FF 2021 Volume 239 P. 3028

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21.077 Message concernant la loi fédérale sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires du 24 novembre 2021

Messieurs les Présidents, Mesdames, Messieurs, Par le présent message, nous vous soumettons le projet d'une loi fédérale sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires, en vous proposant de l'adopter.

Nous vous proposons simultanément de classer l'intervention parlementaires suivante: 2019 M 12.3814

Mettre fin à la pénalité fiscale inhérente au pilier 3b. Imposer le rendement des avoirs lors de leur retrait et non les apports (N 16.9.14, groupe libéral-radical; É 10.9.18; N 12.3.19)

Nous vous prions d'agréer, Messieurs les Présidents, Mesdames, Messieurs, l'assurance de notre haute considération.

24 novembre 2021

Au nom du Conseil fédéral suisse: Le président de la Confédération, Guy Parmelin Le chancelier de la Confédération, Walter Thurnherr

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Condensé Les rentes viagères sont actuellement imposées à raison de 40 % en tant que rendement forfaitaire. Cette part est trop élevée au vu des taux d'intérêt en vigueur. Le Conseil fédéral propose de permettre une adaptation flexible de la part de rendement imposable aux conditions de placement. Le présent projet met en oeuvre la motion 12.3814 «Mettre fin à la pénalité fiscale inhérente au pilier 3b. Imposer le rendement des avoirs lors de leur retrait et non les apports», qui a été adoptée par les Chambres fédérales.

Contexte La motion 12.3814 demandait à l'origine que les assurances de rente du pilier 3b susceptibles de rachat soient imposées sur le rendement effectif du capital en cas de rachat (du vivant de l'assuré) et de remboursement des primes (ensuite de décès).

L'imposition forfaitaire des rentes viagères, qui est actuellement de 40 %, est considérée comme trop élevée au vu de la faiblesse durable des taux d'intérêt. Se fondant sur un rapport de l'Administration fédérale des contributions (AFC), la Commission de l'économie et des redevances du Conseil des États a modifié le libellé de la motion le 18 juin 2018 et proposé une solution plus simple à exécuter et plus rapide à mettre en oeuvre, qui s'appuie sur le régime en vigueur. Les deux conseils ont ensuite adopté la nouvelle teneur de la motion, de sorte que cette dernière a été transmise au Conseil fédéral durant la session de printemps 2019. Celui-ci a envoyé un projet en consultation le 3 avril 2021. Tous les participants à la consultation reconnaissent la nécessité d'agir. La grande majorité d'entre eux approuve globalement le projet.

Contenu du projet La part de rendement imposable des prestations garanties des assurances de rentes viagères sera désormais calculée en fonction du taux d'intérêt maximum fixé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers. Les éventuelles prestations excédentaires seront imposées à 70 %. Pour les rentes viagères et les contrats d'entretien viager, la part de rendement imposable sera déterminée sur la base du rendement des obligations de la Confédération à dix ans. L'assureur déclarera chaque année aux autorités fiscales cantonales, par l'intermédiaire de l'AFC, les prestations des assurances de rentes viagères au titre de la loi sur l'impôt anticipé, ce qui renforcera la capacité
de contrôle des cantons.

Les conséquences financières ont été réévaluées grâce à une amélioration de la base de données. Dépendant des futures conditions de placement, elles pourraient se traduire à long terme par une hausse ou une baisse des recettes. En 2019, le changement de système aurait signifié une diminution des recettes de l'ordre de 45 millions de francs (10 millions pour la Confédération et 35 millions pour les cantons et les communes).

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Message 1

Contexte

1.1

Nécessité d'agir et objectifs

Le 26 septembre 2012, le groupe libéral-radical a déposé la motion 12.3814 «Mettre fin à la pénalité fiscale inhérente au pilier 3b. Imposer le rendement des avoirs lors de leur retrait et non les apports», qui demandait que les assurances de rente du pilier 3b susceptibles de rachat soient imposées sur le rendement effectif du capital. D'après le texte déposé, le changement aurait concerné le rachat du vivant de l'assuré et le remboursement des primes ensuite de décès. En revanche, la part de rendement des prestations de rente périodiques aurait continué d'être imposée forfaitairement. Le 14 novembre 2012, le Conseil fédéral a proposé de rejeter la motion, principalement pour des raisons de rationalisation économique. Toutefois, au vu de la faiblesse des taux d'intérêt, il a précisé dans son avis être disposé à revoir le montant des forfaits pour l'imposition des rentes viagères.

Le 16 septembre 2014, le Conseil national (conseil prioritaire) a adopté la motion. Le 26 janvier 2015, la Commission de l'économie et des redevances du Conseil des États (CER-E), chargée de l'examen préalable pour le second conseil, a suspendu le traitement de la motion, car elle souhaitait attendre le réexamen envisagé par le Conseil fédéral.

Le rapport en question a été remis à la CER-E le 29 novembre 2016. L'Administration fédérale des contributions (AFC) y concluait qu'au vu des taux d'intérêt actuellement bas, la réglementation forfaitaire imposant à 40 % les prestations des assurances de rentes viagères ne pouvait plus être conservée et que, en ces temps de faible rémunération du capital, la motion 12.3814 soulevait un problème qu'il fallait corriger, en trouvant un équilibre entre l'équité dans chaque cas particulier et la praticabilité. Dans son rapport, l'AFC a examiné trois solutions possibles: l'abaissement de la part de rendement forfaitaire, qui serait adaptée au niveau actuel des taux, un profond changement de régime se traduisant par une imposition cohérente du rendement effectif et, enfin, une combinaison de ces deux possibilités dans un système dual.

Le 18 juin 2018, la CER-E a adopté la modification suivante du texte de la motion: «Le Conseil fédéral est chargé de soumettre au Parlement une modification de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) et de la loi sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID) qui prévoit que le rendement forfaitaire du capital sur toutes les prestations (prestations périodiques, rachat, restitution) liées aux rentes viagères et aux assurances de rentes viagères puisse être adapté aux conditions de placement». Dans son rapport au Conseil des États, elle souligne que la meilleure solution serait d'adopter une méthode de calcul fondée sur un modèle actuariel qui tienne compte de la capacité économique afin de tenir compte des cas particuliers.

Elle relève toutefois que cette méthode engendrerait une plus grande charge administrative et qu'elle est rejetée notamment par les autorités d'exécution cantonales. Par

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conséquent, la commission était d'avis qu'une solution plus simple devrait être trouvée, qui s'appuie sur le système en place, simplifie l'exécution et puisse être rapidement mise en oeuvre1.

Les deux conseils ont ensuite adopté le nouveau libellé de la motion, de sorte que cette dernière a été transmise au Conseil fédéral au cours de la session de printemps 2019.

Par décision du 3 avril 2020, le Conseil fédéral a chargé le Département fédéral des finances (DFF) de mener une procédure de consultation concernant la loi fédérale sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires.

1.2

Relation avec le programme de la législature

Le projet n'est annoncé ni dans le message du 29 janvier 2020 sur le programme de la législature 2019 à 20232 ni dans l'arrêté fédéral du 21 septembre 2020 sur le programme de la législature 2019 à 20233.

1.3

Classement d'interventions parlementaires

Le projet permet d'atteindre les objectifs de la motion 12.3814 du groupe libéral-radical, intitulée «Mettre fin à la pénalité fiscale inhérente au pilier 3b. Imposer le rendement des avoirs lors de leur retrait et non les apports»

2

Procédure préliminaire, consultation comprise

2.1

Projet envoyé en consultation

La procédure de consultation a été lancée le 3 avril 2020 et s'est terminée le 10 juillet 2020.

Le projet mis en consultation comprenait pour l'essentiel les éléments suivants:

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calcul de la part de rendement imposable des rentes viagères à l'aide d'une formule qui permette une adaptation flexible aux conditions de placement;

calcul de la part de rendement imposable des prestations garanties des assurances de rentes viagères grâce à une formule reposant sur le taux d'intérêt maximum fixé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA), les éventuelles prestations excédentaires (prestations du contrat d'assurance qui ne reposent pas sur la rémunération technique garantie) étant imposées à 70 % ce qui garantit une imposition adéquate des contrats d'assurance de rentes viagères; Le rapport peut être consulté à l'adresse suivante: www.parlament.ch/centers/kb/ Documents/2012/Rapport_de_la_commission_CER-E_12.3814_2018-06-18.pdf.

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calcul de la part de rendement imposable des rentes viagères fondées sur le code des obligations (CO)4 et des contrats d'entretien viager, qui ne prévoient aucune participation aux excédents, grâce à une formule reposant sur le rendement des obligations de la Confédération à dix ans;

déclaration annuelle par l'assureur aux autorités fiscales cantonales, par l'intermédiaire de l'AFC, des prestations des assurances de rentes viagères au titre de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)5, ce qui permet de renforcer la capacité de contrôle des cantons.

2.2

Aperçu et appréciation des résultats de la procédure de consultation

Tous les participants à la consultation reconnaissent la nécessité d'agir6. Néanmoins, le canton de Bâle-Campagne, le PS et l'Union syndicale suisse (USS) rejettent le projet. Le canton de Bâle-Campagne estime que la formule proposée pour le calcul de l'imposition est trop compliquée et inapplicable. Pour le PS et l'USS, il est plus important d'intervenir au niveau de l'AVS et du 2e pilier. Pour le reste, la grande majorité des participants à la consultation approuve globalement le projet. Les critiques et les demandes principales formulées par les participants sont résumées ci-après.

Demandes et critiques largement prises en compte dans le présent message:

La Conférence des directeurs cantonaux des finances (CDF), la grande majorité des cantons, le PLR et la Conférence suisse des impôts (CSI) demandent de mentionner explicitement dans la loi, afin d'éviter toute ambiguïté, que la part de rendement calculée à la conclusion du contrat ou au début de la rente s'applique pour toute la durée du contrat.

La conclusion du contrat ne sert de point de référence que pour l'assurance de rentes viagères soumise à la loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)7. Cette assurance est donc la seule pour laquelle la part de rendement calculée est valable pour toute la durée du contrat. Seul l'art. 22, al. 3, let. a, P-LIFD (assurances de rentes viagères au sens de la LCA) est précisé en conséquence.

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7

RS 220 RS 642.21 Le rapport de consultation est disponible sur www.admin.ch > Droit fédéral > Procédures de consultation > Procédures de consultation terminées > 2020 > DFF > Loi fédérale sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires (mise en oeuvre de la motion 12.3814).

RS 221.229.1

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La CDF, la grande majorité des cantons et la CSI souhaitent que l'AFC publie une liste des rendements annualisés des obligations de la Confédération à dix ans.

L'AFC publiera chaque année, à titre d'aide pour les contribuables et les autorités fiscales cantonales, une liste comportant les parts de rendement imposables et les rendements annualisés des obligations de la Confédération à dix ans.

Le canton de Bâle-Campagne et le PLR constatent que la part de rendement imposable est nettement plus basse pour une rente annuelle étrangère que pour une rente annuelle suisse de même montant. Il pourrait en résulter un flux de liquidités et de fonds de prévoyance vers des assurances de rentes étrangères.

Dans le projet mis en consultation, la part de rendement des rentes viagères liées à des contrats de rentes viagères et d'entretien viager fondées sur le CO et de celles liées à des assurances de rentes viagères étrangères est calculée sur la base du rendement des obligations de la Confédération à dix ans. Il en résulte une part de rendement trop basse par rapport à celle des assurances de rentes viagères suisses. Ce point est corrigé dans le présent message, puisque le rendement moyen des obligations de la Confédération à dix ans est augmenté de 0,5 point de pourcentage pour ces formes de prévoyance (cf. ch. 3.1 et 4.1). Les membres du groupe de travail Prévoyance de la CSI soutiennent une augmentation du taux afin d'éviter une prolongation de la phase sans imposition et le justifient par le fait que ces rentes viagères ne donnent pas lieu au versement de participations aux excédents.

Demandes et critiques non prises en compte:

Afin d'éviter de devoir appliquer deux méthodes distinctes, la CDF, la grande majorité des cantons, l'Association suisse d'assurances (ASA) et la CSI recommandent que le calcul de la part de rendement imposable des contrats de rente viagère fondés sur le CO repose sur le rendement moyen des dix dernières années des obligations de la Confédération d'une durée de dix ans au moment de la conclusion du contrat, par analogie aux assurances de rentes viagères soumises à la LCA. La part de rendement imposable resterait ainsi la même à partir du moment où le contrat a été conclu.

Le Conseil fédéral rejette cette demande. Les assurances de rentes viagères soumises à la LCA prévoient, outre des prestations de rente garanties, également une participation aux excédents. Les prestations de rente garanties se fondant sur un taux d'intérêt technique garanti déterminé à la conclusion du contrat, il est justifié de fixer la part de rendement imposable de la prestation garantie au moment de la conclusion du contrat. La participation aux excédents versée en sus est sujette à des variations en fonction des coûts, des risques et de placements qui se répercutent sur la part de rendement imposable. Étant donné que les contrats de rente viagère fondés sur le CO ne prévoient en règle générale aucune participation aux excédents, l'adaptation de la part de rendement imposable suit la modification du rendement des obligations de la Confédération à dix ans. Si la part de rendement imposable n'était

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calculée qu'au moment de la conclusion du contrat, il manquerait un dispositif d'adaptation et l'évolution du rendement moyen des obligations de la Confédération à dix ans ne serait pas prise en compte. En outre, l'argument de la simplification peine à convaincre étant donné que, avec la modification proposée, la part de rendement imposable varierait en fonction de l'année de conclusion du contrat de rente viagère fondé sur le CO ou des assurances de rentes viagères étrangères: pour une même période fiscale, le contribuable X qui reçoit une rente viagère fondée sur le CO sur la base d'un contrat conclu durant l'année n se verrait imposé sur une part de rendement en pourcentage différente que le contribuable Y qui reçoit une rente viagère fondée sur le CO sur la base d'un contrat conclu durant l'année n+5. Avec le présent projet, la part de rendement imposable déterminante serait en revanche identique en pourcentage.

Toutefois, afin que le moment où la part de rendement est déterminée pour les rentes viagères et les contrats d'entretien viager fondés sur le CO ressorte également directement du texte de la loi, le présent projet précise qu'il s'agit de «l'année fiscale concernée» (cf. ch. 4.1).

La CDF, la grande majorité des cantons, le PLR et la CSI proposent de compléter la loi en indiquant explicitement que la part de rendement calculée à la conclusion du contrat ou au début de la rente vaut pour toute la durée du contrat, y compris pour les rentes viagères fondée sur le CO et les rentes viagères étrangères.

Conformément aux explications fournies au point précédent, la part de rendement pour les rentes viagères fondées sur le CO et les rentes viagères étrangères n'est pas déterminée au moment de la conclusion du contrat. Il est donc inutile de compléter l'art. 22, al. 3, let. c, P-LIFD.

Les cantons de Schaffhouse et de Vaud ainsi que le PS, l'USS et plusieurs membres de l'Union des villes suisses déplorent la diminution importante des recettes pour les cantons et les communes.

La nouvelle réglementation a pour objectif de corriger la surimposition actuelle en cas de restitution ou de rachat des assurances de rentes viagères et la surimposition des prestations de rente, ce qui implique forcément une diminution des recettes. Les conséquences financières ont été réévaluées sur la base de données améliorées (cf. ch. 5).

La CDF, la grande majorité des cantons, le Conseil suisse des aînés, l'association des experts en audit, fiscalité et fiduciaire, FIDUCIAIRE SUISSE (Union suisse des fiduciaires, USF) et la CSI jugent la nouvelle réglementation complexe.

Si l'on veut pouvoir adapter de manière flexible la part de rendement imposable aux conditions de placement, il est normal que la nouvelle réglementation soit plus complexe que le système actuel, qui est trop réducteur.

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L'USS et le PS regrettent que le Conseil fédéral ne donne aucune indication sur l'effet de répartition. Selon eux, on ne peut dès lors pas savoir à qui profite la nouvelle réglementation et dans quelle mesure.

Faute de données, le Conseil fédéral n'est pas en mesure de fournir des renseignements sur ce point.

Le canton de Schaffhouse met en doute l'opportunité du projet de réforme. Il estime qu'il faudrait en tenir compte pour fixer la date d'entrée en vigueur de la révision législative.

Le projet a déjà été suspendu puis réévalué en 2021 pour cette raison. Une fois que le Parlement aura adopté le projet, le Conseil fédéral consultera la CDF pour fixer la date de l'entrée en vigueur.

Plusieurs membres de l'Union des villes suisses souhaitent que la diminution des recettes soit compensée.

Une compensation financière n'est pas prévue ni ne s'impose dans la mesure où la diminution des recettes est minime.

Pour la Fédération des entreprises romandes et le Centre patronal, il faudrait trouver un meilleur équilibre fiscal par rapport à l'imposition du 2e pilier. Ils estiment en effet que le 2e pilier est déjà défavorisé par rapport au 3e pilier, puisque la rente complète est soumise à l'impôt sur le revenu.

Le 2e pilier n'est pas moins bien positionné que le pilier 3b. Dans le 2e pilier, en effet, la déduction des primes est possible, tandis que dans le pilier 3b les primes d'assurance-vie ne peuvent en règle générale pas être déduites, du moins pour l'impôt fédéral, étant donné que la déduction forfaitaire est déjà épuisée par les primes d'assurance-maladie.

L'ASF demande que l'on plafonne l'imposition des rentes viagères, par exemple à 50 %. En effet, si les taux d'intérêt venaient à dépasser 5 % en raison de circonstances extraordinaires, la part imposable de la prestation de rente pourrait également se monter à plus de 50 %. Les taux d'intérêt élevés, qui compensent la perte du pouvoir d'achat, sont en partie le pendant de l'inflation, mais la capacité économique des contribuables n'augmente pas dans la même mesure et le niveau des intérêts n'est pas complètement amorti par la compensation de la progression à froid.

Le Conseil fédéral estime inadéquat de fixer un pourcentage maximal. L'argument de l'inflation est certes pertinent, mais il entre toujours en jeu dans les rendements de capitaux. L'impôt repose sur le principe de la valeur nominale.

Le canton de Bâle-Campagne, le PLR, le Centre patronal et l'Union suisse des arts et métiers plaident pour une uniformisation des dispositions relatives au traitement fiscal des rentes soumises à la LCA ou fondées sur le CO et des assurances de rentes étrangères afin d'éviter une inégalité de traitement entre les prestations suisses et étrangères.

Contrairement à l'assurance de rentes viagères soumise à la LCA, la rente viagère et le contrat d'entretien viager fondés sur le CO ne connaissent aucun droit à une participation aux excédents. Le Conseil fédéral prévoit dès lors des

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règles différentes pour déterminer la part de rendement imposable. L'intégration individuelle de la rente d'excédents dans la base de calcul de l'assiette fiscale garantit une imposition adéquate des assurances de rentes viagères soumises à la LCA. Dans le cas des produits d'assurance étrangers, le problème est que les assureurs étrangers ne sont pas soumis aux mêmes obligations de déclaration que les assureurs suisses, raison pour laquelle la méthode d'imposition des rentes viagères soumises au CO doit également s'appliquer aux assurances de rentes viagères étrangères.

Pour le canton de Schwyz, la nouvelle réglementation en matière d'attestations à fournir au contribuable devrait être reprise dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)8. Le cas échéant, il faudrait d'abord adapter l'art. 43 LHID à l'art. 127 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)9.

Comparé à l'art. 127 LIFD, l'art. 43 LHID est formulé de manière très ouverte.

Il inclut par exemple le certificat de salaire, même si celui-ci n'est pas explicitement mentionné. La nouvelle obligation d'attestation est déjà couverte par la formulation ouverte.

L'ASA et le canton de Schwyz demandent que l'art. 19, al. 4, de LIA soit complété de sorte à obliger les assureurs à déclarer à l'AFC, en plus des prestations fournies, la totalité de la part de rendement imposable, soit également la part de rendement des prestations garanties et celle des prestations excédentaires. Du point de vue de l'ASA, la fonction de garantie de l'impôt anticipé en serait améliorée.

Le Conseil fédéral maintient, comme exposé dans l'avant-projet mis en consultation, que c'est l'ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA), et non la LIA10, qui doit régler précisément quelles informations les assureurs doivent fournir à l'AFC. Il est en effet plus simple et plus rapide de modifier l'OIA dans le cas où ces règles devaient changer. Le présent message définit par ailleurs les informations qui doivent être déclarées, dont la part totale de rendement imposable et sa composition exacte (cf. ch. 3.2).

Le canton de Schwyz estime que l'AFC devrait vérifier de manière centralisée les parts de rendement attestées par les assureurs.

Le formulaire arrive à l'AFC, qui le transmet par voie électronique aux autorités fiscales cantonales. L'AFC n'effectue aucun examen matériel, puisque ce sont les cantons qui procèdent à la taxation de l'impôt fédéral direct et qui vérifient par conséquent l'exactitude de la déclaration. En cas de contrôle fiscal, l'AFC peut effectuer en sus un contrôle par sondage de la part de rendement imposable.

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RS 642.14 RS 642.11 RS 642 211

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L'ASF estime que la procédure de déclaration des assureurs par l'intermédiaire de l'AFC aux administrations fiscales cantonales crée des doublons.

Comme pour le certificat de salaire, la loi pourrait prescrire que l'attestation soit remise avec la déclaration d'impôt. De cette manière, les administrations fiscales cantonales seraient également en possession des informations nécessaires pour la taxation, sans procédure de déclaration supplémentaire.

Il est vrai que la procédure proposée implique plus de travail, mais uniquement pour les assureurs et ceux-ci sont d'accord avec la procédure de déclaration prévue. La CSI a également approuvé la procédure, d'autant qu'elle permet de garantir la perception de l'impôt. En outre, comme les informations concernant la valeur de rachat ne figurent pas dans les deux déclarations, une déclaration supplémentaire est importante pour les cantons et se justifie parfaitement.

Le canton de Bâle-Campagne estime que les conséquences en cas d'erreur involontaire dans la déclaration d'une part de rendement ne sont pas claires.

Rien n'empêche dans le régime en vigueur qu'un contribuable ne déclare pas correctement ses revenus issus d'une rente viagère ou qu'il commette une erreur de calcul dans la déclaration. La nouvelle solution prévue est certes un peu plus complexe, mais la procédure à suivre est identique.

Le canton de Bâle-Campagne constate qu'il sera nettement plus difficile, dans le cadre de l'échange automatique de renseignements, de comparer les prestations de rente étrangères communiquées à celles que le contribuable a déclarées si la part de rendement imposable doit être calculée séparément au moyen d'une formule compliquée.

La modification prévue ne rend pas le calcul d'une rente étrangère plus difficile qu'il ne l'est aujourd'hui. Les assurances de rentes viagères étrangères sont soumises aux mêmes règles que les rentes viagères fondées sur le CO.

Au lieu des 40 % appliqués actuellement de manière fixe, il faudra simplement appliquer un autre taux (part de rendement imposable).

3

Présentation du projet

3.1

Condensé

Les rentes viagères sont imposées à raison de 40 % en tant que rendement forfaitaire.

Cette part est trop élevée au vu des taux d'intérêt en vigueur. La nouvelle réglementation proposée, qui calcule la part de rendement imposable à l'aide d'une formule, permet d'adapter la part imposable des rentes viagères aux conditions de placement.

La part de rendement imposable des assurances de rentes viagères est calculée sur la base du taux d'intérêt technique maximum au sens de l'art. 121, al. 1, de l'ordonnance du 9 novembre 2005 sur la surveillance (OS)11, qui est fixé de manière transparente par la FINMA. Par conséquent, une part de rendement forfaitaire uniforme peut être 11

RS 961 011

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déterminée pour tous les contrats d'assurance conclus au cours de la même année civile.

Une assurance de rentes viagères soumise à la LCA comprend une prestation de rente garantie et, en général, une participation aux excédents. Une consultation technique menée par l'AFC auprès de l'ASA a révélé que la part de rendement forfaitaire ne pouvait pas être déterminée de manière appropriée tant pour les prestations de rente garanties que pour la participation aux excédents. En effet, cette dernière ne se fonde pas sur des taux d'intérêt techniques garantis: elle est versée en plus des prestations tarifaires initialement convenues en fonction des coûts, des risques et des placements.

Pour assurer une imposition adéquate, le Conseil fédéral propose donc que le calcul forfaitaire de la part de rendement repose exclusivement sur la prestation de rente garantie à la conclusion du contrat. En revanche, la rente excédentaire effective sera déterminée à partir de la participation aux excédents et prise en compte dans le calcul individuel de l'impôt sur le revenu.

En général, les rentes viagères et les contrats d'entretien viager fondés sur le CO comprennent eux aussi une composante de remboursement du capital et une composante de rendement, mais ne prévoient aucun droit à une participation aux excédents. C'est la raison pour laquelle le calcul de leur part de rendement imposable s'appuie sur le rendement moyen des obligations de la Confédération à dix ans plutôt que sur le taux d'intérêt maximum de la FINMA. La même règlementation s'applique aux assurances de rentes viagères étrangères. Afin d'éviter de les avantager par rapport aux assurances de rentes viagères soumises à la LCA et afin d'établir au plus juste leur composante de rendement, le rendement moyen des obligations de la Confédération qui sert de référence au calcul de la part de rendement imposable pour les rentes viagères et les contrats d'entretien viager fondés sur le CO et pour les assurances de rentes viagères étrangères est augmenté de 0,5 point de pourcentage. Pour l'année fiscale 2020, il faut donc prendre en compte le rendement moyen réalisé entre 2011 et 2020, ce qui donne un rendement moyen de 0,23 %. Avec le supplément de 0,5 point de pourcentage, le taux déterminant pour calculer la part de rendement imposable se monte donc à 0,73
%. En insérant ce taux (m) dans la formule fixée à l'art. 22, al. 3, let. c, LIFD, on obtient une part de rendement imposable arrondie à 9 %.

La nouvelle réglementation s'applique aux assurances de rentes viagères soumises à la LCA, aux rentes viagères et contrats d'entretien viager fondés sur le CO et aux assurances de rentes viagères étrangères. Elle ne change rien pour les pensions et les rentes du 2e pilier ni pour celles du pilier 3a. La notion de rentes viagères utilisée dans la nouvelle réglementation correspond au droit en vigueur. Seul le calcul de leur part de rendement est modifié et le résultat peut varier d'une année à l'autre.

3.2

Mise en oeuvre

Étant donné qu'il reviendra aux autorités cantonales de taxation de mettre en oeuvre la nouvelle réglementation proposée, l'AFC a organisé une consultation technique avec le groupe de travail Prévoyance de la CSI. Il en est ressorti que la réussite de la mise en oeuvre dépendait de la livraison par les assureurs aux autorités fiscales des

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informations pertinentes pour l'imposition. Seules ces informations permettent de garantir dans la pratique l'imposition correcte des assurances de rentes viagères soumises à la LCA. Or le fonctionnement adéquat de ce flux d'informations nécessite de modifier la procédure de déclaration au titre de la LIA pour les prestations issues de ces assurances. Cette procédure garantira que les informations requises soient transmises aux administrations fiscales cantonales par l'intermédiaire de l'AFC. Comme la procédure ne sera exécutée que sous forme électronique afin de réduire la charge administrative des assureurs et des autorités fiscales, sa modification est également indispensable pour des raisons pratiques.

Lorsque les autorités fiscales cantonales recevront les informations requises, elles pourront vérifier si la part de rendement forfaitaire et le revenu imposable sont calculés correctement.

Afin de s'assurer que les autorités fiscales cantonales obtiennent les informations adéquates, l'OIA doit préciser les informations que les assureurs doivent déclarer annuellement à l'AFC. Cette dernière établira un formulaire (cf. art. 19, al. 1, OIA) en vue de cette déclaration, qui devra contenir les informations suivantes:

année de conclusion du contrat d'assurance, afin de déterminer le taux d'intérêt maximum de la FINMA qui est nécessaire au calcul de la part de rendement imposable;

montant de la prestation de rente garantie, sur lequel repose la part de rendement imposable et qui est utilisé dans l'assiette fiscale;

prestations excédentaires, à savoir l'intégralité (100 %) des excédents;

part de rendement des prestations excédentaires, qui correspond à 70 % des prestations excédentaires et constitue un revenu imposable;

part totale de rendement imposable, qui comprend la part de rendement des prestations excédentaires et la prestation imposable (calculée à partir de la prestation de rente garantie au moyen de la part de rendement imposable).

3.3

Imposition en cas de restitution ou de rachat

Les consultations techniques menées auprès de l'ASA et du groupe de travail Prévoyance de la CSI ont montré que la pratique pour l'imposition de la restitution en cas de décès et du rachat peut globalement être conservée. Comme le montre le tableau ci-après, dans le cas de restitution en cas de décès et dans le cas d'un rachat réputé service à la prévoyance, la base de calcul est désormais différente pour la prestation garantie au sens de l'art. 22, al. 3, let. a, LIFD et une éventuelle prestation excédentaire au sens de l'art. 22, al. 3, let. b, LIFD. Conformément à l'art. 38 LIFD, l'imposition se fait séparément des autres revenus, à un taux représentant le cinquième des barèmes fixés. Si le rachat n'est pas réputé service à la prévoyance, rien ne change par rapport à la pratique actuelle.

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Restitution en cas de décès

Rachat servant à la prévoyance

Base de calcul

Calcul de l'impôt

Prestation garantie Prestation excédentaire

art. 22, al. 3, let. a, LIFD

art. 38 LIFD

art. 22, al. 3, let. b, LIFD

art. 38 LIFD

Prestation garantie Prestation excédentaire

art. 22, al. 3, let. a, LIFD

art. 38 LIFD

art. 22, al. 3, let. b, LIFD

art. 38 LIFD

Rendement effectif au sens de l'art. 20, al. 1, let. a, LIFD

Avec les autres revenus, au barème ordinaire (art. 36 LIFD)

Rachat ne servant pas à la prévoyance

La nouvelle réglementation proposée n'a aucune incidence sur la méthode d'imposition ni sur la jurisprudence. Elle comprend uniquement un nouveau calcul de la part de rendement imposable pour les prestations des assurances de rentes viagères, des rentes viagères et des contrats d'entretien viager. Cette nouvelle imposition du rendement a cependant une influence sur l'ampleur de la prestation imposable, qui repose sur le taux d'intérêt maximum de la FINMA à appliquer ou sur les obligations de la Confédération à dix ans.

Impôt sur les successions Actuellement, lors d'une restitution en cas de décès, la prestation de rente est assujettie à l'impôt sur le revenu à hauteur de la composante de rendement forfaitaire, tandis que les 60 % restants sont considérés forfaitairement comme le remboursement du capital qui a été déposé par le défunt et qui n'a pas encore été utilisé. Cette part rejoint donc la masse successorale du bénéficiaire et, en fonction de la législation cantonale, est soumise à l'impôt sur les successions dans le canton du dernier domicile du défunt.

Dans la nouvelle réglementation proposée, la part de rendement imposable ne s'élève plus forfaitairement à 40 %. La part soumise à l'impôt sur les successions change donc également. Elle est cependant connue des cantons, car les assureurs sont tenus, même en cas de restitution, de leur fournir par l'intermédiaire de l'AFC les informations nécessaires à une imposition correcte.

3.4

Produits d'assurance étrangers

Les rentes viagères peuvent également provenir de contrats d'assurance étrangers et ceux-ci peuvent fonctionner de la même manière que les rentes viagères fondées sur le CO.

En vertu du droit en vigueur, le forfait de 40 % s'appliquerait dans ce cas (art. 22, al. 3, LIFD). Compte tenu de la nouvelle réglementation proposée, on peut se demander quelle méthode d'imposition sera déterminante pour les produits d'assurance étrangers: l'imposition des assurances de rentes viagères soumises à la LCA ou celle des rentes viagères fondées sur le CO.

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Une imposition des contrats étrangers de rente viagère analogue à celle des rentes viagères fondées sur le CO ne semble pas poser de problème. La situation est plus complexe pour les rentes viagères issues de contrats d'assurance étrangers: l'égalité de traitement appellerait la même méthode d'imposition que celle utilisée pour les assurances de rentes viagères soumise à la LCA, mais la remise des attestations et justificatifs poserait problème. Pour les contrats d'assurance soumise à la LCA, l'assureur suisse peut en effet être légalement tenu de mettre à la disposition des autorités fiscales les attestations et informations nécessaires à la taxation, mais ce n'est pas possible pour des assureurs étrangers. En sa qualité de client d'un assureur étranger, le contribuable ne serait guère en mesure de fournir les renseignements requis pour l'imposition selon la méthode définie par la LCA et l'AFC ne pourrait pas vérifier ces renseignements. Par conséquent, la méthode d'imposition des rentes viagères fondée sur le CO doit également s'appliquer aux assurances de rentes viagères étrangères.

3.5

Utilisation du numéro AVS

La loi fédérale du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d'impôts12 fait obligation aux institutions de prévoyance professionnelle et les assureurs d'utiliser le numéro AVS lors de la déclaration des prestations d'assurances au sens de l'art. 7 LIA, afin que les autorités fiscales cantonales puissent affecter clairement les prestations d'assurance aux dossiers fiscaux. De leur côté, les bénéficiaires de prestations d'assurance sont tenus de communiquer leur numéro AVS aux assureurs. S'ils ne le font pas, l'assureur peut suspendre la prestation. Ces nouveautés s'appliqueraient également aux assurances de rentes viagères soumises à la LCA. Après l'échéance du délai référendaire, à savoir le 7 octobre 2021, le Conseil fédéral a opté pour une mise en vigueur par étapes: l'art. 38, al. 5, LIA entrera en vigueur le 1er septembre 2022 et l'art. 38, al. 4, LIA, le 1er février 2023.

3.6

Adéquation entre les tâches et les moyens financiers

Pour les contribuables: les taux d'intérêts étant actuellement bas, la charge fiscale des rentes viagères, des assurances de rentes viagères et des contrats d'entretien viager diminue et devrait, dans un avenir proche, rester inférieure à celle qui découle du droit en vigueur. L'obligation de déclarer les prestations aux autorités fiscales cantonales demeure.

Pour les assureurs: désormais annuelle et légèrement étendue, l'obligation d'attestation entraînera une charge supplémentaire pour les assureurs, en particulier pendant la phase de mise en oeuvre. Les assureurs-vie concernés ont expressément accepté d'assumer cette charge supplémentaire.

Pour les autorités fiscales cantonales: les déclarations au titre de la LIA, qui se feront désormais annuellement et sous forme électronique, offriront aux autorités fis-

12

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cales cantonales une meilleure capacité de contrôle. La charge administrative sera réduite. Ces autorités devront cependant assumer une charge supplémentaire unique en matière d'informatique lors de l'introduction de la nouvelle réglementation proposée.

Les cantons qui prélèvent un impôt sur les successions lors d'une restitution de primes en cas de décès pour des assurances de rentes viagères (pilier 3b) devront adapter leur législation en la matière.

Pour l'AFC: l'administration devra établir un nouveau formulaire de déclaration électronique et adapter les applications existantes pour étendre la procédure de déclaration électronique. Dans l'idéal, ces adaptations seront intégrées dans le projet informatique de l'AFC qui prévoit le remplacement des applications actuelles et la numérisation de l'ensemble du processus. La charge supplémentaire qui en découlera sera exposée dans ledit projet. La numérisation permet d'augmenter l'efficacité et de simplifier les processus et les opérations.

4

Commentaire des dispositions

4.1

Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct

Art. 22, al. 3 La nouvelle disposition ne comprend plus aucun pourcentage fixe et se contente d'indiquer que les prestations des assurances de rentes viagères et celles des rentes viagères et des contrats d'entretien viager sont imposables à concurrence de leur part de rendement. Le mode de calcul concret de cette dernière est détaillé dans l'énumération qui suit (let. a à c).

Les assurances de rentes viagères, qui étaient jusqu'ici implicitement comprises dans les rentes viagères, sont dorénavant mentionnées expressément. Il s'agit en effet de l'élément le plus important de l'énumération sur le plan économique et le calcul de la part de rendement suit des règles différentes pour ces assurances et pour les rentes viagères.

L'imposition de la restitution et du rachat n'est pas réglée expressément dans la loi, mais découle de la pratique, qui sera globalement conservée(cf. ch. 3.3).

D'après la jurisprudence, les rentes viagères temporaires (ou les assurances de rentes viagères temporaires) d'une durée inférieure ou égale à cinq ans doivent être traitées comme des rentes temporaires sur le plan fiscal13. L'imposition relève alors de l'art. 20, al. 1, let. a, LIFD. En revanche, les rentes viagères temporaires d'une durée supérieure à cinq ans sont imposées comme des rentes viagères à vie au sens de l'art. 22, al. 3, LIFD. Cette distinction se justifie par la position intermédiaire qu'occupent les rentes viagères temporaires, entre les rentes viagères à vie et les rentes temporaires. Dans certaines circonstances, elles présentent de fait le caractère de rentes temporaires: ainsi, lorsqu'un décès pendant la durée de la rente semble peu probable, ce risque biométrique passe à l'arrière-plan.

13

Arrêt du Tribunal fédéral 2C_596/2007 du 24 juin 2008, consid. 4.5.

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Les let. a à c règlent le calcul de la part de rendement imposable pour les prestations garanties des assurances de rentes viagères suisses (let. a), les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères suisses (let. b) ainsi que, pour les rentes viagères, les prestations d'assurances de rentes viagères étrangères et celles de rentes viagères et de contrats d'entretien viager (let. c).

Let. a: le calcul de la part de rendement imposable pour les prestations garanties des assurances de rentes viagères s'appuie sur un contrat-type financé par une prime unique, qui est conclu sur la vie d'une personne de 62 ans et comprend un paiement anticipé de la rente et un report de deux ans avant le début du service de la rente. En se fondant sur les données relatives à l'espérance de vie fournies par l'Office fédéral de la statistique, à savoir une espérance de vie résiduelle d'environ 20 ans pour les hommes et de près de 23 ans pour les femmes au début de la prestation de rente, on obtient une rente d'une durée moyenne attendue de 22 ans pour les deux sexes.

Ces hypothèses se fondent sur l'analyse d'un portefeuille représentatif d'assurances de rente suisses, à partir duquel un contrat-type idéal a été extrait pour ces paramètres14.

Fixé à la conclusion du contrat pour toute sa durée, le taux d'intérêt garanti est un paramètre important de la formule. Sa limite supérieure correspond au taux d'intérêt technique maximum défini, en vertu de l'art. 121, al. 1, OS, par la FINMA sur la base de l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances15.

Ce taux d'intérêt technique est déterminé au moment de la conclusion du contrat et vaut pour toute sa durée. Il doit être indiqué par l'assureur et intègre le calcul de la part de rendement imposable, même si le taux d'intérêt garanti d'un contrat lui est inférieur. Par conséquent, la part de rendement imposable est uniforme pour toutes les 14

15

Lang Peter (2012): «Die Altersrentenversicherung der Säule 3b Revisionsbedarf bei den steuerlichen Rahmenbedingungen», Archives de droit fiscal suisse, 81, p. 521 à 543; p. 529.

RS 961.01

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conclusions d'une même année civile, indépendamment du début du service de la rente. Si le taux d'intérêt est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.

Exemple de calcul Un contribuable touche en 2020 une prestation de rente garantie de 20 000 francs, conformément à un contrat d'assurance de rente viagère conclu en 2015. Le taux d'intérêt technique maximum s'élevait à 1,25 % en 2015. La part de rendement se calcule comme suit:

= 1 -

1 + 22 - 1 1.012522 - 1
100% = 1 - 100% 14%
22 1 + 23 22 0.0125 1.012523

Par conséquent, la rente de 20 000 francs doit être imposée à raison de 14 %, c'est-àdire à hauteur de 2800 francs.

Let. b: les prestations excédentaires sont des prestations du contrat d'assurance qui ne reposent pas sur la rémunération technique garantie, mais dépendent du résultat de l'assureur en matière de coûts, de risques et de placements et qui, le cas échéant, sont versées en plus des prestations tarifaires initialement garanties.

Conformément au cadre réglementaire en vigueur, l'assureur doit indiquer expressément au preneur d'assurance les prestations excédentaires versées16. Contrairement à la part de rendement imposable dans le cadre des prestations de rente garanties, les prestations excédentaires versées annuellement sont clairement définies, établies et communiquées au preneur d'assurance. En règle générale, cependant, il n'est pas nécessaire de les indiquer séparément dans l'attestation fiscale.

La prestation excédentaire peut donc être prise en considération individuellement dans l'impôt sur le revenu, sur la base de la prestation effective, pour s'assurer que toutes les prestations contractuelles sont imposées de manière appropriée.

La composante de remboursement du capital étant déjà entièrement prise en compte dans le calcul de la part de rendement imposable de la prestation garantie, la prestation excédentaire n'en contient plus aucune et pourrait dès lors être imposée à 100 %.

Étant donné que les excédents ont généralement trois composantes (intérêt, risque, coûts), une partie des excédents versés constitue un remboursement des coûts. Ces derniers n'étant pas considérés dans le modèle de calcul de la let. a, les gains sur les coûts devraient logiquement être extrapolés à partir de la rente d'excédents pour que l'imposition ne se fonde pas sur un rendement net trop élevé. Cette extrapolation des gains effectifs sur les coûts est toutefois impraticable, de sorte que la composante des coûts est prise en compte de manière forfaitaire grâce à un abattement de 30 %. Les rentes d'excédents sont donc prise en compte à raison de 70 % dans le calcul.

Let. c: contrairement aux assurances de rente, les rentes viagères et les contrats d'entretien viager ne nécessitent aucune distinction entre la prestation garantie et la prestation excédentaire. Le calcul de la part de rendement imposable s'en trouve simplifié et utilise la même formule que pour le calcul de la part de rendement imposable des 16

FINMA, circulaire 2016/6 du 3 décembre 2015 «Assurance sur la vie», Cm 123 ss.

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prestations d'assurance garanties à la let. a. Il ne repose cependant pas sur le taux d'intérêt technique maximum de la FINMA, mais sur le rendement annualisé des obligations de la Confédération à dix ans au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes. On tient ainsi compte du fait que les rentes viagères sont versées sur le long terme. Par ailleurs, la part de rendement imposable peut s'adapter au fil du temps aux fluctuations des taux d'intérêt, sans pour autant présenter des variations soudaines d'une année à l'autre. Afin d'éviter de pénaliser les assurances de rentes viagères soumise à la LCA, le rendement moyen des obligations de la Confédération qui sert de référence au calcul de la part de rendement imposable pour les rentes viagères et les contrats d'entretien viager fondées sur le CO et pour les assurances de rentes viagères étrangères est augmenté de 0,5 point de pourcentage.

Exemple de calcul Un contribuable touche une rente viagère de 20 000 francs en 2020. Pour 2020 et les neuf années précédentes, les rendements des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans étaient, d'après la Banque nationale suisse, les suivants: 2011

1,47 %

2012

0,65 %

2013

0,95 %

2014

0,69 %

2015

0,07 %

2016

0,36 %

2017

0,07 %

2018

0,03 %

2019

0,49 %

2020

0,52 %

Rendement annualisé 20112020

0,23 %

Rendement annualisé 20112020 augmenté de 0,5 point %

0,73 %

Le rendement annualisé sur les années 2011 à 2020 se monte à 0,23 %. Avec un supplément de 0,5 point de pourcentage, le taux déterminant pour le calcul de la part de rendement (r) est de 0,73 %. La part de rendement se calcule comme suit, étant entendu que le résultat est arrondi au pourcentage entier le plus proche conformément aux règles d'arrondissement commerciales17:

= 1 -

17

1+ 22 -1 22 1+ 23

100% = 1 -

1.0073 22 -1 220.0073 1.0073 23

100% 9%.

Si la part de revenu calculée conformément aux let. a ou c s'élève par exemple à 8,4999 %, la valeur est arrondie à 8 %; si elle s'élève à 8,5000 %, elle est arrondie à 9 %.

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Par conséquent, la rente de 20 000 francs doit être imposée à raison de 9 %, c'est-àdire à hauteur de 1800 francs.

La part de rendement imposable est également calculée conformément aux règles fixées à la let. c pour les prestations d'assurances de rentes viagères étrangères, car le contribuable n'est généralement pas en mesure de fournir une attestation juridiquement valable au titre des let. a ou b pour déterminer cette part.

À titre d'aide pour le contribuable et les autorités fiscales cantonales, l'AFC publiera chaque année une liste des parts imposables actuelles au sens de l'art. 22, al. 3, let. a et c, P-LIFD ainsi que des rendements annualisés des obligations de la Confédération à dix ans.

Art. 33, al. 1, let. b Comme auparavant, des solutions coordonnées pour les bénéficiaires de rente et pour les débirentiers s'appliquent aux rentes viagères dans le domaine privé. D'un côté, le bénéficiaire doit soumettre à l'impôt, conformément à l'art. 22, al. 3, let. c, la composante de rendement, mais pas la composante de remboursement du capital des rentes.

De l'autre, le débirentier privé peut déduire cette composante de rendement de l'impôt sur le revenu.

Cette réglementation ne s'applique toujours pas aux rentes commerciales qui sont à la charge d'une entreprise, car les revenus d'une activité lucrative indépendante sont déterminés selon l'art. 27. Par conséquent, la valeur actualisée de la rente doit être inscrite au passif du bilan.

La déductibilité des charges durables ne change pas.

Art. 127, al. 1, let. c Cette disposition régit l'obligation, pour des tiers, de fournir des attestations au contribuable. Le droit en vigueur prévoit que les assureurs remettent au contribuable une attestation sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance (cf. art. 127, al. 1, let. c, LIFD). La disposition englobe les prestations des assurances de rentes viagères soumises à la LCA, mais leur future imposition implique que les assureurs attestent des informations supplémentaires qui ne figurent pas encore à l'art. 127, al. 1, let. c, LIFD (cf. ch. 3.2). Pour les assurances de rentes viagères soumises à la LCA, l'assureur doit indiquer, en plus, l'année de conclusion de l'assurance, le montant de la rente viagère garantie, la part totale de
rendement imposable au sens de l'art. 22, al. 3, ainsi que, séparément, les prestations excédentaires et la part de rendement de ces prestations au sens de l'art. 22, al. 3, let. b, LIFD. L'art. 127, al. 1, let. c, LIFD est complété en conséquence.

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4.2

Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)

Art. 7, al. 2 Cf. commentaire de l'art. 22, al. 3, LIFD.

Art. 9, al. 2, let. b Cf. commentaire de l'art. 33, al. 1, let. b, LIFD.

Art. 72zbis Les cantons demandent en général environ deux ans pour transposer une modification de la LHID dans leur droit cantonal. Le Conseil fédéral en tiendra compte au moment de fixer la date d'entrée en vigueur de la modification.

4.3

Loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA)

Art. 19, al. 3 et 4 Al. 3: la teneur de la disposition est maintenue, mais sa formulation est adaptée à celle de l'al. 4 afin que l'article soit plus compréhensible dans son ensemble. Dans les deux alinéas, la forme écrite n'est pas exigée, car l'annonce s'effectue au moyen de formulaires électroniques.

Al. 4: l'art. 7 LIA fixe comme règle générale que l'impôt anticipé sur les prestations d'assurance a notamment pour objet les rentes viagères, si l'assurance appartient au portefeuille suisse de l'assureur et si, au moment où se produit l'événement assuré, le preneur d'assurance ou un ayant droit est domicilié en Suisse. L'art. 8 LIA énumère, quant à lui, des exceptions. Ces principes et la pratique correspondante ne sont pas modifiés, car les prestations des assurances de rentes viagères fondées sur la LCA sont, compte tenu des considérations qui précèdent, automatiquement assujetties à l'impôt anticipé. Comme il s'agit en l'occurrence d'assurances-vie18, l'assujettissement vaut également en cas de rachat ou de restitution.

Le principe selon lequel l'assureur doit exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation d'assurance imposable, à moins que le preneur d'assurance ou un ayant droit ne lui ait, avant le versement, signifié par écrit son opposition à la déclaration (art. 19, al. 1, LIA), est lui aussi conservé. L'obligation d'annonce prend naissance au moment du versement de la prestation19.

Régi jusqu'à présent par l'art. 19, al. 3, LIA, le moment de la déclaration des prestations périodiques des assurances de rentes viagères soumises à la LCA doit cependant

18

19

Stefan Widmer, dans: Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli [éditeur], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2e édition, Zurich, 2012, art. 7, no 10.

Cf. art. 12, al. 2, LIA; Pfund, no 2.4. sur l'art. 19, al. 1, LIA.

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être adapté, car, contrairement à la procédure de déclaration pour les prestations d'assurance soumises à la LIA20, une déclaration annuelle récurrente est nécessaire en la matière (cf. ch. 3.2). L'art. 19 LIA est donc complété par un al. 4, qui précise que les prestations périodiques des assurances de rentes viagères soumises à la LCA doivent être déclarées chaque année. Étant donné que les rentes viagères versées sont assimilées aux autres revenus sur le plan fiscal et doivent figurer comme tels dans la déclaration d'impôt, les déclarations des assureurs seront adressées à l'AFC dans les 30 jours qui suivent la fin de l'année civile durant laquelle les prestations ont été fournies. La déclaration d'impôt n'étant généralement remplie que l'année suivante, cette disposition permet de s'assurer que les informations nécessaires à sa vérification sont déjà disponibles lors de sa remise.

Une imposition distincte de la prestation au titre de l'art. 38 LIFD n'est possible qu'en cas de restitution ensuite de décès et parfois en cas de rachat. Pour en tenir compte, la réglementation visée à l'art. 19, al. 3, LIA s'applique à la déclaration relative à une restitution ou à un rachat, comme le souligne l'art. 19, al. 4, LIA en parlant de prestations périodiques, puisque les rachats et les restitutions ne constituent pas de telles prestations. Il convient également de noter qu'en cas de rachats partiels, qui ne sont pas des prestations périodiques au sens de l'art. 19, al. 4, LIA, le délai fixé à l'art. 19, al. 3, LIA s'applique à la prestation rachetée. Les éventuelles prestations de rente périodiques exécutées en parallèle (qui sont réduites après le rachat partiel) doivent néanmoins être déclarées séparément à l'AFC, dans les 30 jours qui suivent la fin de l'année civile durant laquelle elles ont été versées. On s'assure ainsi que les autorités fiscales reçoivent toutes les informations requises pour faire valoir les prétentions fiscales de la Confédération et des cantons en lien avec l'assurance.

La nouvelle réglementation ne s'applique qu'aux assurances de rentes viagères soumises à la LCA. Rien ne change pour les autres rentes viagères et les pensions, en particulier pour les rentes du 2e pilier et celles du pilier 3a.

L'art. 19, al. 1, LIA prévoit la possibilité de s'opposer à la déclaration. Dans
ce cas, l'assureur doit exécuter son obligation en déduisant l'impôt anticipé. La modification de l'imposition des assurances de rentes viagères soumises à la LCA ne requiert aucune adaptation concernant la déduction de l'impôt anticipé, et donc aucune modification de la loi ou l'ordonnance sur ce point. Les bases légales et la pratique existantes ne changent pas. En particulier, l'impôt anticipé sur les prestations des assurances de rentes viagères soumises à la LCA échoit 30 jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois (cf. art. 16, al. 1, let. d, LIA). L'art. 19, al. 4, LIA ne s'applique pas à la déduction de l'impôt anticipé.

Les informations précises que doivent déclarer les assureurs à l'AFC sont réglées dans l'OIA (cf. ch. 3.2).

20

Rapport explicatif relatif à la procédure de consultation concernant la loi fédérale sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires: www.admin.ch > Droit fédéral > Procédures de consultation > Procédures de consultation terminées > 2020 > DFF > Loi fédérale sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires (mise en oeuvre de la motion 12.3814) > rapport, ch. 1.2.6.

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5

Conséquences

5.1

Conséquences financières pour la Confédération, les cantons et les communes

L'AFC n'a aucune donnée sur les recettes fiscales provenant des rentes viagères, des assurances de rentes viagères et des contrats d'entretien viager. Ces recettes et les conséquences financières de la nouvelle réglementation doivent donc être évaluées sommairement en s'appuyant sur plusieurs hypothèses.

La FINMA publie les paiements effectués par les assureurs en 2019 au titre de rentes, rachats et restitution. Ces données permettent d'estimer le volume déterminant des versements dans le pilier 3b conformément au tableau ci-après.

Paiements des assureurs au titre de rentes, rachats et restitution découlant d'assurances de rente individuelles et d'assurances de rentes liées à des participations en 2019 (en millions de francs)

A B C D=A-B-C E=C+C/(C+B)*D

Total pilier 3a pilier 3b résidu Pilier 3 b avec part résiduelle proportionnelle

Rentes

Rachats

Restitution

1271 35 1089 147

156 21 106 29

242 14 42 186

1231

130

189

Source: FINMA; assureurs-vie, montants bruts payés pour sinistres en 2019; propre calcul pour le pilier 3b avec part résiduelle proportionnelle.

Les recettes fiscales selon le droit en vigueur sont estimées à 31 millions de francs pour l'impôt fédéral direct (IFD; y c. part cantonale de 21,2%) et à 93 millions pour les impôts des cantons et des communes. Ce calcul se fonde sur les éléments suivants:

volume estimé des paiements découlant des assurances de rentes individuelles et des assurances de rentes liées à des participations au titre de rentes, rachats et restitution;

part de rendement imposable de 40 % selon le droit en vigueur;

taux d'impôt établis à 6 % pour les rentes et à 1,2 % pour les rachats et la restitution dans le cas de l'impôt fédéral direct;

taux d'impôt établis à 18 % pour les rentes et à 3,6 % pour les rachats et restitutions dans le cas des impôts des cantons et des communes.

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Estimation des recettes fiscales découlant des assurances de rentes selon le droit en vigueur en 2019

Rentes Rachats Restitution Total

Prestation (millions de francs)

Part de rendement imposable

Taux IFD Taux impôt Recettes fiscales IFD Recettes fiscales cantons et (millions de francs) cantons et communes communes (millions de francs)

A

B

C

D

E=A*B*C

F=A*B*D

1231 130 189 1551

40 % 40 % 40 %

6,0 % 1,2 % 1,2 %

18,0 % 3,6 % 3,6 %

29,556 0,625 0,906 31,087

88,667 1,876 2,718 93,262

Source: AFC

La réforme proposée réduit la part imposable des prestations d'assurance versées qui entre dans l'assiette de l'impôt sur le revenu. La part de rendement imposable dépend du niveau du taux d'intérêt technique maximum. Pour les contrats d'assurance conclus entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2021, elle est comprise entre 30 % et 1 % selon l'année de conclusion, en supposant une rémunération technique maximale. Une éventuelle participation aux excédents, imposable à 70 %, s'y ajoute.

Taux d'intérêt technique maximum et part de rendement imposable des polices libellées en francs Année de conclusion du contrat

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017

Taux d'intérêt technique maximum (art. 121, al. 1, OS)

Part de rendement imposable sur la rémunération technique maximale

Polices à prime unique

Autres polices

Polices à prime unique

Autres polices

3,00 % 2,75 % 2,75 % 2,50 % 2,25 % 2,25 % 2,00 % 2,00 % 2,00 % 2,00 % 1,75 % 1,75 % 1,50 % 1,50 % 1,25 % 1,25 % 0,50 % 0,05 %

3,00 % 2,75 % 2,75 % 2,50 % 2,25 % 2,25 % 2,00 % 2,00 % 2,00 % 2,00 % 1,75 % 1,75 % 1,50 % 1,50 % 1,25 % 1,25 % 0,75 % 0,25 %

30 % 28 % 28 % 26 % 24 % 24 % 21 % 21 % 21 % 21 % 19 % 19 % 17 % 17 % 14 % 14 % 6% 1%

30 % 28 % 28 % 26 % 24 % 24 % 21 % 21 % 21 % 21 % 19 % 19 % 17 % 17 % 14 % 14 % 9% 3%

Part de rendement imposable sur participations aux excédents

70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 % 70 %

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Année de conclusion du contrat

Taux d'intérêt technique maximum (art. 121, al. 1, OS)

Part de rendement imposable sur la rémunération technique maximale

Polices à prime unique

Autres polices

Polices à prime unique

Autres polices

0,05 % 0,05 % 0,05 % 0,05 %

0,25 % 0,25 % 0,25 % 0,25 %

1% 1% 1% 1%

3% 3% 3% 3%

2018 2019 2020 2021

Part de rendement imposable sur participations aux excédents

70 % 70 % 70 % 70 %

Source: FINMA: taux d'intérêt technique maximum; AFC: part de rendement imposable.

Une évaluation du portefeuille d'assurances de Swiss Life permet de répartir les prestations de rentes périodiques et la part de rendement imposable pondérée en trois classes, en fonction de leur taux d'intérêt technique, conformément au tableau ciaprès: Part de rendement imposable pondérée par tranche de taux d'intérêt technique Classe

Tranches d'intérêt technique

Part aux prestations de rentes périodiques

Part de rendement imposable pondérée (sans participations aux excédents)

0,05 % à 1,75 % 2,00 % à 2,50 % 3,00 % à 3,75 %

10 % 50 % 40 %

15 % 23 % 32 %

Classe 1 Classe 2 Classe 3 Source: Swiss Life

Sur cette base, on peut estimer les recettes fiscales qui seront perçues pour l'impôt fédéral direct et pour les impôts sur le revenu par les cantons et les communes après la réforme, conformément aux deux tableaux ci-après: Estimation des recettes fiscales liées à l'impôt fédéral direct découlant des assurances de rentes après la réforme Type de prestation

Classe

Rentes Rentes Rentes Rentes

Classe 1 Classe 2 Classe 3 Total

Rachats Rachats Rachats Rachats

Classe 1 Classe 2 Classe 3 Total

10 % 50 % 40 % 100 %

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Part à la prestation

Prestation (millions de francs)

Part de rendement imposable pondérée

Taux Recettes fiscales IFD, d'impôt y c. part cantonale établi IFD (millions de francs)

A

B=A*Prestation

C

D

E=B*C*D

10 % 50 % 40 % 100 %

123,1 615,7 492,6 1 231,5

15 % 23 % 32 %

18 % 18 % 18 %

1,108 8,497 9,458 19,064

13,0 65,2 52,1 130,3

15 % 23 % 32 %

3,6 % 3,6 % 3,6 %

0,023 0,180 0,200 0,403

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Type de prestation

Classe

Restitution Restitution Restitution Restitution

Classe 1 Classe 2 Classe 3 Total

Total

Total

Part à la prestation

Prestation (millions de francs)

Part de rendement imposable pondérée

Taux Recettes fiscales IFD, d'impôt y c. part cantonale établi IFD (millions de francs)

A

B=A*Prestation

C

D

E=B*C*D

10 % 50 % 40 % 100 %

18,9 94,4 75,5 188,8

15 % 23 % 32 %

3,6 % 3,6 % 3,6 %

0,034 0,261 0,290 0,584 20,051

Source: AFC

Estimation des recettes liées aux impôts sur le revenu perçus par les cantons et les communes découlant des assurances de rentes après la réforme Types de prestation

Classe

Part à la prestation

Prestation (millions de francs)

Part de rendement imposable pondérée

Taux Recettes fiscales IFD, d'impôt y c. part cantonale établi IFD (millions de francs)

A

B=A*Prestation

C

D

E=B*C*D

Rentes Rentes Rentes Rentes

Classe 1 Classe 2 Classe 3 Total

10 % 50 % 40 % 100 %

123,1 615,7 492,6 1 231,5

15 % 23 % 32 %

6% 6% 6%

3,325 25,492 28,374 57,191

Rachats Rachats Rachats Rachats

Classe 1 Classe 2 Classe 3 Total

10 % 50 % 40 % 100 %

13,0 65,2 52,1 130,3

15 % 23 % 32 %

1,2 % 1,2 % 1,2 %

0,070 0,539 0,600 1,210

Restitution Restitution Restitution Restitution

Classe 1 Classe 2 Classe 3 Total

10 % 50 % 40 % 100 %

18,9 94,4 75,5 188,8

15 % 23 % 32 %

1,2 % 1,2 % 1,2 %

0,102 0,782 0,870 1,753

Total

Total

60,154

Source: AFC

Comme il est impossible de prendre en compte le montant des participations aux excédents imposées à un taux plus élevé, les recettes fiscales en cas de réforme sont légèrement sous-estimées et les conséquences financières de la réforme légèrement surestimées.

Le tableau ci-après résume les pertes de recettes estimées liées à la réforme sur la base des chiffres de 2019. Celles-ci auraient ainsi diminué de 11 millions de francs pour l'impôt fédéral direct et de 33 millions pour les cantons et les communes. En tenant compte de la part des cantons à l'impôt fédéral direct de 21,2 %, les recettes estimées

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de la Confédération auraient diminué de 9 millions de francs et celles des cantons et des communes de 35 millions.

Pertes de recettes estimées après la réforme (en millions de francs) Recettes fiscales IFD, y c. part cantonale, selon le droit en vigueur Recettes fiscales des cantons et communes selon le droit en vigueur Recettes fiscales IFD, y c. part cantonale, selon le droit en vigueur Recettes fiscales des cantons et communes selon le droit en vigueur Pertes de recettes IFD, y c. part cantonale Pertes de recettes fiscales des cantons et communes, hors part cantonale à l'IFD Pertes de recettes IFD, hors part cantonale à l'IFD Pertes de recettes fiscales des cantons et communes, y c. part cantonale à l'IFD

A

31,087

B C

93,262 20,051

D

60,154

E= (CA)

11,036

F= (DB) G=E*(1=0.212)

33,108 8,696

H=F+0.212*E

35,448

Si les taux se maintiennent à un faible niveau, les recettes se réduiront encore à mesure que les contrats fondés sur des taux d'intérêt techniques maximums plus élevés arriveront à échéance. Elles n'augmenteront progressivement qu'après une normalisation des taux d'intérêt.

Les recettes provenant des bénéficiaires de rentes viagères fondées sur le CO, dont l'importance est moindre, diminueront elles aussi en raison d'une part de rendement plus basse. Si le débirentier honore son engagement avec sa fortune privée, les recettes s'accroîtront, car la déduction possible est moindre. Au bout du compte, les conséquences financières résultant des rentes viagères fondées sur le CO devraient être très modestes.

5.2

Conséquences pour le personnel de la Confédération, des cantons et des communes

Les cantons devront obtenir chaque année le pourcentage utilisé pour calculer la part de rendement imposable, ce qui fera légèrement augmenter leur charge administrative.

Il ne devrait toutefois y avoir aucune conséquence pour le personnel des cantons et des communes.

De même, il n'y aura aucune conséquence notable pour le personnel de la Confédération.

5.3

Conséquences pour l'économie

Le projet supprime la surimposition des rentes viagères, des prestations des assurances de rentes viagères et des contrats d'entretien viager résultant des bas taux d'intérêts et

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se traduit par un allégement de l'imposition pour les bénéficiaires, existants ou nouveaux. Ces assurances seront plus intéressantes que d'autres produits, dont les rentes temporaires.

6

Aspects juridiques

6.1

Constitutionnalité

Le projet s'appuie sur les art. 128 et 129 de la Constitution (Cst.)21, qui autorisent la Confédération à percevoir l'impôt fédéral direct et à fixer les principes de l'harmonisation fiscale. Le législateur est notamment tenu de définir par la loi les principes généraux régissant le régime fiscal, dont l'objet de l'impôt (art. 127, al. 1, Cst.). Dans le droit en vigueur, la part de rendement imposable des rentes viagères, des prestations des assurances de rentes viagères et des contrats d'entretien viager prend la forme d'un forfait (art. 22, al. 3, LIFD et art. 7, al. 2, LHID). Ce forfait se fonde par nature sur un «cas moyen». Lorsque la situation concrète diverge fortement de ce cas moyen, il en résulte une sous-imposition ou une surimposition. Dans le passé, plusieurs débats ont eu lieu sur la justification d'un tel forfait pour les rentes viagères et les assurances de rentes viagères. La doctrine en particulier l'a fortement critiqué, le considérant comme inapproprié en raison de la faiblesse durable des taux d'intérêt. De même, la jurisprudence du Tribunal fédéral a souligné la surimposition systématique dans certaines circonstances et remis en question sa compatibilité avec le principe d'une imposition selon la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.). Le Tribunal fédéral a d'ailleurs indiqué que des mesures étaient nécessaires, car les composantes de rendement forfaitaires de l'ordre de 40 % n'étaient le cas échéant plus adéquates22.

Le calcul effectif des composantes de taux imposables en fonction de la capacité économique serait la meilleure solution, car elle tiendrait compte des circonstances spécifiques à chaque cas, même si le calcul devrait être réalisé séparément en fonction du début de la rente, de l'âge et du sexe. Cette option a néanmoins été abandonnée, parce qu'elle augmenterait sensiblement la charge administrative des différents acteurs et parce qu'aucune composante de taux n'est identifiable dans les rentes viagères versées par des personnes physiques. La nouvelle réglementation proposée est appropriée, car elle comprend des éléments de l'imposition forfaitaire et de l'imposition effective.

Les conditions de placement sont prises en compte dans le calcul de la part de rendement imposable grâce à une formule fondée sur le taux d'intérêt maximum de la FINMA ou sur le
rendement des obligations de la Confédération à dix ans. On élimine ainsi la surimposition systématique des prestations de rente, et le principe de l'imposition d'après la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.) est respecté. La surimposition en cas de restitution ou de rachat des assurances de rentes viagères est elle aussi considérablement réduite.

L'inscription de la formule dans la loi permet au surplus de connaître directement l'ampleur de l'impôt. Le projet respecte donc l'art. 127, al. 1, Cst., en vertu duquel les 21 22

RS 101 Steuerentscheid: StE 2013 B 26.21, no 6, et arrêt du Tribunal fédéral 2C_437/2020 du 17 février 2021, consid. 3.2.2.

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principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi.

6.2

Compatibilité avec les obligations internationales de la Suisse

Les dispositions prévues concernent la perception de l'impôt, soit un domaine qui relève de la souveraineté nationale en matière fiscale. La perception de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt anticipé de même que la définition de l'objet de l'impôt relèvent de la compétence exclusive du législateur fédéral. Les conventions contre les doubles impositions (CDI) conclues par la Suisse n'attribuent un droit d'imposition pour les rentes viagères ni à l'État de résidence du bénéficiaire ni à l'État duquel provient la rente viagère. Si le bénéficiaire réside en Suisse, la Suisse peut imposer les rentes viagères conformément au droit suisse et, si la CDI prévoit un droit d'imposition pour l'État source, elle doit éviter une double imposition (cf. p. ex. les CDI avec la Suède et l'Afrique du Sud). Les dispositions prévues sont compatibles avec les CDI conclues par la Suisse.

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