant sur le dégrèvement fiscal des couples mariés à deux revenus, il renforce l'offre de travail du conjoint, la plupart du temps la femme, qui gagne le revenu secondaire et favorise l'égalité femmes hommes dans la vie active. De plus, les effets sur l'emploi sont relativement semblables pour le calcul alternatif de l'impôt et pour l'imposition individuelle pure.
Toutefois, étant donné que le modèle ne sera appliqué qu'au niveau fédéral, il ne permettra pas d'atteindre le potentiel de main-d'oeuvre total.
4
Relation avec le programme de la législature et les stratégies du Conseil fédéral
4.1
Relation avec le programme de la législature
Le projet est annoncé dans le message du 27 janvier 2016 sur le programme de la législature 2015 à 201951 ni dans l'arrêté fédéral du 14 juin 2016 sur le programme de la législature 2015 à 201952.
4.2
Relation avec les stratégies du Conseil fédéral
Les mesures proposées en vue de supprimer la «pénalisation du mariage» sont harmonisées avec l'initiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié (FKI) lancée par le Département fédéral de l'économie, de la formation et de la recherche en 2011. La conciliation entre vie professionnelle et familiale constitue l'un des champs d'action de la FKI. La suppression d'incitations financières négatives dans le système fiscal est une condition préalable importante pour que des personnes sans activité lucrative intègrent ou réintègrent le marché du travail ou que
50 51 52
ATF 110 Ia 7 FF 2016 981, en l'occurrence 993 ss, 1039, 1088 et 1096 FF 2016 4999 en l'occurrence 5000
2235
FF 2018
des personnes travaillant à temps partiel augmentent leur temps de travail, de telle façon que le potentiel de main-d'oeuvre en Suisse puisse être mieux exploité.
5
Aspects juridiques
5.1
Constitutionnalité
Pour ce qui est des impôts directs, l'art. 128 Cst. attribue à la Confédération la compétence de percevoir un impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques. D'après l'al. 2 de cet art., la Confédération doit prendre en considération la charge constituée par les impôts directs des cantons et des communes lorsqu'elle fixe les barèmes. En outre, le législateur doit respecter les principes de l'universalité et de l'égalité de traitement et celui de la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.).
Le principe en vigueur en Suisse de l'addition des éléments imposables des époux (imposition commune) est en soi conforme à la Constitution. En revanche, la doctrine et la jurisprudence considèrent qu'il est incompatible avec le principe de l'égalité, inscrit à l'art. 8 Cst., de soumettre les couples mariés à une charge fiscale plus lourde par rapport aux personnes non mariées, qu'il s'agisse de personnes seules ou de couples de concubins, qui ont la même capacité économique53.
La doctrine en matière de droit fiscal54 a conçu, en se référant à la jurisprudence du Tribunal fédéral55, la formule suivante qui se fonde sur la mise sur un pied d'égalité des groupes de comparaison dans la même situation économique, indépendamment de leur état civil, pour calculer le rapport idéal entre les charges des différentes catégories de contribuables: Pour un même revenu global, la charge fiscale d'un couple marié à un revenu doit correspondre à celle d'un couple de concubins à un revenu dans la même situation économique. Elle doit cependant être plus basse que celle d'une personne seule, mais supérieure ou égale à la charge fiscale d'un couple marié à deux revenus. La charge fiscale d'un couple marié à deux revenus doit correspondre à celle d'un couple de concubins à deux revenus dans la même situation économique. Cependant, la charge fiscale d'un couple marié à deux revenus doit être supérieure au double de la charge fiscale d'une personne seule réalisant la moitié du revenu du couple marié à deux revenus. Dans le droit fiscal, le partenariat enregistré est assimilé au mariage.
La formule des rapports entre les charges fiscales, dans l'idéal, est la suivante:
53 54
55
Cf. à ce sujet ch. 1.1.1 et 1.1.3.
Cf. à ce sujet le rapport de la commission d'experts chargée d'examiner le système suisse d'imposition de la famille (commission Imposition de la famille), disponible à l'adresse www.estv.admin.ch > Politique fiscale, Statistiques fiscales, Informations fiscales > Politique fiscale > Informations spécialisées > Votations > Imposition du couple et de la famille.
Cf. à ce sujet ATF 170 Ia 7 et 120 Ia 329.
2236
FF 2018
Personne seule
Concubins à un revenu
Couple marié à un revenu
Couple marié à deux revenus
Concubins à deux revenus
2 personnes seules à un ½ revenu
> = > = >
Si on accorde la priorité à l'élimination de la discrimination des couples mariés par rapport aux couples de concubins, les mesures à prendre pour atteindre ce but doivent déployer leurs effets là où se pose ce problème, c'est-à-dire chez les couples mariés à deux revenus et les rentiers mariés concernés. Leur charge fiscale doit être allégée au moyen de mesures appropriées. En revanche, il n'y a pas lieu d'alléger la charge fiscale des couples mariés à un revenu: ils sont déjà aussi bien ou mieux traités que les couples de concubins dans la même situation économique. La conséquence essentielle de cette approche est une imposition plus basse de certains couples mariés à deux revenus par rapport aux couples mariés à un revenu tout comme pour les couples de concubins.
Cette approche peut cependant entrer en conflit avec l'objectif d'instituer un rapport aussi équilibré que possible entre les charges des diverses formes de ménages. Étant donné que l'ampleur admise de la différence entre la charge fiscale plus faible des couples mariés à deux revenus et celle des couples mariés à un revenu n'est pas juridiquement établie, le législateur dispose en la matière d'une importante marge de manoeuvre. L'évaluation de l'importance relative de ces deux objectifs est à la fois une question de droit constitutionnel et une question d'appréciation politique.
Aucun modèle ne permet de réaliser entièrement les relations idéales entre les charges des différents types de ménage développées par la doctrine fiscale. Le législateur a donc pour tâche de limiter autant que possible les inégalités de traitement au sein du système fiscal. D'après le Conseil fédéral, le calcul alternatif de l'impôt respecte les exigences constitutionnelles dans les limites de la marge de manoeuvre du législateur. Ce modèle développe un effet très ciblé sur la suppression de la pénalisation des couples mariés. Dans des cas de figure très particuliers, il se peut que des couples mariés soient plus imposés que les couples de concubins en raison de la répartition par moitié des revenus qui ne proviennent pas de l'activité lucrative ou d'une rente (cf. ch. 1.3.4.1). Cependant, le calcul alternatif de l'impôt supprime la «pénalisation du mariage» dans pratiquement tous les cas. De plus, l'introduction de la déduction pour un revenu fait en sorte
que la différence entre la charge des couples mariés à un revenu et celle des couples mariés à deux revenus ne devienne pas trop grande.
L'imposition privilégiée dont bénéficient aujourd'hui les personnes non mariées avec enfants grâce au barème pour personnes mariées qui leur est accordé est contraire au principe de l'imposition selon la capacité économique. Les nouvelles dispositions prévoient l'application du barème ordinaire à toutes les personnes non mariées avec enfants. Ainsi, l'imposition de ce groupe de contribuables sera conforme à la Constitution à l'avenir. Comme les familles monoparentales font partie des ménages les plus menacés par la pauvreté, une déduction sociale est prévue pour elles à titre de mesure de compensation, dans le sens d'une garantie politique des droits acquis. Par conséquent, les couples de concubins avec enfants seront imposés selon 2237
FF 2018
leur capacité économique effective, tandis que les familles monoparentales continueront de bénéficier d'une imposition privilégiée. Ce système déroge certes au principe de l'imposition selon la capacité économique et à celui de l'égalité de traitement, mais il doit être toléré, de l'avis du Conseil fédéral, pour des raisons de politique sociale.
5.2
Compatibilité avec les engagements internationaux de la Suisse
Les mesures proposées pour supprimer la «pénalisation du mariage» correspondent aux mesures exigées par la Convention du 18 décembre 1979 sur l'élimination de toutes les formes de discrimination à l'égard des femmes (cf. ch. 3.4).
2238
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Annexe
Relations entre les charges des familles 1
Relations entre les charges des couples mariés et celles des concubins suivant le droit en vigueur et l'avant-projet
Les cas où la charge excédentaire des couples mariés est contraire à la jurisprudence du Tribunal fédéral sont indiqués sur un fond hachuré foncé Les cas pour lesquels le calcul alternatif de l'impôt est appliqué sont indiqués sur un fond hachuré moins foncé.
Revenu net = revenu brut ./. déductions sociales (AVS, AI, APG, AC) ./. montants versés aux caisses de pensions ./. frais d'acquisition de revenus (déduction des frais professionnels)
1.1
Couples mariés et concubins sans enfants Couple marié à un revenu sans enfant
Revenu net en fr.
Total
Part en %
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
56 156 286 541 841 1'227 1'663 5'280 11'769 24'769 50'769 114'298 229'298
0 75 175 324 598 903 1'303 4'450 10'716 23'716 49'716 113'366 228'366
Partenaire 1 Partenaire 2 100%
100%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
0% 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
en fr.
-56 -81 -111 -217 -243 -324 -360 -830 -1'053 -1'053 -1'053 -932 -932
en % -100.0% -51.9% -38.8% -40.1% -28.9% -26.4% -21.6% -15.7% -8.9% -4.3% -2.1% -0.8% -0.4%
Comparaison avec concubinat Droit en vigueur en fr.
en %
-135 -244 -388 -430 -601 -875 -1'099 -2'067 -1'568 -1'768 -2'168 -507 -507
-70.7% -61.0% -57.6% -44.3% -41.7% -41.6% -39.8% -28.1% -11.8% -6.7% -4.1% -0.4% -0.2%
Nouveau droit en fr.
-191 -325 -499 -647 -844 -1'199 -1'459 -2'897 -2'621 -2'821 -3'221 -1'439 -1'439
en % -100.0% -81.3% -74.0% -66.6% -58.5% -57.0% -52.8% -39.4% -19.7% -10.6% -6.1% -1.3% -0.6%
Couple marié à deux revenus sans enfant
Revenu net en fr.
Total
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur
Part en %
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 75 175 324 598 871 1'227 3'985 10'027 23'027 49'027 112'757 227'757
0 75 175 324 598 871 1'227 3'985 8'638 19'291 42'499 105'142 223'542
Partenaire 1 Partenaire 2 100%
80%
20%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
32'000 40'000 48'000 56'000 64'000 72'000 80'000 120'000 160'000 240'000 400'000 800'000 1'600'000
8'000 10'000 12'000 14'000 16'000 18'000 20'000 30'000 40'000 60'000 100'000 200'000 400'000
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
0 0 0 0 0 0 0 0 -1'389 -3'736 -6'528 -7'615 -4'215
en % 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -13.9% -16.2% -13.3% -6.8% -1.9%
Comparaison avec concubinat Droit en vigueur en fr.
-122 -116 -172 -234 -195 -160 -244 -526 1'389 3'736 6'528 7'615 4'215
en % -100.0% -60.7% -49.6% -41.9% -24.6% -15.5% -16.6% -11.7% 16.1% 19.4% 15.4% 7.2% 1.9%
Nouveau droit en fr.
-122 -116 -172 -234 -195 -160 -244 -526 0 0 0 0 0
en % -100.0% -60.7% -49.6% -41.9% -24.6% -15.5% -16.6% -11.7% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0%
2239
FF 2018
Couple marié à deux revenus sans enfant
Revenu net en fr.
Part en %
Total
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 75 166 276 481 739 1'091 3'985 10'027 23'027 49'027 112'757 227'757
0 75 166 276 481 739 1'077 3'360 6'921 16'759 40'484 105'874 226'942
Partenaire 1 Partenaire 2 100%
70%
30%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
28'000 35'000 42'000 49'000 56'000 63'000 70'000 105'000 140'000 210'000 350'000 700'000 1'400'000
12'000 15'000 18'000 21'000 24'000 27'000 30'000 45'000 60'000 90'000 150'000 300'000 600'000
Part en %
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 31 122 222 439 739 1'091 3'985 10'027 23'027 49'027 112'757 227'757
0 31 122 222 382 536 800 2'288 5'524 14'694 39'874 105'874 227'757
Partenaire 1 Partenaire 2 100% 40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
50% 20'000 25'000 30'000 35'000 40'000 45'000 50'000 75'000 100'000 150'000 250'000 500'000 1'000'000
en fr.
50% 20'000 25'000 30'000 35'000 40'000 45'000 50'000 75'000 100'000 150'000 250'000 500'000 1'000'000
en %
-91 -72 -42 -135 -137 -107 14 625 3'106 6'268 8'543 6'883 815
-100.0% -49.0% -20.2% -32.8% -22.2% -12.6% 1.3% 18.6% 44.9% 37.4% 21.1% 6.5% 0.4%
Nouveau droit en fr.
en %
-91 -72 -42 -135 -137 -107 0 0 0 0 0 0 0
-100.0% -49.0% -20.2% -32.8% -22.2% -12.6% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0%
en fr.
en %
0 0 0 0 -57 -203 -291 -1'697 -4'503 -8'333 -9'153 -6'883 0
Comparaison avec concubinat Droit en vigueur en fr.
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -13.0% -27.5% -26.7% -42.6% -44.9% -36.2% -18.7% -6.1% 0.0%
en %
-58 -105 -90 -72 57 203 291 1'697 4'503 8'333 9'153 6'883 -1'853
-100.0% -77.2% -42.5% -24.5% 14.9% 37.9% 36.4% 74.2% 81.5% 56.7% 23.0% 6.5% -0.8%
Nouveau droit en fr.
-58 -105 -90 -72 0 0 0 0 0 0 0 0 -1'853
en % -100.0% -77.2% -42.5% -24.5% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -0.8%
Rentiers mariés
Part en %
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
38 138 250 487 787 1'155 1'573 5'074 11'535 24'535 50'535 114'091 229'091
38 138 250 487 766 1'004 1'387 4'425 8'531 19'146 42'320 104'919 223'319
Partenaire 1 Partenaire 2 100%
80%
20%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
32'000 40'000 48'000 56'000 64'000 72'000 80'000 120'000 160'000 240'000 400'000 800'000 1'600'000
8'000 10'000 12'000 14'000 16'000 18'000 20'000 30'000 40'000 60'000 100'000 200'000 400'000
2240
en fr.
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -1.3% -15.7% -31.0% -27.2% -17.4% -6.1% -0.4%
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur
Revenu net en fr.
Total
en %
0 0 0 0 0 0 -14 -625 -3'106 -6'268 -8'543 -6'883 -815
Comparaison avec concubinat Droit en vigueur
Couple marié à deux revenus sans enfant
Revenu net en fr.
Total
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
0 0 0 0 -21 -151 -186 -649 -3'004 -5'389 -8'215 -9'172 -5'772
en % 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -2.7% -13.1% -11.8% -12.8% -26.0% -22.0% -16.3% -8.0% -2.5%
Comparaison avec concubinat Droit en vigueur en fr.
-77 -45 -74 -48 21 151 186 649 3'004 5'389 8'215 9'172 5'772
en % -67.0% -24.6% -22.8% -9.0% 2.7% 15.0% 13.4% 14.7% 35.2% 28.1% 19.4% 8.7% 2.6%
Nouveau droit en fr.
en % -77 -45 -74 -48 0 0 0 0 0 0 0 0 0
-67.0% -24.6% -22.8% -9.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0%
FF 2018
Rentiers mariés
Revenu net en fr.
Part en %
Total
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
38 138 250 487 787 1'155 1'573 5'074 11'535 24'535 50'535 114'091 229'091
38 138 200 380 588 813 1'044 3'276 6'796 16'580 40'266 105'636 226'719
Partenaire 1 Partenaire 2 100%
70%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
28'000 35'000 42'000 49'000 56'000 63'000 70'000 105'000 140'000 210'000 350'000 700'000 1'400'000
30% 12'000 15'000 18'000 21'000 24'000 27'000 30'000 45'000 60'000 90'000 150'000 300'000 600'000
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
0.0% 0.0% -20.0% -22.0% -25.3% -29.6% -33.6% -35.4% -41.1% -32.4% -20.3% -7.4% -1.0%
en fr.
en %
-46 -1 50 107 199 342 529 1'798 4'739 7'955 10'269 8'455 2'372
-54.8% -0.7% 25.0% 28.2% 33.8% 42.1% 50.7% 54.9% 69.7% 48.0% 25.5% 8.0% 1.0%
Nouveau droit en fr.
en % -46 -1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
-54.8% -0.7% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0%
Rentiers mariés
Revenu net en fr.
Part en %
Total
en %
0 0 -50 -107 -199 -342 -529 -1'798 -4'739 -7'955 -10'269 -8'455 -2'372
Comparaison avec concubinat Droit en vigueur
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
38 138 250 487 787 1'155 1'573 5'074 11'535 24'535 50'535 114'091 229'091
0 122 198 278 366 488 752 2'186 5'404 14'496 39'636 105'636 229'091
Partenaire 1 Partenaire 2 100%
50%
50%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
20'000 25'000 30'000 35'000 40'000 45'000 50'000 75'000 100'000 150'000 250'000 500'000 1'000'000
20'000 25'000 30'000 35'000 40'000 45'000 50'000 75'000 100'000 150'000 250'000 500'000 1'000'000
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
en %
-38 -16 -52 -209 -421 -667 -821 -2'888 -6'131 -10'039 -10'899 -8'455 0
-100.0% -11.6% -20.8% -42.9% -53.5% -57.7% -52.2% -56.9% -53.2% -40.9% -21.6% -7.4% 0.0%
Comparaison avec concubinat Droit en vigueur en fr.
en %
38 16 52 209 421 667 821 2'888 6'131 10'039 10'899 8'455 -311
n.d.
13.1% 26.3% 75.2% 115.0% 136.7% 109.2% 132.1% 113.5% 69.3% 27.5% 8.0% -0.1%
Nouveau droit en fr.
en %
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -311
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -0.1%
n.d. = non défini, car division par zéro
1.2
Couples mariés et concubins avec enfants Couple marié à un revenu et deux enfants
Revenu net en fr.
Total
Part en %
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 0 0 0 0 207 549 3'403 9'395 22'395 48'395 112'140 227'140
0 0 0 0 0 0 264 2'783 8'342 21'342 47'342 111'208 226'208
Partenaire 1 Partenaire 2 100%
100%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
0% 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
0 0 0 0 0 -207 -285 -620 -1'053 -1'053 -1'053 -932 -932
en % 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -100.0% -51.9% -18.2% -11.2% -4.7% -2.2% -0.8% -0.4%
Comparaison avec concubinat Droit en vigueur en fr.
0 0 0 0 -255 -406 -472 -1'060 -1'508 -1'508 -1'508 -1'334 -1'334
en % 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -100.0% -66.2% -46.2% -23.8% -13.8% -6.3% -3.0% -1.2% -0.6%
Nouveau droit en fr.
0 0 0 -255 -552 -1'125 -1'521 -3'270 -3'543 -3'743 -4'143 -2'267 -2'267
en % 0.0% 0.0% 0.0% -100.0% -100.0% -100.0% -85.2% -54.0% -29.8% -14.9% -8.0% -2.0% -1.0%
2241
FF 2018
Couple marié à deux revenus et deux enfants
Revenu net en fr.
Part en %
Total
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 0 0 0 0 0 207 2'412 7'653 20'653 46'653 110'599 225'599
0 0 0 0 0 0 207 2'412 7'281 17'639 40'572 102'862 221'262
Partenaire 1 Partenaire 2 100%
80%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
20%
32'000 40'000 48'000 56'000 64'000 72'000 80'000 120'000 160'000 240'000 400'000 800'000 1'600'000
8'000 10'000 12'000 14'000 16'000 18'000 20'000 30'000 40'000 60'000 100'000 200'000 400'000
Part en % Partenaire 1
Partenaire 2
100%
70%
30%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
28'000 35'000 42'000 49'000 56'000 63'000 70'000 105'000 140'000 210'000 350'000 700'000 1'400'000
12'000 15'000 18'000 21'000 24'000 27'000 30'000 45'000 60'000 90'000 150'000 300'000 600'000
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 0 0 0 0 0 105 2'412 7'653 20'653 46'653 110'599 225'599
0 0 0 0 0 0 105 2'286 5'504 14'832 38'240 103'472 224'662
Part en %
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 0 0 0 0 0 105 2'412 7'653 20'653 46'653 110'599 225'599
0 0 0 0 0 0 105 1'310 4'072 12'608 37'472 103'472 225'599
Partenaire 1 Partenaire 2 100% 40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
2242
50% 20'000 25'000 30'000 35'000 40'000 45'000 50'000 75'000 100'000 150'000 250'000 500'000 1'000'000
0 0 0 0 0 0 0 0 -372 -3'014 -6'081 -7'737 -4'337
en % 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% -5% -15% -13% -7% -2%
Droit en vigueur en fr.
en %
0 0 0 0 0 0 -48 263 1'822 4'076 7'463 9'309 4'338
0% 0% 0% 0% 0% 0% -19% 12% 31% 25% 19% 9% 2%
Nouveau droit en fr.
0 0 0 0 -78 -315 -345 -909 0 0 0 0 0
en % 0% 0% 0% 0% -100% -100% -63% -27% 0% 0% 0% 0% 0%
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
0 0 0 0 0 0 0 -126 -2'149 -5'821 -8'413 -7'127 -937
en % 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -5.2% -28.1% -28.2% -18.0% -6.4% -0.4%
Comparaison avec concubinat Droit en vigueur en fr.
0 0 0 0 0 -28 54 970 3'648 6'823 9'695 9'109 938
en % 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -100.0% 105.9% 67.3% 91.1% 49.3% 26.2% 9.0% 0.4%
Nouveau droit en fr.
0 0 0 0 0 -79 -201 0 0 0 0 0 0
en % 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -100.0% -65.7% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0%
Couple marié à deux revenus et deux enfants
Revenu net en fr.
Total
en fr.
Comparaison avec concubinat
Couple marié à deux revenus et deux enfants
Revenu net en fr.
Total
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur
50% 20'000 25'000 30'000 35'000 40'000 45'000 50'000 75'000 100'000 150'000 250'000 500'000 1'000'000
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
0 0 0 0 0 0 0 -1'102 -3'581 -8'045 -9'181 -7'127 0
en % 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -45.7% -46.8% -39.0% -19.7% -6.4% 0.0%
Comparaison avec concubinat Droit en vigueur en fr.
0 0 -51 -89 -128 -171 -110 1'401 4'345 9'635 10'263 8'709 -1'852
en % 0.0% 0.0% -100.0% -100.0% -100.0% -100.0% -51.2% 138.6% 131.3% 87.4% 28.2% 8.5% -0.8%
Nouveau droit en fr.
0 0 -51 -89 -128 -171 -110 0 0 0 0 0 -1'853
en % 0.0% 0.0% -100.0% -100.0% -100.0% -100.0% -51.2% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -0.8%
FF 2018
2
Comparaisons entre les charges des couples mariés à un revenu et celles des couples mariés à deux revenus suivant le droit en vigueur et l'avant-projet
Les diminutions des charges résultant du calcul alternatif de l'impôt sont indiquées sur un fond hachuré.
2.1
Couples mariés sans enfant Comparaison couple à deux revenus / couple à un revenu
Revenu net en fr.
Total
Part en % Partenaire 1 Partenaire 2
100%
80%
20%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
32'000 40'000 48'000 56'000 64'000 72'000 80'000 120'000 160'000 240'000 400'000 800'000 1'600'000
8'000 10'000 12'000 14'000 16'000 18'000 20'000 30'000 40'000 60'000 100'000 200'000 400'000
Nouveau droit
Aug. ou dim. de la charge
Aug. ou dim. de la charge
en fr.
en fr.
en % -56 -81 -111 -217 -243 -356 -436 -1'295 -1'742 -1'742 -1'742 -1'541 -1'541
-100.0% -51.9% -38.8% -40.1% -28.9% -29.0% -26.2% -24.5% -14.8% -7.0% -3.4% -1.3% -0.7%
en % 0 0 0 0 0 -32 -76 -465 -2'078 -4'425 -7'217 -8'224 -4'824
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -3.5% -5.8% -10.4% -19.4% -18.7% -14.5% -7.3% -2.1%
Comparaison couple à deux revenus / couple à un revenu
Revenu net en fr.
Total
Droit en vigueur
Part en % Partenaire 1 Partenaire 2
100%
70%
30%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
28'000 35'000 42'000 49'000 56'000 63'000 70'000 105'000 140'000 210'000 350'000 700'000 1'400'000
12'000 15'000 18'000 21'000 24'000 27'000 30'000 45'000 60'000 90'000 150'000 300'000 600'000
Droit en vigueur
Nouveau droit
Aug. ou dim. de la charge
Aug. ou dim. de la charge
en fr.
en fr.
en % -56 -81 -120 -265 -360 -488 -572 -1'295 -1'742 -1'742 -1'742 -1'541 -1'541
-100.0% -51.9% -42.0% -49.0% -42.8% -39.8% -34.4% -24.5% -14.8% -7.0% -3.4% -1.3% -0.7%
en % 0 0 -9 -48 -117 -164 -226 -1'090 -3'795 -6'957 -9'232 -7'492 -1'424
0.0% 0.0% -5.1% -14.8% -19.6% -18.2% -17.3% -24.5% -35.4% -29.3% -18.6% -6.6% -0.6%
2243
FF 2018
Comparaison couple à deux revenus / couple à un revenu
Revenu net en fr.
Total
Part en % Partenaire 1 Partenaire 2
100%
50%
50%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
20'000 25'000 30'000 35'000 40'000 45'000 50'000 75'000 100'000 150'000 250'000 500'000 1'000'000
20'000 25'000 30'000 35'000 40'000 45'000 50'000 75'000 100'000 150'000 250'000 500'000 1'000'000
2.2
Aug. ou dim. de la charge
Aug. ou dim. de la charge
en fr.
en fr.
en % -56 -125 -164 -319 -402 -488 -572 -1'295 -1'742 -1'742 -1'742 -1'541 -1'541
-100.0% -80.1% -57.3% -59.0% -47.8% -39.8% -34.4% -24.5% -14.8% -7.0% -3.4% -1.3% -0.7%
en % 0 -44 -53 -102 -216 -367 -503 -2'162 -5'192 -9'022 -9'842 -7'492 -609
0.0% -58.7% -30.3% -31.5% -36.1% -40.6% -38.6% -48.6% -48.5% -38.0% -19.8% -6.6% -0.3%
Comparaison couple à 2 revenus et 2 enfants / couple à un revenu et 2 enfants
Part en % Partenaire 1 Partenaire 2
100%
80%
20%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
32'000 40'000 48'000 56'000 64'000 72'000 80'000 120'000 160'000 240'000 400'000 800'000 1'600'000
8'000 10'000 12'000 14'000 16'000 18'000 20'000 30'000 40'000 60'000 100'000 200'000 400'000
2244
Nouveau droit
Couples mariés avec enfants Revenu net en fr.
Total
Droit en vigueur
Droit en vigueur
Nouveau droit
Aug. ou dim. de la charge
Aug. ou dim. de la charge
en fr.
en fr.
en % 0 0 0 0 0 -207 -342 -991 -1'742 -1'742 -1'742 -1'541 -1'541
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -100.0% -62.3% -29.1% -18.5% -7.8% -3.6% -1.4% -0.7%
en % 0 0 0 0 0 0 -57 -371 -1'061 -3'703 -6'770 -8'346 -4'946
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -21.6% -13.3% -12.7% -17.4% -14.3% -7.5% -2.2%
FF 2018
Revenu net en fr.
Total
Comparaison couple à 2 revenus et 2 enfants / couple à un revenu et 2 enfants
Part en % Partenaire 1 Partenaire 2
100%
70%
30%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
28'000 35'000 42'000 49'000 56'000 63'000 70'000 105'000 140'000 210'000 350'000 700'000 1'400'000
12'000 15'000 18'000 21'000 24'000 27'000 30'000 45'000 60'000 90'000 150'000 300'000 600'000
Droit en vigueur
Nouveau droit
Aug. ou dim. de la charge
Aug. ou dim. de la charge
en fr.
en fr.
en % 0 0 0 0 0 -207 -444 -991 -1'742 -1'742 -1'742 -1'541 -1'541
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -100.0% -80.9% -29.1% -18.5% -7.8% -3.6% -1.4% -0.7%
en % 0 0 0 0 0 0 -159 -497 -2'838 -6'510 -9'102 -7'736 -1'546
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% -60.2% -17.9% -34.0% -30.5% -19.2% -7.0% -0.7%
2245
FF 2018
3
Comparaisons entre les charges des familles monoparentales suivant le droit en vigueur et l'avant-projet
Les hausses des charges par rapport au droit en vigueur sont indiquées sur un fond foncé.
Revenu net en fr.
Total
100% 40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
4
Famille monoparentale avec deux enfants Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 0 0 0 39 339 725 3'777 9'967 22'967 48'967 112'646 227'646
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
0 0 0 0 0 294 591 4'264 9'496 22'616 49'016 111'324 226'324
en % 0 0 0 0 -39 -45 -134 487 -471 -351 49 -1'322 -1'322
0% 0% 0% 0% -100.0% -13.3% -18.5% 12.9% -4.7% -1.5% 0.1% -1.2% -0.6%
Comparaisons entre les charges des couples de concubins avec enfants suivant le droit en vigueur et l'avant-projet
Les hausses des charges par rapport au droit en vigueur sont indiquées sur un fond foncé.
Revenu net en fr.
Total
100% 40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
Concubins à un revenu et deux enfants Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 0 0 0 255 613 1'021 4'463 10'903 23'903 49'903 113'475 228'475
n.d. = non défini, car division par zéro 2246
0 0 0 255 552 1'125 1'785 6'053 11'885 25'085 51'485 113'475 228'475
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
en % 0 0 0 255 297 512 764 1'590 982 1'182 1'582 0 0
0.0% 0.0% 0.0% n.d.
116.5% 83.5% 74.8% 35.6% 9.0% 4.9% 3.2% 0.0% 0.0%
FF 2018
Concubins à deux revenus et deux enfants
Revenu net en fr.
Part en %
Total
100% 40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
Partenaire 1
Partenaire 2
80%
20%
32'000 40'000 48'000 56'000 64'000 72'000 80'000 120'000 160'000 240'000 400'000 800'000 1'600'000
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
8'000 10'000 12'000 14'000 16'000 18'000 20'000 30'000 40'000 60'000 100'000 200'000 400'000
0 0 0 0 0 0 255 2'149 5'831 16'577 39'190 101'290 221'262
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
0 0 0 0 78 315 552 3'321 7'281 17'639 40'572 102'862 221'262
en % 0 0 0 0 78 315 297 1'172 1'450 1'062 1'382 1'572 0
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% n.d.
n.d.
116.5% 54.5% 24.9% 6.4% 3.5% 1.6% 0.0%
n.d. = non défini, car division par zéro Concubins à deux revenus et deux enfants
Revenu net en fr.
Part en %
Total
100% 40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
Partenaire 1
Partenaire 2
70%
30%
28'000 35'000 42'000 49'000 56'000 63'000 70'000 105'000 140'000 210'000 350'000 700'000 1'400'000
12'000 15'000 18'000 21'000 24'000 27'000 30'000 45'000 60'000 90'000 150'000 300'000 600'000
100% 40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
Part en % Partenaire 1
Partenaire 2
50%
50%
20'000 25'000 30'000 35'000 40'000 45'000 50'000 75'000 100'000 150'000 250'000 500'000 1'000'000
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 0 0 0 0 28 51 1'442 4'005 13'830 36'958 101'490 224'662
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
0 0 0 0 0 79 306 2'286 5'504 14'832 38'240 103'472 224'662
en % 0 0 0 0 0 51 255 844 1'499 1'002 1'282 1'982 0
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 182.1% 500.0% 58.5% 37.4% 7.2% 3.5% 2.0% 0.0%
Concubins à deux revenus et deux enfants
Revenu net en fr.
Total
Droit en vigueur
20'000 25'000 30'000 35'000 40'000 45'000 50'000 75'000 100'000 150'000 250'000 500'000 1'000'000
Droit en vigueur
Nouveau droit
Charge en fr.
Charge en fr.
0 0 51 89 128 171 215 1'011 3'308 11'018 36'390 101'890 227'452
0 0 51 89 128 171 215 1'310 4'072 12'608 37'472 103'472 227'452
Nouveau droit: augm. ou dim.
par rapport au droit en vigueur en fr.
en % 0 0 0 0 0 0 0 299 764 1'590 1'082 1'582 0
0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 0.0% 29.6% 23.1% 14.4% 3.0% 1.6% 0.0%
2247
FF 2018
2248