01.021 Message sur le train de mesures fiscales 2001 du 28 février 2001

Monsieur le Président, Madame la Présidente, Mesdames et Messieurs, Par le présent message, nous vous soumettons les projets de lois fédérales concernant l'imposition du couple et de la famille, le changement du système d'imposition de la valeur locative et la révision du droit de timbre de négociation en vous proposant de les adopter.

Par la même occasion, nous vous proposons de classer les interventions parlementaires suivantes: 1992

P

90.786

Amortissement des hypothèques et déductions fiscales (N 11.3.92, Jaeger)

1994

P

93.3684

Encouragement de la propriété de logement (N 20.9.94 Gysin)

1995

P

93.3000

Encouragement de l'acquisition facilitée d'un logement par les locataires (N 9.6.95, Commission des affaires juridiques CN 91.423 [minorité Reimann Maximilian])

1995

M

93.3586

Pour un impôt fédéral qui ne pénalise pas le couple (E 6.10.94, Frick; N 27.9.95)

1995

P

94.3037

Frais liés à la garde des enfants. Transformation en frais d'obtention du revenu (N 20.12.95, Spoerry; E 20.12.95)

1996

P

96.3010

Encouragement de l'accession à la propriété du logement.

Modification de la loi sur l'harmonisation des impôts (E 4.6.96, Reimann)

1996

P

94.3564

Usage propre d'immeubles. Imposition (N 24.9.96, Baumberger)

1997

M

96.3186

Impôt fédéral direct. Faiblesses structurelles (N 20.6.96, Commission de l'économie et des redevances CN 94.095; E 19.3.97)

1997

P

96.3460

Droit fiscal. Déduction des frais de formation nécessaires à la reprise d'une activité professionnelle (N 21.3.97, Teuscher)

2000-2413

2837

1997

P

97.3162

Primes de l'assurance-maladie. Déduction fiscale (N 20.6.97, Grendelmeier)

1997

P

97.3288

Minimum vital. Exonération de l'impôt (N 10.10.97, Rechsteiner Paul)

1998

P

97.3647

Suppression de lacunes fiscales (E 29.4.98, Delalay)

1999

P

97.3084

Renforcement de la place économique suisse: déduction des frais de formation (N 16.3.99, David)

1999

M

98.3330

Pour une réduction de l'impôt fédéral direct compensée par une hausse de la TVA (N 31.5.99, Schmid Samuel; E 4.10.99)

1999

P

98.3330

Pour une réduction de l'impôt fédéral direct compensée par une hausse de la TVA (N 31.5.99, Schmid Samuel; E 4.10.99)

1999

P

99.3203

Continuation du travail concernant l'imposition de la famille (E 4.10.99, Spoerry)

2000

P

98.3084

Pensions alimentaires pour enfants mineurs. Imposition réduite (N 6.3.00, (Keller Christine)-Fehr Jacqueline)

2000

P

98.3103

Loi sur l'harmonisation fiscale. Imposition indépendamment de l'état civil (N 16.3.00, Baumann Ruedi)

2000

M

99.3378

Allégement fiscal pour les familles (E 4.10.99, Simmen; N 6.3.00)

2000

P

99.3482

Familles monoparentales. Imposition plus équitable (N 2.10.00, Vermot)

2000

P

99.3549

Impôt fédéral direct. Favoriser la famille (N 2.10.00 Groupe démocrate-chrétien)

2000

P

00.3240

Déduction fiscale complète pour la garde d'enfants (N 13.12.00, Mugny)

2000

P

00.3038

Personnes âgées et fiscalité (N 23.6.00, Spielmann)

Nous vous prions d'agréer, Monsieur le Président, Madame la Présidente, Mesdames et Messieurs, l'expression de notre haute considération.

28 février 2001

Au nom du Conseil fédéral suisse: Le président de la Confédération, Moritz Leuenberger La chancelière de la Confédération, Annemarie Huber-Hotz

2838

Condensé Le train de mesures fiscales 2001 a principalement pour but d'améliorer l'équité par des allégements substantiels des couples et des familles. En outre, la place financière bénéficiera d'importantes améliorations au niveau des droits de timbre.

Enfin, le système d'imposition de la valeur locative, politiquement dépassé, sera aboli et remplacé par un système plus simple.

Ce train de mesures se traduira par une diminution des recettes de la Confédération de l'ordre de 1,3 milliard de francs qui se répartiront comme suit en fonction des objectifs fixés: ­

Allégements en faveur des couples et des familles: 1,3 milliard, dont 900 millions à la charge de la Confédération (selon le budget 2000/2001).

­

Allégements ciblés du droit de timbre de négociation: 310 millions (selon le compte d'Etat 2000). En l'occurrence, le Conseil fédéral se rallie à la solution élaborée par le Parlement en décembre 2000, car l'objectif d'améliorer la compétitivité peut être atteint au prix d'une moindre diminution des recettes fiscales.

­

Contrairement au plan initial, le changement du système d'imposition de la valeur locative ne sera pas neutre du point de vue des recettes. Les mesures en faveur des nouveaux propriétaires, un solution plus généreuse pour l'entretien des immeubles et d'autres mesures d'encouragement de l'épargne en faveur de la construction se traduiront par une diminution des recettes (et donc par des allégements fiscaux) compris entre 85 et 105 millions de francs (selon les comptes 1997/98).

Comme le Conseil fédéral l'a montré dans son supplément du 10 janvier 2001 au message concernant le frein à l'endettement, une diminution des recettes de cet ordre de grandeur est supportable pour autant que soit maintenue la discipline du côté des dépenses. En revanche, d'es diminutions supplémentaires ne le seraient pas, vu la nécessité d'autres projets de réformes fiscales, notamment celui de l'imposition des sociétés (imposition indépendante de la forme des sociétés, droit de timbre d'émission, promotion du capital-risque).

La réforme de l'imposition du couple et de la famille figure dans le Programme de la législature 1999 à 2003. La nécessité de cette réforme découle des changements importants de la structure familiale, essentiellement dus à l'augmentation du nombre des femmes qui travaillent, au cours des trente dernières années. En l'occurrence, l'imposition actuelle peut largement défavoriser les couples par rapport aux concubins et, par conséquent, inciter certaines femmes mariées à renoncer à exercer une activité lucrative.

En 1996, le Département fédéral des finances a constitué une commission d'experts pour revoir l'imposition de la famille. Dans son rapport de mars 1999, cette commission a présenté trois modèles de réforme: un modèle d'imposition commune avec splitting, un modèle d'imposition individuelle et une variante combinant les deux.

2839

Compte tenu des résultats de la consultation qui portait sur ces trois modèles (qu'il avait encore modifiés en faveur du contribuable par décision du 13 mars) et sur deux autres modèles, le Conseil fédéral a adopté un modèle de splitting sans option, car ce droit d'option aurait fortement compliqué la procédure de taxation. Au lieu du splitting intégral, pour lequel le revenu global des époux est divisé par deux, le Conseil fédéral a choisi un splitting partiel consistant à diviser ce revenu par 1,9.

Ce modèle permettra d'alléger la charge d'une grande partie des couples et des familles, sans pour autant augmenter la charge des contribuables vivant seuls.

Le splitting partiel permettra essentiellement de porter la déduction pour enfant, faite au titre de l'impôt fédéral direct, de 5600 à 9000 francs dans le cadre de l'imposition postnumerando (resp. de 5100 à 8200 francs pour l'imposition praenumerando) et, par conséquent, de tenir mieux compte de la charge des familles (et des concubins).

Le splitting est également prescrit par la loi sur l'harmonisation des impôts directs.

En raison de l'autonomie des cantons, cette loi ne fixe pas de diviseur, ce qui autorise aussi bien le splitting intégral que le splitting partiel.

A part l'augmentation de la déduction pour enfants', il faudra d'autres déductions dans le cadre de la réforme de l'imposition du couple et de la famille, notamment une déduction pour la garde des enfants ainsi qu'une déduction forfaitaire pour tenir compte des primes des assurances maladie et accidents obligatoires. Ces nouvelles déductions, qui répondent à une large demande, doivent d'ailleurs, elles aussi, être accordées par les cantons, en vertu de la LHID..

Les Chambres fédérales devront fixer la date d'entrée en vigueur de ces modifications. Les cantons disposeront d'un délai de cinq ans pour adapter leur législation.

Les conditions financières (pertes financières de 1,3 milliard de francs au maximum) posées par le Conseil fédéral ont été respectées.

L'imposition de la valeur locative est un autre sujet qui donne lieu à un débat politique de plus en plus vif comme le prouvent les nombreuses interventions parlementaires à ce sujet et modifications législatives entreprises par les cantons. Le 7 février 1999, le peuple et les cantons ont certes rejeté l'initiative populaire
«propriété du logement pour tous» déposée par la Société' suisse des propriétaires fonciers: la proportion des «oui» (41 %) ne laisse toutefois aucun doute sur l'existence du malaise qu'inspire l'imposition de la valeur locative. C'est pourquoi le Conseil fédéral a inscrit la réforme de cette 'imposition dans les objectifs du Programme de la législature 2000 à 2003.

Au début de 1999, le Département fédéral des finances a chargé une commission d'experts de revoir l'imposition de la valeur locative et de proposer des solutions respectant la Constitution et n'ayant pas d'incidences sur les finances fédérales.

Dans son rapport d'avril 2000, cette commission propose un changement radical: l'abolition pure et simple de l'imposition de la valeur locative et de la déduction des frais d'entretien et des intérêts passifs privés.

Le Conseil fédéral a envoyé en consultation le rapport de la commission d'experts avec un complément de la Commission de l'économie et des redevances. Si les résultats de cette consultation montrent que cette question ne fait pas l'unanimité parmi les participants, la majorité des cantons et tous les partis gouvernementaux admettent le principe du changement de système: c'est pourquoi le Conseil fédéral préconise un

2840

changement de système basé sur l'abolition de l'imposition de la valeur locative. Du même coup, la déduction des intérêts hypothécaires pour le logement occupé par son propriétaire serait supprimée, ce qui garantirait l'égalité de traitement prescrite par la Constitution entre les propriétaires fonciers, d'une part, et entre les propriétaires fonciers et les locataires, d'autre part. Une déduction limitée des frais d'entretien permettrait de tenir compte de l'obligation constitutionnelle de promouvoir et de sauvegarder la propriété du logement, d'une part, et de tenir compte des mesures prises en faveur de la protection de l'environnement, des économies d'énergie et de la restauration des monuments historiques, d'autre part. Dans le but de promouvoir l'acquisition de la propriété du logement, l'acquéreur d'un logement qu'il occupe bénéficierait d'une déduction dégressive des intérêts passifs pendant dix ans et d'une déduction pour la constitution d'une épargne-logement dans le cadre de la prévoyance liée (pilier 3a) jusqu'à l'âge de 45 ans. Afin que les propriétaires puissent se préparer au changement de système, le nouveau système n'entrerait en vigueur qu'en 2008.

En outre, un impôt cantonal sur les résidences secondaires sera introduit dans la loi sur l'harmonisation des impôts directs afin de pallier les inconvénients de la suppression de l'imposition de la valeur locative, essentiellement pour les cantons à vocation touristique. Cet impôt sera obligatoire aux plans intercantonal et international; il ne le sera pas au plan intracantonal. Toutes les modifications cantonales entreront en vigueur en même temps que celles de l'impôt fédéral direct.

En raison des mesures d'appoint, le passage au nouveau système d'imposition de la propriété du logement se soldera par une diminution des recettes comprise entre 85 et 105 millions de francs (part de la Confédération au produit de l'impôt fédéral direct, sur la base des périodes fiscales 1997 et 1998).

Le droit de timbre de négociation devrait également faire partie du présent train de mesures. L'arrêté fédéral du 19 mars 1999 sur des mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation ne s'applique en effet que jusqu'à l'entrée en vigueur de la législation le remplaçant, mais au plus tard jusqu'au 31 décembre 2002.

L'application de la loi
fédérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation est également limitée à cette date. Dans le cadre du présent train de mesures, il s'agira donc de reprendre les dispositions de ces deux actes législatifs dans le droit ordinaire. La loi fédérale du 15 décembre 2000 reprend les principes directeurs de la révision de 1991; elle n'a pas d'incidences sur la concurrence et empêche la fuite des affaires à l'étranger. Le Conseil fédéral estime à 20 millions de francs la diminution des recettes due à l'arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999 et à 310 millions de francs (sur la base de l'an 2000) la diminution des recettes due à la loi fédérale instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation. La modification de la loi fédérale sur les droits de timbre qu'il propose n'entraînera en revanche aucune diminution supplémentaire des recettes.

Ces trois révisions font l'objet d'un seul message, bien qu'elles fassent l'objet de trois actes législatifs distincts. Le Conseil fédéral entend ainsi garantir que la présente réforme sera considérée comme faisant parti d'un tout du point de vue politique et financier.

2841

Message 1

Situation initiale

1.1

Décision de principe du Conseil fédéral

Le 13 mars 2000, le Conseil fédéral a adopté une conception de la mise en oeuvre des projets fiscaux en cours tenant compte de la situation économique. Cette conception comprend deux parties: la première partie de ces réformes comprend des améliorations structurelles du régime fiscal en matière d'imposition de la famille, de l'imposition du logement occupé par son propriétaire et du droit de timbre. La deuxième partie porte sur d'autres réformes, en particulier sur une amnistie fiscale générale.

Ces premières mesures peuvent entraîner une diminution des recettes de la Confédération allant au maximum jusqu'à 1 ou 1,2 milliard de francs. La première partie du train de mesures fiscales peut entraîner une diminution des recettes qui pourrait atteindre 1,4 milliard pour la Confédération. Dans la deuxième phase, l'amnistie fiscale générale et l'augmentation à moyen terme du bénéfice distribué par la Banque nationale viendront compenser cette diminution des recettes.

Le présent train de mesures qui constitue le noyau des réformes fiscales prévues comprend: ­

Un allégement de l'impôt fédéral direct pesant sur les couples et les familles de 1,3 milliard de francs au maximum (dont 900 millions à la charge de la Confédération et 400 millions à celle des cantons sur la base du produit total de l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques estimé pour 2000/2001);

­

Des allégements ciblés du droit de timbre de négociation sur les transactions portant sur des titres, qui se traduiraient par une diminution du produit de l'impôt pouvant atteindre 500 millions de francs au maximum;

­

L'abolition de l'imposition de la valeur locative (changement de système), si possible sans incidences sur les recettes de la Confédération.

1.2

Objectifs du train de mesures fiscales

Le présent train de mesures fiscales a pour objectif d'améliorer l'équité de l'imposition du couple et de la famille, de renforcer la compétitivité de la place financière suisse par un allégement du droit de négociation et de simplifier l'imposition des logements occupés par leur propriétaire.

Dans le cadre financier prescrit, il est possible d'accorder aux couples et aux familles des allégements très substantiels qui se répercuteront positivement sur la quote-part fiscale.

Le présent train de mesures fiscales 2001 prévoit des allégements fiscaux importants: la diminution des recettes de la Confédération se monte à près de 1,3 milliard.

L'essentiel de cette diminution provient de l'imposition de la famille (1,3 milliard de francs, dont 900 millions à la charge de la Confédération sur la base du produit total de l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques estimé pour 2000/2001). En 2842

matière d'imposition du logement, le changement de système prévu devrait entraîner une diminution des recettes comprise entre 85 et 105 millions pour la Confédération (base: période fiscale 1997/98), compte tenu des mesures d'appoint. La révision du droit de négociation entraînera une diminution des recettes de 310 millions environ (base: comptes 2000).Ces diminutions de recettes n'auront pas lieu toutes en même temps, car le changement de système d'imposition du logement ne devrait avoir lieu qu'en 2008.

1.3

Autres révisions

Avec l'amélioration de l'équité fiscale et de la qualité de la place suisse ainsi que la simplification de l'imposition de la propriété du logement, le présent train de mesures fiscales tient compte d'important piliers d'une politique financière durable. Le processus de réforme de la fiscalité n'est pas terminé pour autant. Il ne faut en effet pas perdre de vue que d'autres réformes sont nécessaires notamment dans le domaine de l'imposition des sociétés. La réforme de cette imposition en 1997 a déjà apporté de nombreuses améliorations, mais il reste à prendre des mesures pour assurer la neutralité de l'imposition quelle que soit la forme juridique de la société, ou en matière de droit de timbre d'émission sur les obligations, dont la suppression ­ au moins pour les pouvoirs publics ­ est demandée dans une initiative parlementaire provisoirement suspendue.

2

Marge de manoeuvre financière

2.1

Introduction

Les années 90 resteront dans l'histoire comme la décennie où la Confédération a enregistré ses plus graves déficits. L'amélioration de la conjoncture, mais aussi de nombreuses mesures et de gros efforts ont permis de rétablir l'équilibre des finances fédérales.

La priorité des priorités consiste par conséquent à ne pas mettre inconsidérément en danger l'équilibre retrouvé. C'est pourquoi l'objectif primordial de la politique financière du Conseil fédéral consiste à maintenir l'équilibre des finances sur l'ensemble d'un cycle conjoncturel. Normalement, les comptes de la Confédération doivent être équilibrés; pendant les périodes de haute conjoncture, ils doivent dégager des excédents afin de pouvoir absorber les déficits des périodes de récession.

Dans l'idéal, les bénéfices et les déficits doivent s'équilibrer sur plusieurs cycles conjoncturels.

Une politique financière obéissant à ce principe empêche une augmentation de l'endettement à moyen terme et répond aux nécessités d'une politique financière durable, une politique qui peut être poursuivie à long terme sans limiter la marge de manoeuvre des générations futures par l'accumulation d'une montagne de dettes. Le frein à l'endettement qui est actuellement débattu au Parlement est l'instrument que le Conseil fédéral propose pour imposer ce principe.

Les allégements fiscaux pèsent chaque année sur les comptes. Si l'objectif de la politique budgétaire n'est que juste respecté, de nouveaux allégements fiscaux se traduisent de nouveau par des déficits. Du point de vue de l'équilibre des finances, 2843

les allégements fiscaux ne sont inoffensifs que si on peut admettre d'emblée qu'il y aura des excédents pendant tout le cycle conjoncturel, toutes autres conditions demeurant par ailleurs égales.

2.2

Base de calcul: le solde structurel

La conception théorique du calcul de la marge de manoeuvre financière est celle du solde structurel. Implicitement, elle sert également de fondement au frein à l'endettement.

Le résultat du compte financier peut être divisé en deux facteurs: le solde conjoncturel et le solde structurel.

­

Le solde conjoncturel permet de mesurer l'influence de la conjoncture économique sur ce compte;

­

Le solde structurel indique le montant du solde du compte financier pour une économie avec un plan de charge normal.

La nécessité d'équilibrer les comptes de la Confédération pendant un cycle conjoncturel entier conformément aux lignes directrices des finances fédérales revient à exiger un solde structurel égal à zéro dans la théorie du solde structurel.

Utiliser les excédents conjoncturels pour baisser les impôts menace l'équilibre du budget, car les baisses d'impôts sont financées par des recettes temporaires supérieures à la moyenne en période de haute conjoncture.

Il n'existe donc une marge de manoeuvre pour baisser les impôts que lorsqu'il existe des excédents structurels; inversement, si le solde structurel est égal à zéro, les baisses d'impôts doivent s'accompagner d'une baisse équivalente des dépenses.

Le calcul des soldes structurels est souvent débattu: la séparation entre la conjoncture et la structure est théoriquement parfaitement claire; empiriquement, elle l'est beaucoup moins. Le solde structurel n'est pas une valeur qui peut être calculée et indiquée précisément comme le résultat effectif du compte financier. Il s'agit d'une estimation qui se fonde sur des prévisions.

2.3

Utilisation de la marge de manoeuvre

Le supplément du 10 janvier 2001 au message concernant le frein à l'endettement contient des estimations du solde structurel. Elles font état de déficits structurels de 1,5 milliard de francs en 2001 et de 1,4 milliard en 2002. En revanche, elles laissent présager des excédent structurels de 400 millions de francs pour 2003 et de un milliard pour 2004. Le déficit cumulé pour la période 2001 à 2004 s'élève donc à 1,5 milliard de francs. Ce déficit comprend la diminution des recettes découlant du présent train de mesures. Le supplément au message précité contient également une liste des nouvelles dépenses et des diminutions supplémentaires de recettes qui se profilent à l'horizon du plan financier actuel et dont il n'est pas tenu compte dans les estimations en question. Si toutes les demandes de cette liste sont acceptées, on risque de basculer de nouveau dans des déficits structurels.

Avec le présent train de mesures, le Conseil fédéral épuise donc la marge de manoeuvre financière qu'il peut assumer. Le Fonds monétaire international parvient 2844

d'ailleurs à la même conclusion dans son appréciation annuelle de la politique financière suisse et des marges de manoeuvre financières. En outre, il met en garde contre la tentation de se baser sur le résultat 2000 pour décider des baisses d'impôt et des dépenses supplémentaires. Au surplus, il soutient les efforts du Conseil fédéral pour diminuer la dette de la Confédération.

3

Réforme de l'imposition du couple et de la famille

3.1

Partie générale

3.1.1

Situation initiale

3.1.1.1

Changements des structures familiales

La réforme de l'imposition du couple et de la famille fait partie des objectifs de la législature 1999­2003. Cette réforme était devenue indispensable au vu des profonds changements intervenus dans la structure familiale au cours des trois dernières décennies.

En effet, si près de 70 % des familles correspondaient encore à l'organisation traditionnelle en 1970 (des enfants mineurs, un père exerçant une activité lucrative à plein temps et une mère s'occupant du ménage et de l'éducation des enfants), en 1990, les familles correspondant à cette image n'étaient plus que 54 %. Pour l'essentiel, ce changement est dû à l'augmentation du nombre des femmes qui travaillent, même si la majorité des femmes suisses travaillent à temps partiel. Parmi les femmes qui travaillent, 43 % font garder leurs enfants par des tiers.

La composition des familles a également changé. Un nombre important d'enfants vit aujourd'hui avec un parent divorcé. Actuellement, 8 % de tous les ménages familiaux constituent des familles recomposées, donc des adultes qui vivent avec des enfants non communs.

Le droit fiscal en vigueur désavantage souvent les couples mariés par rapport aux concubins. En outre, il incite les femmes à abandonner leur activité professionnelle, car le revenu supplémentaire qu'elles reçoivent est soumis à un impôt comparativement trop élevé.

Au niveau cantonal, le problème se pose avec moins d'acuité en raison de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Par contre, il n'est toujours pas réglé au niveau fédéral. S'y ajoute encore le fait que, de l'avis général, les charges supportées par les familles, et en particulier les frais occasionnés par les enfants, ne sont pas suffisamment prises en compte par l'impôt fédéral direct.

3.1.1.2

Développements législatifs

Jusqu'à présent, les conditions juridiques n'ont suivi l'évolution démographique et socio-économique que très progressivement. Ce sont le principe de l'égalité de traitement des hommes et des femmes ainsi que le droit matrimonial, entré en vigueur le 1er janvier 1988, qui garantissent l'égalité entre les époux au sein de la famille. La révision du droit du divorce, entrée en vigueur le 1er janvier 2000, reflète également dans ce domaine du droit de la famille le changement des valeurs en renonçant au principe de la faute. Le droit des enfants, qui a également fait l'objet de 2845

cette révision, s'attache quant à lui à garantir le bien-être de l'enfant. Il prévoit ainsi la possibilité pour les parents divorcés ou non mariés d'obtenir, sous certaines conditions, l'autorité parentale commune (art. 298a CC).

La 10e révision de l'AVS, entrée en vigueur le 1er janvier 1997, correspond également à un modèle de partenariat. Les époux ont depuis lors un droit égal aux rentes en ce sens que les cotisations AVS versées pendant le mariage sont réparties par moitié entre les époux.

La loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), qui est en vigueur depuis le 1er janvier 1995, ne tient que partiellement compte du changement des valeurs. Pour ce qui est de l'imposition de la famille, elle reprend les structures fondamentales de l'arrêté sur l'impôt de défense nationale de 1940 avec pour conséquence qu'on s'en est tenu en principe au modèle familial des années 40 et donc au système de cumul des salaires au sein du ménage.

En revanche, le Tribunal fédéral a partiellement pris en compte la nouvelle situation sociale et ce dès 1984. Dans son arrêt Hegetschweiler (ATF 110 Ia 7), il a conclu, d'une part, que le législateur cantonal devait alléger la charge fiscale des couples mariés par rapport aux personnes seules et, d'autre part, que la charge fiscale des couples mariés ne devait pas excéder celle des concubins. De plus, le Tribunal fédéral a retenu que la charge fiscale des couples mariés ne devait pas dépendre en principe de la répartition du revenu entre les époux ou du fait que seul l'un ou les deux obtenaient un revenu. D'éventuels avantages fiscaux ne devaient en principe être accordés qu'aux couples mariés et non aux concubins.

Depuis l'arrêt Hegetschweiler, la plupart des cantons ont tenté d'adapter leur législation fiscale en y apportant les correctifs nécessaires pour permettre l'octroi d'allégements fiscaux aux couples mariés. Le Tribunal fédéral ayant constaté que la Constitution ne donnait pas de méthode spécifique dans ce cas (ATF 110 Ia 7 cons.), un grand nombre de réglementations différentes ont été élaborées. Au niveau fédéral, cette évolution n'a pas trouvé son pendant. Depuis le 1er janvier 1989, l'impôt fédéral direct prévoit toutefois l'application d'un barème moins lourd pour les couples mariés, barème qui a été étendu en 1995 aux familles monoparentales.

3.1.2

Imposition de la famille selon le droit en vigueur

3.1.2.1

LIFD

Principe L'art 9 LIFD, sur lequel reposent les principes de l'imposition du couple et de la famille, prévoit exclusivement l'application de l'imposition commune. Ce système d'imposition considère la famille comme une communauté économique qui forme une unité du point de vue fiscal. Les revenus des époux qui font ménage commun en fait et en droit sont additionnés sans égard au régime matrimonial. Les revenus des enfants mineurs qui ne proviennent par d'une activité lucrative sont également ajoutés au revenu du couple.

Les revenus des époux ne sont imposés qu'une seule fois au moment de leur réception par le ménage. La partie des revenus et de la fortune d'un des partenaires qui est utilisée par l'autre partenaire pour satisfaire ses besoins personnels et maintenir son niveau de vie n'est pas considérée comme un revenu imposable (art. 24, let. e, et 2846

art. 33, al. 1, let. c, LIFD). De plus, l'imposition commune ne concerne que le revenu global du ménage, soit le revenu obtenu après décompte de toutes les charges et dettes déductibles des deux époux. Ce principe de décompte des revenus et des pertes du couple peut, dans certains cas, entraîner une baisse significative de la substance fiscale du couple. Dès le moment où les époux sont séparés, de fait ou de droit, ils ne sont plus imposés en commun.

En revanche, les concubins sont toujours imposés individuellement. Leurs revenus ne sont pas additionnés, ce qui entraîne, au niveau du barème, de grandes différences de charge fiscale entre les concubins et les couples mariés. Cette situation avantage les couples vivant en concubinage et ayant deux revenus, dont le revenu global atteint 70 000 francs environ, par rapport aux couples mariés ayant deux revenus («avantage du concubinage»). Selon le montant et la répartition du revenu, la charge fiscale supportée par un couple marié peut être plus de deux fois supérieure à celle des concubins.

Responsabilité Les époux qui vivent en ménage commun répondent en principe solidairement du montant total de l'impôt. Cette solidarité cesse lorsque l'un des époux est insolvable. Dans ce cas, la responsabilité des époux se réduit à leur part personnelle au montant total de l'impôt, part qui doit être fixée dans la décision de l'autorité de taxation (art. 13, al. 1, LIFD).

Cette réserve de l'insolvabilité ne s'applique pas à la part de l'impôt total qui frappe les revenus de l'enfant: les époux sont solidairement responsables de l'acquittement de cette part. De même, les enfants mineurs sont solidairement responsables avec le détenteur de l'autorité parentale à concurrence de leur part de l'impôt total (art. 13, al. 3, let. a, LIFD).

Lorsque les époux vivent séparés de corps ou de fait, l'obligation de répondre solidairement du montant de l'impôt s'éteint pour tous les montants encore dus, ce qui comprend non seulement les montants qui devront être versés à l'avenir mais également ceux dus pour la période de taxation commune (art. 13, al. 2, LIFD). Les époux sont également responsables des créances fiscales intervenant après la séparation mais individuellement sur la base de la taxation séparée.

Contributions d'entretien Les pensions alimentaires versées au
conjoint séparé ou divorcé ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale sont en principe entièrement imposables auprès du bénéficiaire (art. 23, let. f, LIFD). Dans le même temps, le conjoint qui verse ces aliments peut les déduire entièrement de ses impôts (art. 33, al. 1, let. c, LIFD). Le Tribunal fédéral a d'ailleurs repris ce principe dans sa jurisprudence concernant l'interdiction de la double imposition selon l'art. 127, al. 3, Cst. en statuant que, dans les relations intercantonales, les aliments versés aux enfants ou au conjoint devaient être imposés auprès du bénéficiaire et être déductibles pour le conjoint chargé de leur versement (ATF 121 I 75; ATF 121 I 150).

D'après la révision partielle du droit de la famille entrée en vigueur le 1er janvier 2000, l'autorité parentale peut être attribuée conjointement aux parents non mariés, d'une part, et l'exercice commun de l'autorité parentale peut être maintenu après la séparation ou le divorce des parents, d'autre part. Une circulaire de l'Administration

2847

fédérale des contributions entrée en vigueur à la même date règle les conséquences fiscales de l'attribution commune de l'autorité parentale aux parents non mariés ou divorcés. Elle précise l'imposition des contributions d'entretien pour les enfants et le droit à la déduction pour enfants et aux autres déductions ainsi que les barèmes à appliquer (Circulaire no 7 du 20 janvier 2000).

Selon le droit en vigueur, les contributions d'entretien versées à un enfant majeur ne sont pas imposées, ni auprès de l'enfant concerné ni auprès du parent qui héberge l'enfant. Par ailleurs, le parent qui entretient l'enfant ne peut plus déduire les contributions d'entretien de son revenu. Si l'obligation de verser des contributions s'étend à la majorité de l'enfant, celui-ci faisant des études à l'université par exemple, le parent qui verse ces contributions peut faire valoir la déduction sociale selon l'art.

35, al. 1, let. b, LIFD. Le parent qui héberge l'enfant peut demander une déduction pour enfant selon l'art. 35, al. 1, let. a.

Déductions pour les assurances et les capitaux d'épargne (art. 33, al. 1, let. g, LIFD) Les primes et les cotisations pour les assurances-vie, pour les assurances-maladie et l'assurance-accidents facultative ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes qu'il entretient peuvent être déduits du revenu jusqu'à hauteur de 2800 francs pour les personnes mariées ou de 1400 francs pour les autres contribuables. Pour les personnes mariées sans contribution à des institutions de prévoyance professionnelle ou de prévoyance liée, les déductions sont majorées de 50 %. Elles sont de plus augmentées de 600 francs par enfant, lorsque le contribuable peut faire valoir la déduction pour enfants.

Frais de maladie, d'accident ou d'invalidité (art. 33, al. 1, let. h, LIFD) Ces frais du contribuable ou des personnes qu'il entretient sont déductibles dans la mesure où le contribuable supporte lui-même ces frais et où ils excèdent 5 % de ses revenus.

Déduction pour les couples à deux revenus (art. 33, al. 2, LIFD) Les couples mariés à deux revenus ont droit à une déduction fixe de 6400 francs à effectuer sur le revenu le moins élevé des époux, à condition que les époux fassent ménage commun et qu'ils aient tous deux un revenu provenant d'une activité indépendante de
celle de l'autre conjoint. Une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise. La déduction pour couple à deux revenus doit permettre de tenir compte des frais ménagers supplémentaires découlant des deux activités lucratives des conjoints. Fiscalement, elle doit compenser le niveau élevé des dépenses d'emploi du revenu supportées par les époux pour maintenir leur niveau de vie et par-là même diminuer la progressivité.

Déduction pour enfants (art. 35, al. 1, let. a, LIFD) Le contribuable qui assume l'entretien d'un enfant a droit à une déduction de 5100 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études. Lorsque les parents vivent séparés, seul le parent détenteur de l'autorité parentale peut demander la déduction pour enfant.

2848

Déduction pour personne à charge (art. 35, al. 1, let. b, LIFD) Le contribuable a droit à une déduction de 5100 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative à l'entretien de laquelle il pourvoit au moins à concurrence de ce montant. Le contribuable ne peut faire valoir cette déduction pour son conjoint ou pour les enfants qui donnent droit à une déduction pour enfants. Cette déduction ne peut alors être accordée que si les parents entretiennent l'enfant après sa majorité, car le parent qui verse les contributions d'entretien perd le droit de les déduire.

Déductions appliquées par les cantons à système de taxation postnumerando Deux montants s'appliquent à chacune des déductions générales et des déductions sociales réglées dans la LIFD. Les montants mentionnés aux art. 33 et 35 LIFD valent pour les cantons qui appliquent la taxation praenumerando selon l'art. 40 LIFD. Les montants de 10 % plus élevés selon les art. 212 s. LIFD valent pour les cantons qui ont adopté la taxation postnumerando conformément à l'art. 41 LIFD, ce qui constitue le cas général depuis 2001. Cette différence a pour but de tenir compte du fait que les revenus pris en compte dans le calcul de l'impôt sont plus élevés en cas de taxation annuelle postnumerando qu'en cas de taxation bisannuelle praenumerando.

Mesures portant sur le barème en faveur des personnes mariées L'art. 36 LIFD prévoit un barème moins élevé pour les personnes mariées afin de tenir compte de la différence de capacité contributive entre les époux et les personnes seules pour un même revenu. Le barème pour les personnes mariées commence à un revenu imposable de 22 700 francs, le barème pour les personnes seules à un revenu imposable de 11 700 francs. Le maximum de la charge fiscale moyenne fixée par la constitution à 11,5 % est atteint pour un revenu imposable de 715 600 francs (personnes mariées) ou de 603 100 francs (personnes seules). Le barème appliqué aux couples est également valable pour les contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien. De même, les échelons du barème sont étendus de 10 % dans le système aujourd'hui prédominant de la taxation annuelle postnumerando.
Situation des époux dans la procédure (art. 113 LIFD) Dans le cadre de l'égalité entre l'homme et la femme, les époux faisant ménage commun exercent leurs droits et s'acquittent de leurs obligations de manière conjointe. Ce qui signifie que les époux doivent tous deux signer leur déclaration d'impôt. Lorsque la déclaration n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à l'époux qui n'a pas signé. Si, passé ce délai, l'époux n'a toujours pas signé, on admet qu'il y a représentation contractuelle, pour éviter une taxation d'office.

On considère que les recours et les autres écrits sont présentés dans les délais lorsque l'un des époux agit durant le délai imparti. La LIFD part donc du principe que si l'un des époux signe seul, il est tacitement habilité par son conjoint à le représenter.

Enfin, toutes les communications que l'autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés doivent être adressées aux époux conjointement, à moins que ceux-ci n'aient désigné un représentant commun (art. 117, al. 3, LIFD). En revanche, si les époux vivent séparés de corps ou de fait, les communications doivent être envoyées 2849

à chacun des époux (art. 117, al. 4, LIFD). Les époux qui doivent être taxés conjointement ont réciproquement le droit de consulter les pièces du dossier (art. 114, al. 1, LIFD).

Responsabilité des époux en cas de soustraction d'impôt (art. 180 LIFD) Le contribuable marié qui fait ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction de ses propres éléments imposables. La responsabilité solidaire des époux ne s'applique pas dans ce cas. L'amende étant ainsi limitée aux éléments imposables de chaque conjoint, le conjoint qui n'a pas commis de soustraction d'impôt ne peut être sanctionné ni en tant que complice ni en tant qu'instigateur de l'infraction.

Chacun des époux peut apporter la preuve que la soustraction de ses propres éléments imposables a été commise à son insu par son conjoint ou qu'il n'était pas en mesure d'empêcher la soustraction. S'il y parvient, l'autre époux sera puni comme s'il avait soustrait des éléments imposables lui appartenant. Cette présomption de faute ainsi définie par la loi permet aux autorités fiscales de considérer, en cas de déclaration incomplète ou erronée, que la soustraction d'impôt a été commise par le conjoint dont les éléments imposables sont litigieux. Celui-ci peut alors éviter une sanction en présentant une preuve le disculpant.

3.1.2.2

LHID

En matière d'imposition du couple et de la famille, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) suit en principe la LIFD. En particulier, l'art. 3, al. 3, LHID prescrit que le revenu et la fortune des époux qui font ménage commun en fait et en droit sont additionnés quel que soit le régime matrimonial. De plus, le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que ses gains immobiliers sont imposés séparément.

Les dispositions concernant les prestations d'entretien et les déductions générales correspondent en principe à celles de la LIFD. Les déductions énumérées à l'art. 9, al. 2, LHID, qui reproduit presque textuellement les art. 26 et 33 LIFD, sont prescrites aux cantons. Toutefois, le droit cantonal détermine leur montant, le cas échéant. La loi interdit expressément l'introduction d'autres déductions (art. 9, al. 4, LHID). Restent réservées les déductions pour enfants et les autres déductions sociales prévues dans le droit cantonal (art. 9, al. 4, LHID).

Répondant au principe de l'égalité des droits, l'art. 11, al. 1, LHID contient indirectement des prescriptions concernant les barèmes en imposant, pour un même revenu, une réduction de l'impôt des personnes mariées par rapport à celui des personnes seules. Cette disposition prescrit en outre que la même réduction doit être accordée aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien. Elle touche ainsi principalement les familles monoparentales; elle s'applique toutefois également aux concubins, mais seulement au partenaire détenteur de l'autorité parentale. Le législateur cantonal est libre de déterminer si cette réduction prendra la forme d'une déduction proportionnelle limitée sur le montant de l'impôt ou d'un barème spécial pour les familles monoparentales et les personnes 2850

mariées. Le montant de la réduction doit cependant être égal pour les familles monoparentales et les personnes mariées.

Les dispositions sur la situation des époux dans la procédure (art. 40 LHID) et celle sur la responsabilité des époux en cas de soustraction d'impôt (art. 57, al. 4, LHID) suivent les principes inscrits dans la LIFD.

3.1.3

Interventions parlementaires préconisant la réforme de l'imposition du couple et de la famille

Au cours des dernières années, nombre d'interventions parlementaires ont été déposées pour demander une modification totale ou partielle de l'imposition du couple et de la famille. Une première intervention transmise par le Parlement datant du 8 décembre 1993 (motion Frick «Pour un impôt fédéral qui ne pénalise pas le couple») demandait déjà l'abolition du désavantage fiscal que subissent les couples mariés par rapport aux concubins. Les années suivantes, d'autres interventions exprimant les mêmes préoccupations ont été déposées (initiative parlementaire CER-E «Diminution de l'impôt fédéral direct. Relèvement du taux de la taxe sur la valeur ajoutée»; motion de la CERN «Impôt fédéral direct. Faiblesses structurelles»; motion Deiss/Raggenbass «Révision de l'impôt fédéral direct»; motion Schmid «Pour une réduction de l'impôt fédéral direct compensée par une hausse de la TVA.»). Parallèlement, un certain nombre d'interventions traitaient de points précis comme les déductions pour frais de garde d'enfants, la déduction des frais de formation, celle des frais de reprise d'une activité lucrative et la déduction des primes de caisses-maladie. Elles abordaient également l'exonération du minimum vital, celle des allocations pour enfants, l'extension du pilier 3a aux personnes n'ayant pas d'activité lucrative ou encore la question de l'égalité des droits pour les couples de même sexe.

3.1.4

Imposition du couple et de la famille à l'étranger

Les réformes fiscales que certains pays européens ont réalisées ces dernières années ont abandonné, en règle générale, la taxation commune des époux pour passer à la taxation individuelle. A l'heure actuelle, la majorité des pays membres de l'OCDE ont adopté l'imposition individuelle comme système d'imposition. A l'exception de la Suède, tous les pays mentionnés ci-après, qui appliquent l'imposition individuelle, ont introduit des correctifs, notamment pour alléger la charge fiscale des couples (mariés) qui ne disposent que d'un revenu.

France La France est un des seuls pays qui prescrit encore aujourd'hui l'imposition du ménage pour les couples mariés. Le revenu global des époux est divisé par le nombre des personnes qui vivent dans le ménage (quotient familial). Les personnes seules, veuves ou divorcées constituent chacune un foyer. Les couples consensuels sont traités comme des personnes seules. S'il y a des enfants, chaque partenaire d'un couple non marié forme son propre foyer avec ses enfants. Si les concubins ont des enfants communs, l'un d'eux est traité comme une famille monoparentale et l'autre comme une personne seule. Toutefois, alors qu'une «véritable» famille monoparen-

2851

tale peut bénéficier d'un quotient de une part pour le premier enfant, les concubins n'ont droit qu'à une demi-part.

Par ailleurs, le pacte de solidarité civile (PACS) institué par la loi du 15 novembre 1999 ouvre aux concubins (quel que soit leur sexe) la possibilité d'aménager contractuellement leur vie commune et d'être traités comme des couples pour l'impôt sur le revenu. Les parties au PACS sont assujetties à l'imposition commune à partir du troisième jour de l'année de l'enregistrement de leur PACS.

En plus d'un grand nombre de déductions, le système fiscal français comprend un important système d'allocations familiales dont certaines sont exonérées d'impôt.

Allemagne Depuis 1957, l'Allemagne permet aux époux de choisir entre une imposition individuelle et une imposition commune prévoyant une procédure de partage (splitting). A défaut d'avis des époux, il est admis qu'ils ont choisi l'imposition commune, cette solution étant normalement plus avantageuse pour les contribuables. Dans ce cas, les revenus des époux sont additionnés, mais imposés au taux correspondant à la moitié du revenu seulement (splitting). Ainsi, les couples mariés dont seul l'un des époux exerce une activité lucrative sont imposés comme les couples mariés qui ont deux revenus.

Des allocations pour enfants indépendantes du revenu des parents sont versées pour chaque enfant, à moins qu'une déduction du revenu (franchise pour enfants) ne soit pas plus avantageuse pour les parents qui doivent payer l'impôt. De plus, le système fiscal allemand exonère d'impôt le minimum vital (déterminé selon la législation sur l'aide sociale) de tous les membres de la famille. Le droit allemand connaît en outre de nombreuses déductions du revenu net, notamment la franchise pour le ménage des familles monoparentales, la déduction pour les frais de garde des enfants, une franchise pour la formation ainsi qu'une déduction pour une aide ménagère.

Autriche En 1972, l'Autriche a abandonné le système de l'imposition des ménages avec barème allégé appliqué aux époux dans le cadre de l'impôt sur le revenu et l'a remplacé par l'imposition individuelle. Chaque contribuable s'acquitte de l'impôt correspondant à son revenu, sans égard à la forme sous laquelle il cohabite avec une autre personne adulte.

Une déduction sur le montant de l'impôt est prévue
pour les couples mariés qui ne disposent que d'un revenu ou d'un deuxième revenu très modeste. Cette déduction doit compenser la diminution de la capacité contributive du contribuable en raison de l'entretien qu'il accorde à son conjoint. Les couples de concubins ont également droit à cette déduction s'ils ont des enfants. Les familles monoparentales ont droit à une déduction du même montant sur le montant de l'impôt. Pour les contribuables qui ont droit à l'une de ces déductions, les déductions pour les charges spéciales, telles les primes des assurances-vie et des caisses de pensions ainsi que la création et l'assainissement de logements, sont doublées. Malgré les déductions accordées, la charge des couples à un revenu reste sensiblement plus élevée que celle des couples à deux revenus. Les époux et les concubins ne sont traités sur un pied d'égalité que s'ils ont des enfants. La capacité financière restreinte, découlant des obligations d'entretien envers les enfants, est prise en compte par l'octroi d'aides financières aux familles, de déductions pour les enfants, de déductions pour l'entretien ou pour la formation. De plus, les familles ayant un revenu moyen ou modeste reçoivent une allocation pour famille nombreuse à partir du troisième enfant.

2852

Suède Depuis 1971, la Suède applique également un système d'imposition individuelle pour la taxation des personnes physiques. Chaque contribuable s'acquitte de l'impôt correspondant à son revenu, sans égard à la forme sous laquelle il cohabite avec une autre personne adulte.

Le droit fiscal suédois est neutre du point de vue de l'état civil: il n'y a pas de déduction pour les personnes mariées ni pour les familles monoparentales. Il n'y a pas non plus de déduction pour les frais d'entretien des enfants. En revanche, sont versées des allocations pour enfants qui sont exonérées d'impôt ainsi que d'autres allocations familiales dont quelques-unes sont exonérées d'impôt. S'y ajoutent des allocations pour les enfants qui étudient.

En plus de la déduction des frais professionnels, tout contribuable bénéficie d'une déduction personnelle (dégressive ou progressive en fonction de son revenu), effectuée sur le revenu d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, mais pas sur le revenu de la fortune.

Grande-Bretagne Depuis 1990, la Grande-Bretagne applique un système d'imposition individuelle.

Chaque contribuable s'acquitte de l'impôt correspondant à son revenu, sans égard à la forme sous laquelle il cohabite avec une autre personne adulte.

Contrairement au système suédois, le système fiscal britannique n'est pas neutre du point de vue de l'état civil: les époux et les familles monoparentales qui touchent un petit revenu ou un revenu moyen et qui ont au moins un enfant ont droit à une déduction sociale sur le montant de l'impôt (Working Families' Tax Credit, WFTC).

Cette déduction comprend également les frais de garde des enfants. Les concubins y ont également droit s'ils ont des enfants. Les parents reçoivent des allocations pour chaque enfant âgé de moins de seize ans. La limite d'âge pour l'obtention de ces allocations passe à 19 ans lorsque l'enfant étudie.

Tout contribuable exerçant une activité lucrative a droit à une déduction personnelle. L'époux qui ne peut pas profiter entièrement d'une déduction ne peut pas la transférer à son conjoint. Les couples à deux revenus sont avantagés fiscalement par rapport aux couples à un revenu.

Italie Depuis 1977, l'Italie applique un système d'imposition individuelle pour la taxation des personnes physiques. Chaque contribuable s'acquitte de l'impôt
correspondant à son revenu, sans égard à la forme sous laquelle il cohabite avec une autre personne adulte.

Le système fiscal italien prévoit des allocations familiales exonérées d'impôt. Chaque parent peut en outre déduire une part des frais d'entretien des enfants du montant brut de l'impôt qu'il doit payer. Une famille monoparentale a droit pour l'entretien de son premier enfant à une déduction égale à la déduction pour un revenu à la place de la déduction ordinaire pour les enfants. Pour les autres enfants, elle a droit à la déduction ordinaire pour enfants. L'époux qui exerce une activité lucrative a droit, pour l'époux qui n'exerce pas d'activité, à une déduction pour un revenu du montant brut de l'impôt qu'il doit payer. Le système fiscal italien prévoit une autre déduction du montant de l'impôt, la déduction pour personne à charge. Elle est accordée au contribuable qui subvient à l'entretien d'un proche vivant en ménage commun.

2853

3.1.5

Commission d'experts «Imposition de la famille»

3.1.5.1

Mandat

Le 31 octobre 1996, le Chef du Département fédéral des finances a constitué une commission extraparlementaire «Imposition de la famille» qu'il a chargée de revoir l'ensemble de l'imposition de la famille telle qu'elle est définie dans la LIFD et dans la LHID.

Cette commission a reçu le mandat suivant: 1.

Examiner le système d'imposition de la famille défini par la LIFD et la LHID et dresser la liste des défauts éventuels de ce système; étudier plus particulièrement les déductions réservées à la famille;

2.

Soumettre des propositions de réforme de l'imposition de la famille au niveau de la LIFD et de la LHID en tenant compte des déductions réservées à la famille, la proposition de modifications de la LIFD qui se traduiront par une diminution des recettes n'étant pas exclue;

3.

Apprécier les interventions parlementaires transmises (qui concernent p. ex.

la différence entre les charges fiscales des époux et des concubins ou la déduction des frais de garde des enfants) ainsi que d'autres demandes (p. ex.

imposition individuelle, splitting, déduction des frais de réinsertion professionnelle, ouverture du pilier 3a aux personnes sans activité lucrative) à la lumière de ses propositions.

La commission était présidée par Monsieur Peter Locher, professeur ordinaire de droit fiscal et directeur de l'Institut de droit fiscal de l'Université de Berne.

Le 31 octobre 1998, la commission a remis son rapport. Les conclusions de ce rapport ont été rendues publiques au cours de la conférence de presse qui s'est tenue le 12 mars 1999.

3.1.5.2

Propositions de réforme de la commission d'experts, indépendantes des modèles d'imposition

Depuis l'arrêt Hegetschweiler, rendu en 1984, la doctrine a fixé le principe suivant pour déterminer les rapports de charges entre les différentes formes de ménages: Lorsque le revenu est identique, la charge fiscale d'un couple à un revenu doit correspondre à celle d'un couple de concubins avec un seul revenu dans la même situation. Cette charge doit toutefois être inférieure à celle d'une personne seule et supérieure à celle supportée par un couple marié ayant deux revenus. La charge fiscale d'un couple ayant deux revenus doit correspondre à celle d'un couple de concubins ayant deux revenus dans la même situation. Elle doit toutefois être supérieure à celle de deux personnes seules réalisant chacune la moitié du revenu du couple.

Pour ses travaux, la commission s'est appuyée sur ce principe. Pour elle, il était évident que deux personnes devant vivre avec un revenu déterminé ont une capacité contributive inférieure à celle d'une personne seule ayant le même revenu. La commission en déduit que l'état civil ne joue aucun rôle en ce qui concerne la capacité contributive et que, par conséquent, les couples, qu'ils soient mariés ou qu'ils vivent en concubinage, 2854

devraient être imposés de la même manière. La charge des couples ayant deux revenus doit être allégée par rapport aux couples ayant un revenu. Par ailleurs, d'après la commission, un couple a une capacité contributive supérieure à celle de deux personnes seules gagnant chacune la moitié du revenu du couple. Le rapport entre les charges fiscales devient plus difficile à déterminer pour les ménages avec et sans enfant. En effet, les avis divergent fortement quant à savoir si un contribuable vivant seul avec un enfant a une capacité contributive plus élevée qu'un couple sans enfant.

Un point n'a pas pu être résolu de manière générale: celui de la différence de la charge fiscale et des allégements fiscaux entre les différentes catégories de contribuables. Cette question doit en effet être déterminée au niveau politique. La commission était consciente que, pour certains modèles, les résultats concernant la charge fiscale ne sont pas tout à fait satisfaisants. D'après elle, seule une refonte des barèmes pourrait apporter une solution valable à ce problème.

Indépendamment de chaque modèle envisagé, la commission a développé plusieurs propositions de réforme qui permettraient d'instaurer une charge juste et équitable pour chaque catégorie de contribuables. Pour ce faire, la commission s'est fondée sur la jurisprudence du Tribunal fédéral.

Pour tous les modèles et variantes, elle a pris les décisions suivantes: ­

Imposer la même charge fiscale aux époux et aux concubins qui vivent dans les mêmes conditions économiques grâce au droit d'option.

­

Maintenir l'imposition actuelle des enfants: les enfants mineurs ne seront imposés séparément que sur le revenu de leur activité lucrative. Les autres éléments imposables seront ajoutés à ceux des parents.

­

Exonérer de l'impôt fédéral direct le minimum vital du contribuable et de sa famille.

­

Porter la déduction pour enfants et la déduction pour personne à charge à 7200 francs.

­

Tenir compte, au moyen d'une déduction spéciale par ménage, des avantages que les ménages à plusieurs personnes retirent de la vie en commun, notamment en matière de logement, par rapport aux personnes seules et aux familles monoparentales.

­

Accorder la pleine déduction des primes des assurances-maladie et accidents obligatoires et renoncer à la déduction pour les primes versées à l'assurancevie, maladie ou accidents facultatives ainsi qu'à la déduction des intérêts de l'épargne.

­

Accorder la déduction des frais effectifs de garde des enfants jusqu'à un plafond fixé par la loi;

­

Accorder aux personnes seules qui vivent en commun avec un enfant mineur ou une personne nécessiteuse une déduction en pour-cent plafonnée à un montant déterminé (déduction pour famille monoparentale)

­

Supprimer la déduction pour couples à deux revenus.

En outre, la responsabilité fiscale des époux s'appuie entièrement sur le principe de la responsabilité solidaire.

La commission a renoncé à faire des propositions en ce qui concerne certains points et s'en est alors rapportée au droit en vigueur: 2855

Pilier 3a pour les personnes sans activité lucrative La commission estime qu'il n'y a pas de lien entre la déduction du pilier 3a et l'imposition de la famille et par conséquent, elle ne fait aucune proposition concernant cette déduction.

Déduction pour frais nécessaires à la reprise d'une activité lucrative Les frais nécessaires à la reprise d'une activité lucrative sont, en tant que frais de formation complémentaires, déductibles au titre de «frais professionnels» (art. 26 LIFD). Un problème se pose toutefois dans le cadre de la taxation bisannuelle praenumerando: dans ce cas, en effet, la reprise de l'activité lucrative déclenche une procédure de taxation intermédiaire; les frais engagés en vue de cette reprise d'activité peuvent alors tomber dans une brèche de calcul et ne pas être pris en compte fiscalement. Dans le cas de l'imposition annuelle postnumerando, système que la plupart des cantons vont adopter en 2001, il n'y a pas de taxations intermédiaires; les frais versés lors de l'année de reprise de l'activité lucrative seront toujours entièrement déductibles. Par conséquent, la commission estime qu'il n'a pas lieu de prendre des mesures.

Déduction pour frais de formation Les frais de formation ne constituent pas un investissement déductible fiscalement.

Certes la commission reconnaît la nécessité de prendre des mesures pour sauvegarder le savoir-faire des travailleurs en Suisse, mais elle souligne qu'il est difficile de le faire dans le cadre du droit fiscal, de telles mesures allant à l'encontre du principe d'imposition selon la capacité contributive.

En ce qui concerne la LIFD, la commission a donc prévu, suivant en cela le droit actuel, d'accorder la déduction pour enfants aux parents ayant des enfants majeurs qui suivent une formation. De cette manière, la déduction accordée pour les enfants majeurs remplace la déduction pour frais de formation.

La commission a cependant estimé qu'il est envisageable d'introduire dans la LHID une déduction anorganique pour les frais de formation à l'extérieur. Cette déduction concerne notamment les cantons alpins; en effet, les établissements de formation de ces cantons sont généralement très éloignés du domicile de l'enfant, ce qui oblige les élèves des écoles supérieures à faire de longs trajets ou à loger loin de leur domicile. Pour prendre
ces frais supplémentaires en compte, la LHID devrait donner aux cantons la possibilité d'accorder une déduction pour formation à l'extérieur, en particulier pour les enfants mineurs.

Déductions sur le montant de l'impôt La commission a catégoriquement rejeté toute possibilité de déductions sociales sur le montant de l'impôt. Une déduction pour enfants ou toute autre déduction sur le montant de l'impôt est incompatible avec un système d'imposition selon la capacité contributive. Aussi longtemps que les impôts négatifs ne sont pas remboursés, une déduction sur le montant de l'impôt est aussi injuste pour les contribuables ayant des revenus modestes qu'une déduction pour enfants qui n'a pratiquement pas d'effet pour ces contribuables.

2856

3.1.5.3

Modèles recommandés par la commission

La commission a développé quatre modèles d'imposition avec en tout dix variantes différentes. Elle n'a pas poursuivi l'examen de sept de ces variantes, car elles se sont révélées inadéquates. En revanche, elle a soumis trois modèles à un examen plus approfondi: un modèle d'imposition commune (splitting avec option), un modèle d'imposition individuelle (imposition individuelle modifiée) et un modèle combinant l'imposition commune et l'imposition individuelle (splitting familial). Ces trois modèles sont placés sous le signe d'une plus grande équité fiscale. Ils mettent un terme à la discrimination des couples par rapport aux concubins. La situation fiscale des parents d'enfants mineurs ou en formation est améliorée par rapport à leur situation actuelle. La commission considérait cependant qu'il était impératif de maintenir le produit actuel et la structure du barème de l'impôt fédéral direct.

Splitting avec option La variante «Splitting avec option» est un modèle d'imposition commune. Les personnes mariées sont considérées comme une unité économique et imposées ensemble. Le «splitting» consiste en l'occurrence à additionner les revenus des époux et à les imposer au taux correspondant à la moitié de leur revenu imposable global. En vertu de l'addition des éléments, les revenus des époux ne sont en principe imposés qu'une fois, au moment de leur entrée dans la communauté matrimoniale, comme dans le droit actuel.

Les concubins ont par ailleurs la possibilité de demander l'imposition commune et de profiter du splitting, comme les couples mariés. Etant donné qu'en règle générale les concubins sont désavantagés fiscalement s'ils ne font pas usage de leur droit d'option, il faut s'attendre à ce que beaucoup fassent usage de ce droit d'option.

Imposition individuelle modifiée Dans la variante «imposition individuelle modifiée», les époux ne sont pas imposés en commun. Seuls sont imposés les revenus personnels du contribuable, indépendamment de son état civil. Chacun des époux est donc imposé séparément et doit remplir sa propre déclaration d'impôt.

Le produit de la fortune et les intérêts passifs sont partagés par moitié entre les époux, la preuve d'une autre répartition restant réservée. Le revenu des enfants est partagé par moitié entre les époux ou les concubins. En revanche, le conjoint qui a le
revenu le plus élevé peut faire valoir les déductions pour enfants.

Etant donné que l'imposition individuelle au sens propre ne tient pas compte du nombre de personnes qui doivent vivre du même revenu, la commission a estimé nécessaire d'introduire un certain nombre de correctifs: par exemple, elle a prévu une déduction particulière pour les couples à un revenu afin d'atténuer le désavantage de ces contribuables. Les mêmes correctifs valent également pour les concubins.

Splitting familial Le splitting familial combine l'imposition commune et l'imposition individuelle.

Tous les contribuables (adultes), y compris les époux et les concubins, sont en principe imposés individuellement. En revanche, les époux et les concubins qui ont des enfants mineurs sont considérés comme des unités économiques et donc imposés en commun, mais au taux applicable à la moitié de leur revenu. L'élément déterminant 2857

l'application du splitting n'est plus la communauté matrimoniale, mais uniquement la vie d'un couple avec des enfants dans un ménage. Les époux sont soumis d'office à l'imposition commune dès qu'ils ont un enfant. Sur demande, les concubins qui ont un enfant commun sont également soumis à l'imposition commune.

3.1.6

Décision préalable du Conseil fédéral

La réforme de l'imposition du couple et de la famille fait partie des objectifs de la législature 1999­2003. L'embellie financière actuelle doit servir principalement à concrétiser l'allégement fiscal que les couples et les familles attendent depuis très longtemps sans alourdir trop gravement la charge fiscale des personnes seules.

Dans le contexte politico-financier actuel, aucun des grands groupes de contribuables ne tolérera qu'une réforme de l'imposition du couple et de la famille se traduise par une hausse importante de sa charge fiscale. C'est pourquoi le Conseil fédéral propose de prendre en compte une diminution du produit de l'impôt fédéral direct ne dépassant pas 1,3 milliard de francs en faveur des personnes physiques. Ce montant équivaut à plus d'un cinquième du produit de l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques budgeté pour la période 2000/2001. Conformément à la répartition de l'impôt fédéral direct entre la Confédération et les cantons (70/30 %), la diminution du produit de cet impôt serait de 900 millions de francs pour la Confédération et de 400 millions pour les cantons. Dans ses décisions du 13 mars 2000, le Conseil fédéral a considéré comme acceptable une telle diminution de recettes pour l'impôt fédéral direct.

Le Conseil fédéral a tenu à ce que les trois modèles de la commission d'experts soient soumis à la consultation sans changement, c'est-à-dire tels que cette commission les a proposés, afin que le débat porte véritablement sur ces modèles.

Dans ses décisions du 13 mars 2000, le Conseil fédéral a toutefois fait un pas de plus: dans ses trois modèles, la commission d'experts avait respecté les relations entre les charges fiscales des différents groupes de contribuables comme l'exige la jurisprudence du Tribunal fédéral. En outre, la commission d'experts avait postulé qu'il fallait maintenir le produit de l'impôt fédéral direct et respecter la structure des barèmes actuels. C'est pourquoi ses propositions débouchaient sur un alourdissement de la charge des personnes seules par rapport au droit en vigueur.

Le cadre fixé par le Conseil fédéral pour une diminution du produit de l'impôt fédéral direct a permis de modifier les trois modèles de la commission d'experts dans un sens encore plus favorable aux contribuables et de réduire nettement la charge supplémentaire
des personnes seules, sans rien changer aux relations qualitatives entre les charges des différentes catégories de contribuables. Pour le splitting avec option et l'imposition individuelle modifiée, ces modifications ont eu pour conséquence que l'augmentation de la charge fiscale des personnes seules sans enfants des classes supérieures de revenus ne dépasserait pas 10 %. Pour le splitting familial, il n'y aurait même aucune charge supplémentaire.

En accord avec la décision prise par la Conférence des Directeurs cantonaux des finances (CDCF) lors de son assemblée plénière le 20 janvier 2000, le Conseil fédéral a estimé qu'il faut renoncer au droit d'option pour le splitting pour des raisons d'économie administrative. C'est pourquoi le splitting sans option a été considéré comme le modèle principal et le splitting avec option comme une variante de ce 2858

modèle pour la consultation. Renoncer au droit d'option revient à accepter que les concubins soient, dans certains cas, désavantagés par rapport aux époux. L'imposition individuelle modifiée et le splitting familial prévoient également un droit d'option pour les concubins. Pour l'imposition individuelle modifiée, les effets de ce droit se limitent au report de certaines déductions au partenaire.

Les quatre modèles modifiés par le Conseil fédéral sont donc aménagés de telle façon qu'ils entraînent chacun une diminution du produit de l'impôt fédéral direct de 1,3 milliard de francs. Ces modèles comportent donc chacun leur propre barème et les déductions qu'ils prévoient n'ont pas le même montant. Cela permet cependant une comparaison claire entre ces quatre modèles. Pour la Confédération, la baisse des recettes s'élèverait à 900 millions de francs pour chacun de ces modèles.

Fondées sur le postulat Spoerry que le Conseil des Etats a transmis au Conseil fédéral le 4 octobre 1999, les propositions de l'initiative de la CER-E ont également été soumises à discussion. Cette initiative, conçue comme un contre-projet à l'initiative populaire «pour l'abolition de l'impôt fédéral direct», avait pour but de diminuer la trop forte progressivité de cet impôt, de mieux prendre en considération les charges sociales et d'instituer l'égalité de traitement entre les époux et les concubins. La baisse du produit de l'impôt devait être compensée par une hausse de la taxe sur la valeur ajoutée. Pour ce qui est de ce modèle, il faut remarquer qu'il ne réussit pas à éliminer entièrement les inégalités fiscales entre les couples et les concubins. De plus, l'application de ce modèle entraînerait une diminution du produit de l'impôt fédéral direct de 1,7 milliard de francs à raison de 1,2 milliard pour la Confédération et de 500 millions pour les cantons. Pour respecter la limite de 900 millions posée par le Conseil fédéral, il faudrait augmenter le taux de la taxe sur la valeur ajoutée de 0,2 point.

3.1.7

Consultation

3.1.7.1

Résultats de la consultation

3.1.7.1.1

Généralités

A la demande du Conseil fédéral, le Département fédéral des finances a ouvert une procédure de consultation qui s'est déroulée du 20 mai à la fin août 2000.

Ce condensé est fondé sur l'évaluation des avis de 80 participants à la consultation, soit 26 cantons et 54 organisations (partis, associations faîtières et autres).

Les résultats de la consultation ont été analysés sur un plan quantitatif; il faut donc souligner que seuls les avis des participants qui se sont exprimés sur les points abordés par le questionnaire ont été pris en considération.

3.1.7.1.2

Avis sur le choix de modèles proposés

Le choix proposé aux participants de la consultation portait sur cinq modèles: les trois modèles présentés par la commission d'experts (soit le splitting avec option, l'imposition individuelle modifiée et le splitting familial), le modèle du splitting sans option et enfin le modèle proposé par la CER-E.

2859

Avis des cantons Le canton des Grisons est le seul à s'être prononcé pour le splitting avec option.

Tous les autres cantons ont rejeté ce modèle au motif que l'option se traduit au niveau de l'application par une charge supplémentaire importante que les autorités fiscales ne seraient plus en mesure de maîtriser avec leurs capacités actuelles.

Le canton de Bâle-Campagne et le canton de Genève sont les seuls à avoir accordé la préférence à l'imposition individuelle. Le canton du Tessin aurait également été en faveur de ce modèle, mais à moyen terme. Ils ont avancé comme principales raisons l'égalité de traitement entre tous les contribuables et l'harmonisation avec la plupart des systèmes européens. D'autre part, le rejet de ce système est justifié notamment par la charge administrative supplémentaire importante: on compte en effet sur une augmentation de 30 % des taxations. Les cantons craignaient également que les époux puissent manipuler la répartition de leurs revenus et de leur fortune.

Aucun canton ne s'est prononcé en faveur du splitting familial. D'après l'opinion dominante, ce système cumule les inconvénients du splitting avec option et de l'imposition individuelle. A l'augmentation des taxations s'ajouterait la charge administrative supplémentaire pour empêcher les abus. En outre, les cantons ont considéré le splitting familial comme le modèle le moins clair et le moins compréhensible pour les contribuables.

La plupart des cantons sont en faveur du splitting, en majorité pour le splitting sans option (AG, AI, AR, BE, BS, FR, JU, LU, NE, OW, SG, SH, SO, TG, TI, UR), alors qu'une minorité (GL, NW, SZ, VD, VS, ZG, ZH) se prononce en faveur d'un splitting partiel sans option. Ce choix est déterminé par les facilités d'exécution du splitting et sa simplicité qui facilite sa compréhension par les contribuables.

Les cantons ont rejeté le modèle de la CER-E. Les cantons d'Appenzell-Rhodes intérieures et Bâle-Ville y voient cependant quelques avantages. L'opinion qui domine est que ce modèle allège trop la charge fiscale des couples mariés par rapport aux personnes seules. Cette situation ne serait pas conciliable avec le principe constitutionnel de l'égalité de droit.

Résultats: Les cantons approuvent en majorité le modèle du splitting sans option préconisé par le Conseil fédéral et la
CDCF. Quelques cantons pourraient approuver des modèles de splitting partiel.

Avis des organisations (partis, associations faîtières, autres) Le modèle du splitting avec option a recueilli l'assentiment de sept organisations (dont trois partis, mais aucune association faîtière). Le fait que l'introduction du droit d'option permette de mettre sur un pied d'égalité les couples et les concubins a été considéré comme un point positif. Par contre, on reproche à ce modèle la charge administrative supplémentaire due au droit d'option pour les concubins ainsi que le potentiel d'abus qu'il contient.

Douze organisations se sont prononcées en faveur du modèle imposition individuelle modifiée (dont un parti représenté au Conseil fédéral, le PS, et un autre parti, mais pas d'associations faîtières). L'imposition individuelle modifiée serait le modèle de l'avenir le plus indépendant de l'état civil et tiendrait compte de la capacité contributive effective de chacun. Par contre, on lui reproche de ne pas alléger assez la

2860

charge des familles avec enfants et d'entraîner un surcroît de travaux administratifs lourds et coûteux.

Le modèle de splitting familial a reçu l'approbation de vingt-deux organisations (dont le Parti démocrate-chrétien suisse, représenté au Conseil fédéral, et trois autres partis. Plusieurs associations faîtières se sont également prononcées en faveur de ce modèle: la Confédération des syndicats chrétiens de Suisse, l'Union patronale suisse, l'Union suisse du commerce et de l'industrie (Vorort) et la Fédération des sociétés suisses d'employés). Ce modèle tiendrait le mieux compte des charges familiales. On critique toutefois le retour à l'imposition individuelle après la phase «avec enfants» qui pourrait mener à des cas de rigueur. En outre, l'exécution serait compliquée et il faudrait donc compter sur une charge administrative supplémentaire.

Le modèle de splitting sans option a été soutenu par dix organisations (dont le PRD et l'UDC ainsi que deux associations faîtières: l'Union suisse des paysans et l'Union suisse des arts et métiers). Le splitting sans option correspond à la conception du mariage qui constitue une communauté de vie reconnue par la société; il déchargerait les familles. Avec l'abandon du droit d'option, les couples seraient favorisés par rapport aux concubins.

Deux organisations se prononcent en faveur du modèle de la CER-E (mais aucun parti et aucune association faîtière). Le modèle de la CER-E ne suppose pas un changement radical du système fiscal. Il a l'avantage de rompre la forte progressivité de l'impôt fédéral direct. D'un autre côté, l'allégement fiscal des personnes aisées et très aisées est jugé inacceptable.

Résultats: Dans l'ensemble, on constate que, pour le choix d'un modèle, on ne peut tirer aucune tendance claire des avis des partis. Entre le splitting (avec ou sans option) et le splitting familial, on constate un petit plus pour le splitting. Pour ce qui est des partis représentés au Conseil fédéral, deux (PRD, UDC) se prononcent en faveur du splitting sans option, alors que le PS préfère l'imposition individuelle et le PDC le splitting familial.

Parmi les autres organisations et intéressés, c'est le modèle de splitting familial qui remporte le plus d'adhésions (dont celle de la Confédération des syndicats chrétiens de Suisse, de l'Union patronale suisse,
l'Union suisse du commerce et de l'industrie (Vorort) et la Fédération des sociétés suisses d'employés). Le modèle de splitting sans option est quant à lui soutenu par deux associations faîtières (l'Union suisse des paysans et l'Union suisse des arts et métiers). Quelques organisations se sont dites favorables à un modèle de splitting partiel.

3.1.7.1.3

Avis sur les propositions de réforme indépendantes des modèles proposés

Ces propositions englobent des réformes proposées par la commission d'experts concernant non seulement la loi sur l'impôt fédéral direct, mais aussi la loi sur l'harmonisation.

A l'exception du canton des Grisons, tous les cantons se sont prononcés contre un traitement identique des couples mariés et des concubins au moyen du droit 2861

d'option. Pour ce qui est des partis, les pour et les contre s'équilibraient (parmi les partis représentés au Conseil fédéral, le PS s'est dit favorable à au traitement identique au moyen du droit d'option alors que le PDC, le PRD et l'UDC étaient contre).

Les associations faîtières ont rejeté le droit d'option à une courte majorité. La plupart des autres organisations se sont au contraire prononcées favorablement pour un traitement égal au moyen du droit d'option.

L'exonération du minimum vital dans le cadre de l'impôt fédéral direct a été rejetée par la majorité des cantons. En revanche, les partis (dont PDC, l'UDC et le PS) ont majoritairement accueilli favorablement cette proposition, exception faite du PRD qui s'y est opposé pour des raisons de systématique fiscale). De même, cette exonération a été approuvée par les associations faîtières à une courte majorité et par les autres organisations à une majorité écrasante.

L'introduction d'une déduction de ménage pour les personnes seules a été rejetée par une majorité des cantons consultés. Elle a cependant été généralement soutenue par les partis et, à une courte majorité, par les associations faîtières. Les autres organisations se sont en revanche largement prononcées pour cette déduction. Il faut souligner que, lors des discussions concernant cette déduction (et d'autres également), trois associations faîtières (Union patronale suisse, Union suisse des arts et métiers, Union suisse du commerce et de l'industrie (Vorort) ont annoncé qu'elles préféreraient une baisse générale du barème à une augmentation des déductions existantes ou à l'introduction de nouvelles déductions.

La déduction pour les primes d'assurances de l'assurance-maladie et accidents obligatoire a été approuvée par la majorité des cantons, qui se sont de plus prononcés pour un forfait. La majorité des partis (dont tous ceux représentés au Conseil fédéral) et des associations étaient également favorables au fait que les primes d'assurance-maladie et accidents obligatoires donnent droit à une déduction, le cas échéant sur la base de la moyenne suisse. Les autres organisations se sont clairement montrées favorables à ces déductions.

L'abandon de la déduction pour les primes d'assurance et les capitaux d'épargne a reçu l'approbation d'une petite majorité de cantons. Les partis
(dont le PS; le PDC proposant d'abandonner exclusivement les primes d'assurances facultatives) y ont en majorité adhéré; une minorité désirait maintenir la déduction pour les capitaux d'épargne (comme le PRD). Par contre, l'UDC a rejeté la suppression de la déduction. Du côté des associations, les avis positifs et négatifs se sont plus ou moins équilibrés. Les autres organisations ont plutôt été favorables à la suppression de cette déduction.

Tous les cantons ont approuvé l'augmentation de la déduction pour enfants, mais une majorité d'entre eux a rejeté l'augmentation de la déduction d'entretien. Les partis ont en majorité soutenu l'augmentation des deux déductions (certains approuvant l'augmentation de la seule déduction pour enfants, d'autres demandant une rente pour enfant). Parmi les partis représentés au Conseil fédéral, l'UDC s'est dit favorable à une forte augmentation des déductions pour enfants (tout comme le PDC). Le PRD soutenait également une augmentation de la déduction pour enfants, mais accompagnée de la suppression de la déduction pour personne à charge. Le PS demandait l'instauration d'une rente pour enfant en remplacement de la déduction pour enfants. La majorité des associations faîtières ont clairement adhéré à cette augmentation des déductions (certaines d'entre elles n'approuvant toutefois que

2862

l'augmentation de la déduction pour enfants). Les autres organisations se sont clairement déclarées favorables à l'augmentation des deux déductions.

L'ensemble des cantons s'est également prononcé en faveur d'une déduction pour les frais de garde des enfants, donnant la préférence à un forfait limité (4000 francs par enfant dans le système praenumerando). De même, la majorité des partis ont accepté cette déduction (dont le PDC, le PRD et le PS); en revanche, l'UDC s'y est opposée, proposant plutôt une augmentation de la déduction pour enfants. Pour ce qui est des associations faîtières, une petite majorité d'entre elles accueillaient favorablement cette déduction (certaines demandant même une déduction plus élevée).

Les autres organisations se sont en grande majorité prononcées pour l'introduction d'une déduction pour les frais de garde des enfants, certaines proposant des déductions sensiblement plus élevées.

Presque tous les cantons ont été favorables à la suppression de la déduction pour les couples à deux revenus (à deux exceptions près), tout comme la grande majorité des partis (dont ceux représentés au Conseil fédéral) et des associations. Les autres organisations ont clairement adhéré à cette proposition.

Le principe de la responsabilité solidaire illimitée des époux pour les dettes fiscales a été approuvé par les cantons à une écrasante majorité. Au niveau des partis, les avis positifs et les avis négatifs étaient quasiment à égalité (parmi les partis représentés au Conseil fédéral, l'UDC est favorable à la proposition, alors que le PDC, le PRD et le PS sont contre). Une courte majorité des associations faîtières a rejeté ce durcissement du principe de responsabilité. Les autres organisations l'ont également rejeté à une grande majorité.

La commission d'experts avait renoncé à proposer certaines modifications sur d'autres points très disputés. Les cantons, partis et organisations ont accueilli diversement la prise de position de la commission: Les cantons ont favorablement accueilli la proposition d'abandon de la déduction des frais nécessaires à la réinsertion professionnelle en dehors des frais professionnels ordinaires. En revanche, les partis (dont le FDP et le PS) se sont fermement déclarés en faveur de cette déduction. L'UDC et le PDC s'y sont en revanche opposés, le PDC considérant
que ces frais sont déjà suffisamment pris en compte dans le droit actuel. Les associations faîtières ont donné un avis favorable à cette déduction, de même que la grande majorité des autres organisations.

Tous les cantons se sont déclarés favorables à l'abandon de l'ouverture du pilier 3a aux personnes sans activité lucrative, de même que la majorité des partis (dont le PS et ­ dans le cadre du présent train de mesures fiscales ­ le PDC; en revanche, le PRD et l'UDC étaient favorables à l'ouverture du pilier 3a). Les associations faîtières ont également approuvé l'abandon de cette proposition alors que les autres organisations y étaient plutôt favorables.

Pour la majorité des cantons, les frais de formation ne devraient pas donner lieu à une déduction. Les partis et les associations y sont au contraire tout à fait favorables (parmi les partis représentés au Conseil fédéral, l'UDC était contre cette déduction, à laquelle elle préférait une forte augmentation de la déduction général pour enfants; le PDC, le prd et le ps étaient quant à eux pour la déduction). Les autres organisations se sont prononcées pour la déduction des frais de formation à une grande majorité.

2863

A l'exception du canton de Genève, tous les cantons ont rejeté les déductions sociales sur le montant de l'impôt, de même que la majorité des partis (le PDC, le PRD et l'UDC étant contre et le PS pour la déduction). Les associations faîtières y étaient défavorables à une courte majorité. Pour ce qui est des autres organisations, les avis positifs et négatifs s'équilibraient.

3.1.7.1.4

Autres questions en discussion

La CDCF a affirmé que la Constitution ne s'opposait pas à l'inscription dans la LHID d'une disposition obligeant les cantons à prévoir le splitting afin de parvenir à une harmonisation verticale et horizontale.

En général, l'avis des cantons a été favorable. Les partis se sont majoritairement déclarés contre (parmi eux, l'UDC et le PS), soit parce qu'ils ont rejeté le modèle en lui-même, soit parce qu'ils voulaient prendre en considération l'autonomie tarifaire des cantons. En revanche, le PRD est lui favorable à cette inscription dans la LHID.

La majorité des associations seraient quant à elles très favorables à l'inscription d'un «système unique» dans la LHID. Toutefois, l'autonomie tarifaire des cantons devrait être maintenue. Les avis des autres organisations étaient partagés: la moitié environ rejetait toute inscription du splitting dans la LHID, tandis que l'autre moitié accueillait favorablement cette mesure.

La commission s'est prononcée pour une exonération du minimum vital dans le cadre de l'impôt fédéral direct, laissant toutefois ouverte la question de l'exonération dans le cadre de la LHID.

Tous les cantons se sont déclarés contre une telle exonération. La plupart des partis (dont le PS) sont au contraire favorables à l'exonération d'un minimum vital «cantonal». Une minorité de partis (dont le PDC, le PRD et l'UDC) ont rejeté cette proposition en raison du principe du fédéralisme. Les associations ont adhéré, à une courte majorité, au principe de l'exonération du minimum vital dans le cadre de la LHID. Les autres organisations ont également approuvé cette proposition.

La Commission de l'économie et des redevances du Conseil des Etats (CER-E) a considéré que dans une première phase, on pourrait modifier la LHID ­ avant de réformer globalement l'imposition du couple et de la famille ­ pour permettre aux cantons la possibilité de prendre en considération fiscalement les frais de garde des enfants nécessaires à la poursuite de l'activité lucrative des parents.

La majorité des cantons a rejeté cette solution, contrairement aux partis qui l'ont approuvée. Les associations ont également rejeté majoritairement cette proposition, alors que les autres organisations l'accueillaient favorablement.

En raison des derniers développements, il n'est plus nécessaire d'introduire des mesures
préalables à la réforme de l'imposition du couple et de la famille dans la LHID. Les commissions de l'économie et des redevances des deux Chambres sont tombées d'accord pour introduire une nouvelle disposition transitoire dans la LHID en y inscrivant un nouvel article, l'art. 72c LHID. D'après cette disposition, les cantons peuvent prévoir une déduction des frais de garde des enfants nécessaires à la poursuite de l'activité lucrative des parents jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme. Ce qui leur garantit une grande flexibilité au niveau des frais de garde, du moins jusqu'à ce que le Parlement fixe la réglementation applicable dans le cadre de 2864

la réforme de l'imposition du couple et de la famille. Le Parlement a approuvé cette disposition transitoire le 15 décembre dans le cadre de la loi fédérale sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les relations intercantonales» (FF 2000 5756).

3.1.8

Pondération des résultats de la consultation

3.1.8.1

Choix de modèles

Les résultats de la consultation montrent que le modèle de la CER-E n'a pas trouvé beaucoup de partisans, que ce soit au niveau des cantons ou des organisations. De plus, aucun argument nouveau ne permet de soutenir le modèle proposé; par rapport aux quatre autres modèles qui entraîneraient une baisse de recettes de 1,3 milliard pour l'impôt fédéral direct, le modèle de la CER-E se solderait par une perte d'environ 1,7 milliard de francs. Ce montant ne rentre pas dans le cadre des pertes acceptables fixé par le Conseil fédéral, qui ne veut pas utiliser l'augmentation de la taxe sur la valeur ajoutée pour pallier les pertes occasionnées par l'application de la réforme de l'imposition du couple et de la famille, car cela reviendrait à imposer une charge fiscale plus lourde aux familles.

C'est pourquoi le modèle proposé par la CER-E a été abandonné.

Le modèle Imposition individuelle modifiée a certes trouvé quelques partisans, mais beaucoup moins que le modèle de splitting. A deux exceptions près, les cantons rejettent ce modèle en raison de l'augmentation des charges administratives (+30 %) que son application entraînerait.

Le système de l'imposition individuelle répond totalement au postulat demandant une imposition équitable de la famille. C'est d'ailleurs le système dominant dans les autres pays. Malgré cela, l'imposition individuelle ne peut pas être appliquée «telle quelle». Le principe d'imposition selon la capacité économique demande de prendre en considération, également dans le cadre de l'imposition individuelle, les situations où le contribuable entretient financièrement une autre personne. Il faut donc appliquer plusieurs correctifs à l'imposition individuelle pour qu'elle respecte ce principe (d'où le nom «d'imposition individuelle modifiée»). Ces correctifs ne contribuent pas à simplifier le modèle. De plus, ils incitent les couples ayant un revenu commun (fortune et commerce) à rechercher la répartition des revenus la plus avantageuse pour eux fiscalement. Enfin, il faut prendre en considération le fait que les cantons redoutent l'augmentation de 30 % des charges administratives inhérente à ce modèle. Or, il est impossible d'appliquer ce modèle en allant contre la volonté des cantons.

Le modèle Imposition individuelle modifiée n'a donc pas fait l'objet d'une étude plus poussée.
Le modèle de splitting familial, qui pourrait être classé dans la même catégorie que l'imposition individuelle, a recueilli beaucoup de suffrages auprès des organisations, et, en particulier, des organisations «proches des familles». Il s'est toutefois heurté à la ferme opposition des cantons. Aucun d'entre eux ne s'est déclaré favorable au splitting familial. Au contraire, ce modèle est d'après les cantons le moins bon de tous ceux présentés dans le cadre de la réforme de l'imposition de la famille.

2865

De plus, ce nouveau modèle ayant été créé de toutes pièces, on ne peut s'appuyer sur aucune expérience pratique. En outre, même les partisans de ce système souhaitent retarder le retour à l'imposition individuelle (à la majorité du cadet) jusqu'à la fin des études de l'enfant (ce qui montre bien un soutien fondamental au splitting). Le fait que l'on puisse passer de l'imposition individuelle au splitting pour revenir plus tard à l'imposition individuelle font de ce modèle un système compliqué à appliquer et difficilement compréhensible pour le contribuable.

Le modèle de splitting familial trop complexe a donc été abandonné.

Dans le cadre de l'imposition commune, la commission d'experts a proposé le splitting avec option. Ce droit d'option doit garantir que les concubins pourront, dans certaines conditions, être imposés comme un couple marié et donc supporter une charge fiscale moins lourde. Cette solution répondrait alors à la demande d'instaurer une imposition indépendante de l'état civil.

Le splitting avec option n'a reçu que peu de soutien des organisations par rapport au splitting sans option. Il s'est heurté à un refus presque unanime des cantons, car les droits d'option entraîne lors de la procédure de taxation, qui consiste à traiter une masse de documents, un surcroît de charge considérable au niveau administratif. De plus, ce modèle demande des contrôles sur les résultats de la procédure, ce que les cantons critiquent fortement.

De plus, l'imposition indépendante de l'état civil, qui découle du droit d'option, soulève des objections parmi les cantons, objections qui doivent être prises très au sérieux. En effet, le droit d'option n'est pas seulement à l'origine d'une augmentation de la charge administrative pour les autorités fiscales et pour le contribuable, il peut aussi donner lieu à des abus. En outre, il ne relève pas du droit fiscal de reconnaître les formes de vie commune qui ne sont pas réglées par le droit civil. Ces préoccupations sont donc justifiées, d'autant que, d'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, il est possible d'accorder des avantages aux couples mariés en ce qui concerne la charge fiscale.

C'est pourquoi le modèle de splitting avec option a été abandonné.

Le splitting sans option a reçu l'aval de la grande majorité des cantons. Il a également été fortement
soutenu par les organisations (dont deux partis représentés au Conseil fédéral: le PRD et l'UDC) ainsi que par l'Union suisse des paysans et par l'Union suisse des arts et métiers. La CDCF s'était déjà prononcée pour ce modèle.

Ce modèle a un grand atout: il est facilement applicable et reste dans la continuité de ce qui est en place. Il a été introduit dans certains cantons au 1er janvier 2001 et permet de mettre totalement en pratique les principes dictés par la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'imposition des couples mariés: il entraîne en effet un allégement considérable de la charge des personnes mariées, qu'elles aient des enfants ou non.

Si le Conseil fédéral a décidé de reprendre ce modèle en le modifiant, c'est parce que près d'un tiers des cantons se sont également dits favorables à un splitting partiel sans option. Dans le splitting partiel, le revenu déterminant pour le taux d'imposition ne représente pas 50 % du revenu imposable de la famille comme pour le splitting intégral: selon le diviseur utilisé, il peut représenter une part supérieure à la moitié du revenu. Le splitting partiel est très proche du splitting intégral. Il ne permet certes pas d'appliquer un traitement égal pour les couples mariés et pour les concubins lorsque les membres du couple reçoivent le même revenu. Mais, même

2866

dans ce cas précis, on peut maintenir les éventuels différences dans les limites considérées comme acceptables par le Tribunal fédéral. De plus, le modèle du splitting partiel permet de tenir compte d'autres préoccupations: ainsi, la déduction pour enfants peut être augmentée sans craindre de pertes de recettes fiscales supplémentaires et l'on tient donc mieux compte de la charge de la famille (pour les détails, voir encore les explications au ch. 3.2).

Le fait que le Conseil fédéral soit prêt à accepter une perte de 1,3 milliard de francs pour l'impôt fédéral direct dans le cadre de la réforme de l'imposition du couple et de la famille (soit 900 millions pour la Confédération pour l'année de calcul 2000/2001) permet d'envisager un splitting partiel avec un diviseur de 1,9 (ce qui fixe le revenu déterminant le taux à 52,63 % du revenu global) et de porter la déduction pour enfants à 9000 francs (dans le système praenumerando), ce qui améliore d'autant la situation des familles.

Ces considérations ont amené le Conseil fédéral a se décider pour l'application, dans le cadre de l'impôt fédéral direct, d'un modèle de splitting partiel avec les valeurs mentionnées plus haut.

3.1.8.2

Autres propositions de réformes

Egalité de traitement entre les époux et les concubins grâce au droit d'option Le modèle proposé par le Conseil fédéral a rendu le droit d'option inutile.

Exonération fiscale du minimum vital dans le cadre de l'impôt fédéral direct Le droit actuellement en vigueur exonère déjà le minimum vital de l'impôt fédéral direct: en effet, le jeu entre les barèmes et les déductions exclut déjà les salaires les plus modestes de l'imposition. Les mesures d'allégements prévues vont encore renforcer cette situation. Ainsi, le barème de l'impôt fédéral direct ne doit s'appliquer qu'à partir d'un revenu imposable de 13 100 francs pour le système de taxation bisannuelle praenumerando et de 14 400 francs pour le système de taxation annuelle postnumerando. De même, une déduction générale est accordée à tous les contribuables sous la forme d'un montant exonéré d'impôt de 2000 ou 2200 francs. Les personnes seules bénéficient également de la déduction pour ménage de 10 000 à 11 000 francs tandis que les couples sont avantagés fiscalement par le système du splitting.

Ces différents allégements et déductions font que les personnes seules dont le revenu net est inférieur à 30 000 francs ne sont pas imposées dans le cadre de la taxation annuelle. Il en va de même pour les couples dont le revenu est inférieur à 37 500 francs.

En cas d'exercice d'une activité lucrative, les mesures d'allégements proposées permettent aux personnes seules ayant un revenu brut d'environ 39 000 francs et aux couples dont le revenu est d'environ 50 000 francs d'être exonérés de l'impôt dans le cadre de la taxation annuelle. Ces chiffres montrent bien que le minimum vital n'est pas imposé dans les faits. Il n'est donc pas nécessaire de prévoir explicitement l'exonération de ce minimum vital. Une exonération explicite du minimum vital dans le cadre de l'impôt fédéral direct ne s'impose donc pas. De plus, il faut souligner qu'il n'y a pas de définition générale du minimum vital. Il existe certes des bases de calcul pour le minimum vital (par ex. le minimum vital défini selon le droit 2867

des poursuites par l'art. 93 LP et celui défini par les directives de la Conférence suisse des institutions d'action sociale). Les montants obtenus sur ces bases dépendent toutefois trop des conditions de vie individuelles et des charges des familles, pour constituer une base de calcul valable pour l'imposition du revenu. De plus, dans son arrêt de 1996, le Tribunal fédéral n'a pas reconnu de droit à l'exonération fiscale dans le cadre du minimum vital (ATF 122 I 101). Au vu de ces considérations, il faut renoncer à une exonération explicite du minimum vital dans le cadre de l'impôt fédéral direct.

Déduction pour ménage accordée aux personnes seules En tant que nouvelle déduction sociale, la déduction pour ménage vise à mieux prendre en considération les frais de logement plus élevés supportés par une personne seule par rapport aux ménages de deux ou plusieurs personnes adultes. Cette déduction sociale est le seul moyen «d'équilibrer» la charge fiscale entre les personnes seules et les couples pour l'impôt fédéral direct. Il est donc indispensable d'introduire une telle disposition dans la LIFD.

Déduction pour les primes d'assurances de l'assurance-maladie et accidents obligatoire Les résultats de la consultation montrent clairement qu'une telle déduction est maintenant devenue nécessaire. Pour des raisons d'économie dans la procédure de taxation, les cantons ne se prononcent toutefois pas pour une déduction des frais effectifs; ils préfèrent en effet des déductions forfaitaires, basées sur les valeurs statistiques moyennes. Un argument qui vaut d'être pris en considération.

Il faut toutefois remarquer que les montants effectivement versés pour les primes varient fortement entre les cantons. Il n'est donc pas possible de calculer le forfait sur la base de la moyenne statistique suisse; il faut en fait se fonder sur la moyenne statistique cantonale. On peut également prévoir une solution semblable pour la LHID.

Pour ne pas compliquer le système, il faut que les allégements de primes accordés ne soient pas pris en considération fiscalement.

Suppression de la déduction pour les primes d'assurance et les capitaux d'épargne L'abandon de la déduction pour les primes d'assurances et les capitaux d'épargne a été majoritairement approuvé. Notre époque bénéficiant d'assurances sociales et des possibilités
offertes par le pilier 3a, il n'existe plus aucune raison pour accorder une telle déduction. Il paraît donc justifié de supprimer cette déduction dans la LIFD et dans la LHID.

Augmentation de la déduction pour enfant et de la déduction pour personne à charge dans la LIFD L'augmentation de la déduction pour enfant a été en général approuvée. L'augmentation de la déduction pour personne à charge, qui va de pair avec la déduction pour enfant, a reçu moins d'avis positifs (certains demandant même sa suppression).

La déduction pour personne à charge doit permettre principalement de tenir compte de la diminution de la capacité économique du contribuable, qui, de par le droit ou par devoir moral, doit entretenir un proche. L'obligation juridique découle du principe de la dette alimentaire envers les parents mentionnée à l'art. 328 CC. Ces der2868

nières années, cette obligation a pris de plus en plus d'importance (relation parentsenfants / enfants-parents). Il n'y a donc aucune raison pour ne pas augmenter la déduction pour personne à charge ou pour la supprimer. De plus, il faut souligner qu'un «gel» de cette déduction n'aurait pas une grande influence sur la diminution des pertes de recettes de l'impôt fédéral direct. Rien ne s'oppose non plus à ce qu'on fixe la déduction pour enfant et la déduction maximale pour personne à charge à 8200 francs dans l'art. 35 LIFD (et à 9000 francs dans l'art. 213 LIFD pour le système de la taxation annuelle postnumerando).

Déduction pour les frais de garde des enfants Cette nouvelle déduction a été approuvée, en raison de sa forme de déduction «anorganique» et du montant prévu pour l'impôt fédéral direct, à une importante majorité. C'est pourquoi la proposition sera intégrée sans changement dans la LIFD et par analogie dans la LHID.

Déduction pour les couples à deux revenus La déduction pour les couples à deux revenus doit permettre de tenir compte des surcoûts du ménage, soit les coûts supplémentaires supportés par le couple lorsque les deux époux exercent une activité lucrative. On veut ainsi compenser les dépenses d'emploi du revenu liées au train de vie découlant de l'activité lucrative des deux époux et, par-là même, diminuer la progressivité.

La commission d'experts n'a pu se rallier à ces considérations. D'une part, elle souligne que, même dans un ménage d'une seule personne, les travaux doivent être faits le soir ou à la fin de la semaine. D'autre part, on peut de moins en moins s'appuyer sur l'hypothèse que les deux conjoints travaillent à plein temps. C'est pourquoi selon le droit actuel, même les couples qui ne sont actifs qu'à 50 % ou dans lesquels un des partenaires a un degré d'occupation très bas peuvent profiter de cette déduction, ce qui est contraire à l'esprit de la déduction. Au vu de ces considérations, la commission d'experts a proposé de supprimer la déduction pour les couples à deux revenus.

L'appréciation de la commission d'experts a rencontré l'approbation d'un grand nombre de participants à la consultation. Il paraît donc normal que la déduction soit supprimée tant dans la LIFD que dans la LHID.

Responsabilité solidaire illimitée des époux en ce qui concerne la dette
fiscale La proposition de la commission d'expert reviendrait à durcir encore la réglementation concernant la responsabilité des époux instaurée par la LIFD depuis 1995. Les résultats de la consultation montrent que les participants préfèrent continuer à appliquer le principe de responsabilité tel qu'il figure dans la LIFD, car il tient compte de la situation financière du partenaire le plus «faible», et qu'ils rejettent tout durcissement de cette réglementation.

Pas de déduction des frais nécessaires à la réinsertion professionnelle en dehors des frais professionnels ordinaires Il faut tout d'abord souligner que les frais nécessaires à la reprise d'une activité lucrative sont déductibles au titre de «frais professionnels» et doivent être considérés comme analogues à des frais de formation et de reconversion. Le problème lié à la brèche de calcul et décrit plus haut au ch. 3.1.5.2 est résolu dans la plupart des 2869

cantons dès 2001. En effet, la plupart des cantons ont adopté l'imposition annuelle postnumerando en 2001, à l'exception du Tessin, de Vaud et du Valais qui devraient l'instaurer un peu plus tard. Le système de taxation annuelle postnumerando permet de régler le problème posé par ces frais, puisqu'ils sont pris en compte pour l'année de reprise de l'activité lucrative et qu'ils sont donc entièrement déductibles.

Il est donc inutile d'instaurer une catégorie spéciale de frais de reprise d'une activité lucrative qui soient déductibles.

Pas d'ouverture du pilier 3a aux personnes sans activité lucrative Il faut remarquer qu'avec le modèle du splitting partiel, tel qu'il a été choisi, les couples à un seul revenu sont déjà avantagés fiscalement. Avec l'ouverture du pilier 3a aux personnes sans activité lucrative, ces mêmes couples bénéficieraient d'un avantage supplémentaire. Ce qui constituerait un double privilège que rien ne justifie. Il est donc plus judicieux de s'en tenir à la conception actuelle du pilier 3a, qui fait de l'activité lucrative une condition sine qua non de l'accès à la prévoyance liée.

Si cette conception devait être modifiée, ce ne serait pas dans le cadre de la réforme de l'imposition du couple et de la famille, mais plutôt dans celui de la révision de la LPP qui s'y prête beaucoup mieux.

Déduction pour les frais de formation Dans l'état actuel du droit, les frais de formation ne donnent pas droit à une déduction. Ils sont considérés comme des «frais d'investissement» en vue de l'exercice ultérieur d'une activité lucrative et font donc partie des dépenses d'emploi du revenu qui ne sont pas déductibles.

Etant donné qu'il a été proposé d'augmenter la déduction pour enfants pour l'impôt fédéral direct et d'accorder la possibilité de faire valoir cette déduction pour les enfants majeurs encore en formation, il apparaît inutile de procéder à une modification du droit actuellement en vigueur. En revanche, on peut se demander ­ la commission d'experts ayant déjà envisagé cette possibilité ­ s'il serait opportun de donner aux cantons la possibilité, dans la LHID, d'introduire une déduction «anorganique» spéciale pour les frais de formation à l'extérieur. Cette déduction concernerait notamment les cantons alpins; en effet, les établissements de formation de ces cantons sont généralement
très éloignés du domicile de l'enfant, ce qui oblige les élèves des écoles supérieures à faire de longs trajets ou à loger loin de leur domicile.

Une telle mesure n'est pas sans poser problème, car elle entraînerait une désharmonisation verticale et horizontale; c'est pourquoi le Conseil fédéral renonce à proposer d'introduire une nouvelle disposition potestative.

Déductions sociales sur le montant de l'impôt Des déductions sociales sur le montant de l'impôt bouleverseraient radicalement la structure actuelle du barème et des déductions et demanderaient une refonte complète de ces deux éléments déterminants en matière de charge fiscale. Etablir de nouvelles valeurs pour le barème comme pour les déductions serait très difficile.

Mais surtout, de telles déductions iraient complètement à l'encontre de la conception de l'imposition selon la valeur contributive qui prévalait jusque-là. Il convient par conséquent de renoncer à cette mesure.

2870

Introduction du splitting dans la LHID Cette réglementation proposée par la CDCF soulève nombre de questions en ce qui concerne l'autonomie des cantons en matière de barème. Dans le projet détaillé mis en consultation, le Conseil fédéral soulignait que les prescriptions concernant le splitting et le splitting partiel sont proches des dispositions réglant les barèmes («consultation sur un projet de réforme de l'imposition du couple et de la famille», p. 67). Du point de vue de la commission pour l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (CHID) ­ un organe commun du Département fédéral des finances et de la CDCF ­ l'introduction du splitting dans la LHID s'impose pour des raisons liées à l'harmonisation fiscale, sans toutefois qu'il y ait besoin de fixer un diviseur. Cette solution intermédiaire répond au besoin d'harmonisation fiscale. Toutefois, l'autonomie des cantons en matière de barème doit être conservée, car les cantons peuvent toujours choisir entre le système du splitting intégral et les différentes formes du splitting partiel.

Exonération fiscale du minimum vital Il faut d'abord rappeler qu'aucune disposition ne peut être appliquée contre la volonté des cantons. Si les cantons ne sont pas contre le principe en lui-même, ils s'opposent plus fortement à l'aspect contraignant d'une inscription de ce principe dans la loi et à l'uniformisation qu'elle impose. Le Tribunal fédéral, qui pourtant reconnaît un droit non écrit à la garantie du minimum vital, a lui aussi rejeté l'intégration d'un principe d'exonération du minimum vital (ATF 122 I 101). De plus, il faut rappeler qu'en raison des directives déjà existantes, il est impossible de trouver une définition du minimum vital qui soit adéquate au niveau fiscal. C'est pourquoi il est également plus judicieux de renoncer à introduire une disposition allant dans ce sens dans la LHID.

Solution préalable pour les frais de garde des enfants Il n'est plus désormais nécessaire d'élaborer des mesures immédiates en ce qui concerne les frais de garde des enfants, car les Chambres fédérales ont adopté, le 15 décembre 2000, l'art. 72c qui laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons (cf. également fin du ch. 3.1.7.1.4).

3.2

Détail des mesures appliquées dans le cadre de la réforme de l'imposition du couple et de la famille

3.2.1

Modèle d'imposition

Dans le cadre de la réforme de l'imposition de la famille, le Conseil fédéral a choisi le modèle du «splitting partiel avec option» (cf. ch. 3.1.8.1). Avec l'application du splitting partiel, le revenu déterminant le taux de l'impôt n'est pas égal à la moitié du revenu imposable du couple; selon le diviseur choisi, il peut représenter plus de la moitié de ce revenu global. Dans le modèle proposé, le revenu déterminant le taux atteint 52,63 % du revenu global (au lieu de 50 % pour le splitting intégral), ce qui correspond à un diviseur de 1,9. Le revenu global imposable des époux qui vivent et sont imposés en commun doit donc être divisé par 1,9 pour définir le taux applicable pour l'imposition.

2871

Ce modèle est donc très proche du splitting intégral qui avait été également recommandé, avec deux autres modèles, par la commission d'experts. Certes, ce modèle ne permet «mathématiquement» pas, contrairement au splitting intégral, d'imposer de façon identique les couples à deux revenus et les concubins à deux revenus lorsque les époux ou les partenaires reçoivent un salaire équivalent (situation la moins courante dans la pratique). Il permet toutefois de maintenir les surcroîts de charges fiscales dans certaines limites.

Dans les cas beaucoup plus courants, où la répartition des revenus n'est pas égale entre les époux (dans la pratique le rapport est souvent de 70/30), le splitting partiel avantage les couples mariés. Toutefois, l'avantage offert par le splitting partiel n'est dans ce cas pas aussi important que dans le cadre du splitting intégral. Cette situation a cependant plusieurs aspects positifs: ­

Le splitting partiel tient ainsi compte des critiques adressées au splitting intégral lors de la consultation et qui reprochent à ce système d'accorder un allégement trop important aux couples sans enfant. Critique qui vaut également pour les couples à un seul revenu.

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Le splitting partiel sans option désavantage moins les concubins que le splitting intégral. Il faut toutefois se rapporter, en ce qui concerne ce désavantage, à la jurisprudence du Tribunal fédéral qui précise que lorsqu'un système d'imposition entraîne une différence de charge fiscale entre les couples et concubins, cette différence doit être à l'avantage des couples mariés.

­

Le splitting partiel permet, en limitant un peu l'allégement des couples mariés, de prendre mieux en compte d'autres aspects de la politique de la famille sans que cela n'entraîne de pertes de recettes supplémentaires. Ainsi, les déductions pour enfants ont pu être substantiellement relevées, d'où une meilleure prise en considération des charges pesant sur les familles: Désormais, la déduction pour enfants s'élèvera à 8200 francs (9000 francs dans le système de la taxation annuelle postnumerando) ­ pour les mêmes conditions financières ­ au lieu des 6600 francs accordés dans le cadre du splitting.

­

Le splitting partiel entraîne l'exonération d'un plus grand nombre de contribuables pour ce qui est de l'impôt fédéral direct. Actuellement, 688 000 contribuables n'acquittent pas l'impôt fédéral direct; avec le nouveau système, ils seront environ 1 380 000 à être exonérés de l'impôt. Cela signifie qu'environ 34 % des 4,1 millions de contribuables ne paieront plus d'impôt fédéral direct, contre 17 % aujourd'hui. De plus, 57 % des contribuables qui continueront à verser l'impôt n'auront qu'un montant d'au maximum 500 francs à acquitter.

Le principe du splitting est également inscrit dans la LHID. Pour tenir compte de l'autonomie des cantons en matière de barème, aucun diviseur fixe n'est défini, ce qui laisse aux cantons la possibilité de choisir le splitting ou l'une des formes du splitting partiel.

3.2.2

Déductions

Le modèle du splitting partiel permet d'augmenter la déduction pour enfants et la déduction pour personne à charge de 5600 francs à 9000 francs. Ces montants sont valables dans le cadre de la taxation la taxation annuelle postnumerando qui prédo2872

mine dans les cantons depuis 2001. Pour la taxation bisannuelle praenumerando, le montant de ces déductions se monte à 8200 francs.

De nouvelles déductions seront introduites dans le cadre de la réforme de l'imposition du couple et de la famille: une déduction pour les frais de garde des enfants ainsi qu'une déduction (forfaitaire) prenant en compte les primes de l'assurance-maladie et accidents obligatoire.

Ces deux nouvelles sortes de déductions seront également prescrites dans la LHID pour les cantons.

Pour garantir une certaine équité dans les charges fiscales des différentes catégories de contribuables, trois nouvelles déductions sociales doivent être inscrites dans la LIFD: une déduction dite générale pour tous les contribuables, une déduction de ménage en faveur des personnes seules et enfin, une déduction pour familles monoparentales.

Par contre, deux déductions appliquées actuellement doivent être supprimées dans la LIFD et dans la LHID: la déduction pour les primes d'assurance et les capitaux d'épargne et la déduction pour couple à deux revenus.

Les ch. 6.1.1 et 6.1.2. donnent des explications supplémentaires concernant ces déductions.

3.2.3

Barème

Un nouveau barème unique est prévu à l'art. 36 LIFD. Au lieu du précédent double barème modéré, les couples mariés vivant en ménage commun se verront appliquer un splitting partiel avec un diviseur de 1,9. Le revenu global imposable d'un couple sera donc imposé au taux correspondant à un revenu égal à 52,63 % de son revenu global.

La LHID prévoit que les cantons peuvent choisir d'appliquer soit un système de splitting intégral soit un splitting partiel. Pour respecter le principe de l'autonomie des cantons en matière de barème, aucun diviseur n'est fixé ni imposé dans le cadre du splitting partiel.

3.2.4

Autres mesures

La LIFD tient compte de l'existence de deux différents systèmes de calcul dans le temps. Pour éviter que le contribuable ne soit avantagé ou désavantagé par ces systèmes, les montants des barèmes et des déductions sociales applicables dans le cadre de la taxation annuelle postnumerando doivent être augmentés de 10 % par rapport à ceux en vigueur dans le cadre de la taxation bisannuelle praenumerando, comme c'est déjà le cas actuellement (cf. ch. 6.1.1 sur l'art. 213 LIFD).

Jusqu'à présent, la LHID ne prévoyait aucune disposition concernant la responsabilité en matière d'impôt. Cette absence de disposition s'est avérée être une importante lacune, ne serait-ce qu'au niveau de l'harmonisation fiscale. C'est pourquoi les dispositions contenues dans la LIFD à l'art. 12 («Succession fiscale) et à l'art. 13 («responsabilité et responsabilité solidaire») seront reprises dans la LHID.

2873

3.2.5

Comparaison entre les charges fiscales selon le droit en vigueur et le nouveau droit

Les comparaisons de charges fiscales présentées ci-dessous se rapportent aux contribuables exerçant une activité lucrative. Elles tiennent donc compte des contributions versées aux assurances sociales, des frais d'acquisition du revenu et des déductions sociales. La comparaison se fonde sur le système de la taxation annuelle postnumerando.

2874

295 526

788 1 123

1 669 2 230

6 047 11 305

23 093 34 959

46 839

50 000 60 000

70 000 80 000

90 000 100 000

150 000 200 000

300 000 400 000

500 000

2875

77 149

46 131

22 744 34 431

6 029 11 284

1 527 2 088

653 1 050

129 336

0 26

Impôt en fr.

Impôt en fr.

en fr.

30 000 40 000

Splitting partiel

Droit actuel

- 709

- 349 - 529

- 18 - 21

- 142 - 142

- 135 - 73

- 166 - 190

- 77 - 123

en fr.

-1.5

-1.5 -1.5

-0.3 -0.2

-8.5 -6.4

-17.1 -6.5

-56.3 -36.1

-100.0 -82.9

en %

Différence de charge

Personne seule

Contribuables sans enfants

Revenu brut

3.2.5.1

45 218

21 831 33 518

4 472 10 222

1 065 1 430

480 738

139 254

0 51

Impôt en fr.

Droit actuel

38 602

15 923 26 974

3 098 6 468

662 945

249 406

0 117

0 0

Impôt en fr.

Splitting partiel

-6 616

-5 908 -6 544

-1 374 -3 754

- 403 - 485

- 231 - 332

- 139 - 137

0 - 51

en fr.

-14.6

-27.1 -19.5

-30.7 -36.7

-37.8 -33.9

-48.2 -45.0

-100.0 -53.9

0.0 -100.0

en %

Différence de charge

Couple marié, un revenu

46 839

23 093 34 959

6 047 11 305

1 669 2 230

788 1 123

295 526

77 149

Impôt en fr.

Droit actuel

47 561

24 174 35 861

7 263 12 659

2 263 2 933

1 170 1 677

405 741

42 162

Impôt en fr.

Splitting partiel

721

1 081 901

1 216 1 354

594 703

382 554

110 215

- 35 13

en fr.

1.5

4.7 2.6

20.1 12.0

35.6 31.5

48.6 49.3

37.3 40.8

-45.4 8.9

en %

Différence de charge

Concubins, un revenu

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Répartition du revenu 50 / 50

29 116

210 408

663 965

3 450 8 792

20 401 32 088

43 788

50 000 60 000

70 000 80 000

90 000 100 000

150 000 200 000

300 000 400 000

500 000

2877

0 0

41 775

18 388 30 075

3 069 7 447

243 505

0 89

0 0

0 0

Impôt en fr.

Impôt en fr.

en fr.

30 000 40 000

Splitting partiel

Droit actuel

-2 013

-2 013 -2 013

- 381 -1 345

- 420 - 460

- 210 - 320

- 29 - 116

0 0

en fr.

-4.6

-9.9 -6.3

-11.0 -15.3

-63.3 -47.7

-100.0 -78.3

-100.0 -100.0

0.0 0.0

en %

Différence de charge

Famille monoparentale

43 580

20 193 31 880

3 322 8 584

615 901

188 360

0 100

0 0

Impôt en fr.

Droit actuel

36 106

13 653 24 565

2 007 4 893

217 345

0 96

0 0

0 0

Impôt en fr.

Splitting partiel

-7 474

-6 540 -7 315

-1 315 -3 691

- 398 - 556

- 188 - 264

0 - 100

0 0

en fr.

-17.1

-32.4 -22.9

-39.6 -43.0

-64.7 -61.7

-100.0 -73.4

0.0 -100.0

0.0 0.0

en %

Différence de charge

Couple marié, un revenu

Contribuables avec deux enfants

Revenu brut

3.2.5.2

43 788

20 401 32 088

3 450 8 792

663 965

210 408

29 116

0 0

Impôt en fr.

Droit actuel

45 065

21 678 33 365

5 152 10 285

1 065 1 545

354 669

30 137

0 0

Impôt en fr.

Splitting partiel

1 277

1 277 1 277

1 702 1 493

402 580

144 261

1 21

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en fr.

2.9

6.3 4.0

49.3 17.0

60.6 60.1

68.6 64.0

3.4 17.7

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Différence de charge

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Répartition du revenu 50 / 50

4

Valeur locative / changement de système

4.1

Partie générale

4.1.1

Situation

La valeur locative est imposée depuis l'introduction d'un impôt fédéral direct. Le premier commentaire de cet impôt affirme que le loyer d'un immeuble ou d'un appartement destiné à l'usage personnel du propriétaire fait toujours partie du revenu imposable. Ce revenu est constitué du montant que le propriétaire ou l'usufruitier devrait dépenser pour louer un objet analogue (cf. Perret/Grosheintz, Kommentar zur eidgenössischen Wehrsteuer, Zurich 1941, p. 59).

La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) a repris cette réglementation à son art. 21, al. 1, let. b, qui précise que la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit fait partie des rendements imposables de la fortune immobilière.

Ce principe a également été inscrit dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) et dans toutes les législations cantonales.

La doctrine dominante et la jurisprudence du Tribunal fédéral partent également de ce principe légal.

Au regard des principes et des aspects constitutionnels de l'imposition de la valeur locative, une commission d'experts, considérant une déduction des intérêts passifs et des frais d'entretien, a constaté dans son rapport «zur Prüfung des Einsatzes des Steuerrechts für wohnungs- und bodenpolitische Ziele» que «le système d'imposition de la valeur locative (avec la déduction des intérêts passifs, celle des frais d'entretien et l'impossibilité de déduire le loyer) appliqué par la Confédération et les cantons était parfaitement adapté à la situation et garantissait l'égalité d'imposition. La valeur locative doit être conforme à la valeur du marché pour répondre au principe de la capacité contributive et à certains principes fiscaux. Un abattement (pouvant aller jusqu'à 30 % d'après le Tribunal fédéral) peut être considéré comme un instrument de promotion pour la propriété du logement, mais seulement pour le premier logement (cf. Rapport Locher «Bodenpolitik», Berne 1994, p. 50).

Au cours des dernières années, le système d'imposition de la valeur locative a fait l'objet de nombreuses remises en question en Suisse, que ce soit dans des interventions parlementaires, au travers de
modifications législatives cantonales ou dans des décisions judiciaires. Les discussions ont également porté sur le sens qu'aurait «l'imposition d'un revenu fictif». Le dépôt de l'initiative «Propriété du logement pour tous» a été le point culminant des débats sur le système de l'imposition de la valeur locative.

2879

4.1.2

Système d'imposition plus favorable aux contribuables

En dépit de tous ses défauts, il faut rappeler que le système actuel d'imposition de la valeur locative comprend en général un allégement fiscal de la propriété du logement. Toutes les comparaisons de la charge fiscale des contribuables qui disposent des fonds propres nécessaires pour être en mesure de choisir entre la location et la propriété, montrent en effet que la charge fiscale directe (impôts sur le revenu et sur la fortune) y compris les éventuels impôts fonciers sur le logement est généralement nettement plus basse pour le propriétaire. L'avantage fiscal du propriétaire augmente avec le revenu et la fortune, de même avec l'augmentation de la différence entre le rendement des placements et les intérêts hypothécaires. Pour les contribuables mariés des classes moyennes dont le revenu est d'environ 80 000 francs, et qui acquièrent un logement d'environ 500 000 francs, l'allégement fiscal s'élève suivant les cantons à 2000 francs au moins ou à 25 % par an (cf. ex. suivant). Un allégement fiscal du logement n'existe pas seulement pour le nouveau propriétaire, mais aussi et principalement pour les propriétaires aisés qui peuvent conjuguer avantageusement leurs instruments de placement et leur endettement.

Compte tenu de la situation globalement favorable pour les propriétaires, le Conseil fédéral est d'avis que le droit fiscal actuel remplit suffisamment le mandat constitutionnel de la promotion de l'accession à la propriété du logement. Un allégement supplémentaire en faveur des contribuables qui possèdent leur logement n'est en tout cas pas indispensable.

2880

Comparaison entre locataire et propriétaire Charge fiscale selon le droit en vigueur en 2000 Hypothèses: Propriétaire: domicile Berne, marié, 2 enfants mineurs, revenu brut 80 000 fr.

Locataire: domicile Berne, marié, 2 enfants mineurs, revenu brut 80 000 fr.

Salaire brut Valeur du logement Valeur officielle 70 % Hypothèque 1er rang Hypothèque 2e rang Fonds propres Valeur locative (Berne) Valeur locative IFD Frais d'entretien (forfait) Fortune mobilière

Propriétaire:

Locataire:

Fr.

Fr.

80 000 600 000 420 000 360 000 120 000 120 000 16 600 19 400

80 000 ­­ ­­ ­­ ­­ ­­ ­­ ­­ ­­ 120 000

Taux: Taux:

4,5 % 5,0 %

20,0 % rendement: 5,5 %

0

rendement:

5,5 %

Canton + commune

IFD

Canton + Commune

IFD

Fr.

Fr.

Fr.

Fr.

Revenu brut ­ prévoyance, etc.

­ intérêts hypothécaires ­ déductions sociales, etc.

Revenu imposable

92 650 ­ 20 940 ­ 22 200 ­ 19 170 30 300

94 890 ­15 363 ­22 200 ­10 200 47 100

86 600 ­20 940 ­­ ­20 780 44 800

86 600 ­15 363 ­­ ­10 200 61 000

1. Impôt sur le revenu Fortune brute ­ Dette hypothécaire ­ Déductions sociales, etc.

Fortune imposable

5 419,70 420 000 ­480 000 ­ 64 000 ­124 000

2. Impôt sur la fortune

315,00 8 695,40 ­­ 120 000 ­­ ­­ ­­ ­64 000 ­­ 56 000

0,00

­­

0,00

3. Impôt immobilier

630,00

­­

­­

Impôt total (1.+2.+3.)

6 049,70

315,00 Fr.

741,00 ­­ ­­ ­­ ­­ ­­ ­­

8 695,40

741,00 Fr.

Charge fiscale totale Confédération + canton + commune

4.1.2.1

6 364,70

9 436,40 (c.-à-d. près de 50% de plus)

Rappel de quelques données statistiques

La commission Valeur locative/changement de système (KES) a rassemblé quelques données statistiques significatives sur le système fiscal actuel et sur ses effets. Elles figurent dans son rapport de mars 2000 et sont ici rappelées brièvement.

Près de 28 % des personnes physiques soumises à l'impôt fédéral direct déclarent une valeur locative. Ce pourcentage est toutefois variable d'un canton à l'autre (de 10,1 à 35 %). La part de ces personnes au produit de l'impôt fédéral est en moyenne de 48 %. Ce sont donc les contribuables plutôt aisés qui vivent dans leur propre maison.

2881

Le montant moyen de la valeur locative brute imposable est de 14 100 francs (avec, suivant les cantons, un minimum de 9600 francs et un maximum de 20 800 francs).

Les contribuables déclarant une valeur locative mais aucun loyer ni fermage, font valoir presque tous (soit 97 %) une déduction pour frais d'administration et d'entretien d'immeubles. En revanche, seuls quatre contribuables sur cinq (soit 82 %) déduisent des intérêts passifs. La déduction moyenne des frais d'entretien des contribuables concernés est de 4066 francs, celle des intérêts des dettes de 12 490 francs. Les écarts par rapport à ces moyennes sont, comme pour la valeur locative, fort importants (de 2590 à 6682 francs pour les frais d'entretien, de 9713 à 20 332 francs pour les intérêts passifs).

Le système fiscal actuel autorise le propriétaire à déduire de la valeur locative de son immeuble, au titre des frais d'entretien et des intérêts des dettes, des montants supérieurs à cette valeur. Près de 30 % des contribuables déclarant une valeur locative, mais pas de rendement locatif, déduisent des intérêts des dettes d'un montant supérieur à la valeur locative. Ce pourcentage peut fortement varier d'un canton à l'autre (de 16,32 % à 46,67 %). En tenant compte à la fois des frais d'entretien et des intérêts des dettes, c'est une proportion de 42 % des contribuables concernés qui déclare une valeur locative nette négative.

La part des contribuables ayant une valeur locative nette négative varie fortement selon les classes de revenu. Elle est en moyenne de 34 % lorsque le revenu imposable ne dépasse pas 50 000 francs, et de 52 % pour les classes de revenu supérieures à 150 000 francs. Le système actuel incite donc les contribuables fortunés à planifier leurs impôts.

4.1.2.2

Effets du système actuel sur l'accession à la propriété

Il est généralement admis que la valeur locative est fixée avec modération, à un montant nettement inférieur à la valeur du marché. Il s'agit là du premier élément d'un système fiscal favorisant l'accès et le maintien de la propriété du logement.

La combinaison d'une valeur locative modérée avec la déduction intégrale des intérêts des dettes privées fait que le système actuel est particulièrement favorable aux contribuables à forte charge hypothécaire. La modération de la valeur locative accroît en effet l'impact sur le revenu imposable de la déduction des intérêts passifs qui excédent cette valeur. Si les effets de cette combinaison sont ainsi particulièrement marqués pour certains propriétaires endettés, il n'en reste pas moins que la déduction d'une charge effective d'un rendement de l'immeuble fixé à une valeur nettement inférieure à celle du marché, est une démarche fiscale favorable à l'ensemble des propriétaires concernés.

Après amortissement des dettes grevant l'immeuble, l'imposition de la valeur d'usage de l'immeuble est ressentie par certains propriétaires, notamment par les personnes retraitées, comme une charge non justifiée ou trop lourde par rapport aux ressources dont ils disposent pour la couverture de leurs besoins vitaux. La possibilité d'une déduction intégrale des frais d'entretien de l'immeuble est toutefois un élément positif, en particulier lorsque des frais d'entretien importants doivent être engagés. L'admission de déductions forfaitaires pour les frais d'entretien est par ailleurs un avantage pour les propriétaires s'ils ont le droit, comme c'est le cas actuellement, de déduire les frais effectifs lorsqu'ils sont supérieurs au forfait.

2882

Les effets favorables du système fiscal actuel pour l'accession et le maintien de la propriété de son logement profitent à l'ensemble des propriétaires. En d'autres termes, le système actuel ne tend pas à favoriser fiscalement une catégorie particulière de propriétaires fonciers. Sa généralité fait qu'il est toutefois plus favorable aux contribuables se trouvant dans les classes moyennes et supérieures de revenu qu'aux propriétaires de condition modeste.

Le système fiscal actuel n'incite pas le propriétaire à amortir ses dettes hypothécaires. La déduction intégrale des intérêts des dettes offre des possibilités de planification fiscale avantageuse pour ceux qui, disposant de moyens financiers suffisants, peuvent renoncer à cet amortissement au profit d'autres placements rémunérateurs.

Les amortissements indirects, par le biais du pilier 3a, peuvent se révéler particulièrement intéressants sur le plan fiscal.

4.1.3

Imposition de la valeur locative

Le système fiscal suisse connaît l'imposition, au titre du revenu, de la valeur locative que réalise le contribuable qui occupe tout ou partie d'un immeuble lui appartenant en propre.

La valeur locative est également imposable lorsque le contribuable habite un appartement dans son entreprise (p. ex. garage, boulangerie, etc.) ou dans un immeuble locatif comportant plusieurs appartements. Elle est fixée selon des règles spéciales pour les exploitations agricoles.

Cet assujettissement à l'impôt repose sur les principes d'imposition du revenu net global du contribuable, également lorsqu'il est réalisé en nature, et d'imposition selon la capacité contributive. Les revenus immobiliers (par exemple de location) étant imposables lorsqu'ils sont réalisés auprès de tiers, le contribuable qui habite son propre immeuble bénéficie de sa valeur d'utilisation et réalise donc un revenu dans cette mesure. La justification de l'imposition de la valeur locative est à chercher dans le souci du législateur d'assurer l'égalité de traitement ­

entre propriétaires d'objets mobiliers et immobiliers

­

entre propriétaires de leur logis et locataires

­

entre propriétaires de leur logis et propriétaires d'objets immobiliers loués

­

entre propriétaires de leur logis et propriétaires d'immeubles locatifs où ils disposent d'un logement

dans la mesure où le logis (maison ou appartement) représente pour chacun un besoin vital. Le locataire ne pouvant pas déduire son loyer, considéré comme des dépenses d'emploi du revenu, de son revenu imposable, le système fiscal rétablit une certaine équité en prévoyant que le propriétaire immobilier, autorisé à déduire les frais d'entretien, intérêts passifs et impôts fonciers, est en contrepartie imposé sur la valeur locative.

La valeur locative est ajoutée au revenu ordinaire du propriétaire, à condition que l'immeuble soit effectivement occupé par lui-même, ou qu'il s'en réserve l'usage même sans l'habiter. Par contre, aucune valeur locative n'est imposée lorsque le contribuable peut prouver que l'immeuble est libre de bail parce qu'aucun locataire n'a pu être trouvé.

2883

L'assujettissement du revenu immobilier est une imposition nette: le revenu brut est constitué par la valeur locative, dont sont déduits les frais de financement, d'entretien et divers autres frais.

La valeur locative peut être négative en ce sens que, les frais dépassant le revenu immobilier, un excédent de charges doit être répercuté sur les autres revenus du contribuable. Le Tribunal fédéral a accepté ce «revenu négatif» en matière d'impôts cantonaux. L'Administration fédérale des contributions l'admet également en matière d'IFD.

4.1.3.1

LIFD

L'imposition de la valeur locative est fondée sur les bases légales suivantes: Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct Art. 21 1

Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier: b.

la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

2

La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable Art. 32 2

Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.

3

Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.

­

Ordonnance du CF du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116)

­

Ordonnance du Département fédéral des finances du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 62.116.1)

­

Ordonnance de l'Administration fédérale des contributions du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116.2).

2884

4.1.3.2

LHID

Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes Art. 7 1

L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier (...) le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable, dans son propre immeuble (...).

Art. 9 2

Les déductions générales sont: a.

les intérêts passifs;

3

Sur les immeubles que possède le contribuable, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ce cas est soumis à la réglementation suivante: a.

le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien;

b.

pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.

La LHID ne se recouvre pas entièrement avec la LIFD. Les cantons disposent ainsi d'une certaine autonomie, mais celle-ci ne peut porter atteinte, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, ni au principe de l'imposition de la valeur locative, ni au principe d'égalité de traitement. La LIFD, plus précise que la LHID, réserve les conditions locales pour la détermination de la valeur locative, mais cet impératif devrait déjà être satisfait dans les méthodes d'évaluation de la plupart des cantons.

De l'avis des administrations fiscales cantonales, tel qu'exprimé dans le cadre de la COHA (commission «Harmonisation fiscale», instituée par la Conférence suisse des impôts), la LHID permet une estimation «raisonnable» de la valeur locative, une adaptation périodique, par exemple toutes les deux périodes fiscales, mais pas de blocage jusqu'à, par exemple, l'aliénation de l'immeuble. La LHID ne prescrit pas la réduction de la valeur locative en raison de la sous-occupation, et les cantons demeurent libres de l'introduire ou non.

4.1.3.3

Législations cantonales

Les législations fiscales cantonales soumettent toutes expressément la valeur locative à l'imposition ordinaire. Les dispositions topiques concernent l'imposition du revenu, de la fortune, des plus-values, certains impôts fonciers cantonaux. Toutes les législations cantonales contiennent une réglementation pour l'évaluation de la valeur 2885

locative des immeubles (en revanche, il n'y a pas de réglementation fédérale en la matière, hormis la circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 25 mars 1969).

4.1.3.4

Fixation de la valeur locative par les cantons

Idéalement, la valeur locative doit correspondre au montant que le propriétaire devrait acquitter envers un tiers, dans des conditions semblables, pour louer un immeuble ayant les mêmes caractéristiques que celui qu'il occupe. La valeur locative s'oriente ainsi vers le prix du marché.

Les valeurs locatives doivent être comparées avec le loyer effectivement payé sur le marché pour des objets similaires. Les lois fiscales et les pratiques d'évaluation cantonales ne précisent pas si la notion de «valeur du marché» se réfère au prix demandé sur le marché pour la mise en location d'un habitat similaire, généralement neuf ou rénové, donc plus cher, ou si elle se réfère au prix demandé sur le marché pour les appartements similaires déjà loués, qui comprennent des objets anciens, parfois occupés de longue date et non rénovés, où les loyers sont plus bas. La différence entre ces deux «valeurs du marché» peut osciller entre 10 et 30 %. L'Administration fédérale des contributions, lorsqu'elle procède à des contrôles du niveau des valeurs locatives cantonales par rapport au prix du marché, se fonde plutôt sur la deuxième définition, puisqu'elle compare la valeur locative cantonale avec le loyer effectivement perçu par le propriétaire qui loue l'immeuble à un tiers, dans la mesure où le système cantonal permet de faire cette comparaison, ce qui n'est pas toujours le cas.

La valeur locative de l'habitation du chef d'une exploitation agricole ne se calcule pas en la comparant aux logements similaires d'exploitations non agricoles, mais en conformité de la législation fédérale sur le bail à ferme et à l'ordonnance sur les fermages; un supplément n'est prix en compte que pour les locaux d'habitation en surplus.

Pour l'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions, suivie sur ce point par le Tribunal fédéral, a constamment soutenu que la valeur locative d'un appartement occupé en propre devait correspondre en principe au 100 % de la valeur du marché. Contrairement à la situation dans un grand nombre de droits cantonaux, il n'y a donc pas d'abattement dû au fait que la valeur locative est un revenu en nature, que le propriétaire foncier est moins libre que le locataire pour l'emplacement de son logis ou que l'encouragement à l'acquisition à la propriété foncière constitue un objectif constitutionnel.
Dans le cadre du débat précédant le scrutin populaire relatif à l'initiative populaire «Acquisition de la propriété immobilière pour tous», le Département fédéral des finances s'est référé à plusieurs reprises à une valeur locative IFD correspondant, en moyenne, à 70 % des valeurs du marché. Il en est résulté une certaine confusion en rapport avec la limite de 70 % en dessous de laquelle l'Administration fédérale des contributions intervient pour augmenter la valeur locative cantonale. Lorsque celleci tombe, en moyenne, en dessous de 70 % des prix du marché, l'Administration fédérale des contributions corrige les valeurs locatives en percevant un supplément variable. Pour l'année 1999 (base de taxation 1997/98), les valeurs locatives cantonales dans 8 cantons étaient majorées d'un supplément pour atteindre 70 % de la valeur du marché. Le fait que ce supplément puisse accentuer des distorsions dues à 2886

la méthode d'estimation cantonale n'empêche pas sa mise en application: il appartient au canton de corriger dans ce cas ses bases d'estimation.

L'Administration fédérale des contributions, dans le cadre de sa mission d'autorité de surveillance, effectue périodiquement des enquêtes pour s'assurer que le niveau des valeurs locatives fixé par les autorités cantonales est bien compris, en moyenne, entre 70 % et 100 % des valeurs du marché. Le Tribunal fédéral a admis que ces enquêtes peuvent se fonder sur des valeurs moyennes qui ne constituent pas des valeurs absolues (ATF 125 I 65). Pour assurer l'égalité de traitement entre cantons, ces enquêtes doivent corriger d'éventuelles insuffisances où qu'elles se trouvent, ce qui implique qu'elles doivent se dérouler simultanément dans toute la Suisse.

La valeur locative pour l'IFD n'est pas estimée selon une méthode spécifique à cet impôt, sauf dans le canton de GE. Elle se fonde sur les valeurs déterminées pour les impôts cantonaux sur le revenu et la fortune. Dans sa circulaire du 25 mars 1969, l'Administration fédérale des contributions a admis trois méthodes d'évaluation des valeurs locatives en plus de la comparaison avec les immeubles similaires: l'évaluation sur la base d'estimations cantonales, la procédure d'estimation individuelle et l'estimation lors de cas spéciaux.

La LIFD admet, pour tenir compte de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable, une déduction pour sous-utilisation (art. 21, al. 2, LIFD); cette déduction n'est accordée que pour les résidences principales. Plusieurs cantons ont édicté des dispositions semblables.

La valeur locative se détermine dans plusieurs cantons comme rendement de la valeur de l'immeuble (qui est une valeur déterminée ad hoc, appelée valeur fiscale, cadastrale, officielle, d'estimation, ou qui correspond à une partie du coût de construction, de la valeur d'assurance du bâtiment, etc.). Dans ce cas, la valeur locative correspond à un pourcentage de la valeur de l'immeuble.

La valeur locative peut aussi être évaluée individuellement pour chaque immeuble, en se fondant sur des critères objectifs et uniformes, comme l'estimation à l'aide de normes par unité de local, par chambre ou en comparaison avec certains immeublestypes. On tiendra compte dans ce type d'estimation du niveau des loyers
payés dans la localité, de la situation, de la grandeur, de l'âge et de l'état du bâtiment, ainsi que de la présence de certains aménagements complémentaires (garage, piscine, etc.).

Les objets spéciaux, comme les maisons de maître, les bâtiments historiques, les maisons de vacances ou de week-end sont le plus souvent estimés selon des normes spécifiques. Il est parfois délicat de séparer les installations luxueuses, qui doivent entraîner une majoration de la valeur locative, des aménagements extraordinaires consentis par le propriétaire pour son plaisir personnel, dont un tiers locataire n'accepterait pas nécessairement de supporter les frais.

Les méthodes d'évaluation appliquées par les cantons sont qualifiées de «brute» ou «nette». La première méthode est appliquée par presque tous les cantons et par la Confédération.

Les méthodes de calcul des valeurs locatives sont très différentes d'un canton à l'autre. Dix-sept cantons connaissent une seule méthode d'estimation pour tous les immeubles, alors que neuf utilisent des méthodes variant selon le type d'immeubles.

Parmi les dix-sept cantons ne connaissant qu'une seule méthode, huit effectuent la comparaison avec les loyers payés, six recourent à l'estimation individuelle (géné-

2887

ralement par unités de local) et trois fixent la valeur locative en fonction de l'estimation fiscale ad hoc de l'immeuble.

Dans les neuf cantons connaissant plusieurs méthodes selon le type d'immeubles, l'estimation se fait généralement selon l'estimation ad hoc de la valeur de l'immeuble, mas avec une réglementation spécifique pour les appartements occupés par le propriétaire dans un immeuble locatif ou les copropriétés par étage.

Plusieurs cantons ont introduit un abattement spécial sur la valeur locative par rapport au prix du marché pour tenir compte des objectifs d'encouragement de la construction de logements et de l'accession à la propriété du logement contenus à l'art.

108 Cst. Cet abattement n'est accordé que pour le logis principal du contribuable, et non pour les résidences secondaires dans plusieurs législations alors que dans d'autres un abattement est consenti en fonction de la durée de l'usage, ou bien ce sont les premières années de propriété qui sont favorisées. Il existe encore d'autres abattements.

D'après la pratique du Tribunal fédéral, les valeurs locatives cantonales ne doivent toutefois pas être inférieures à 60 % du prix du marché, sous peine de contrevenir au principe d'égalité de traitement (ATF 125 I 65).

Les cantons procèdent à la réévaluation des valeurs locatives d'une manière différenciée. Il faut distinguer entre ­

les réévaluations périodiques sur l'ensemble du parc immobilier, en se fondant, par exemple, sur l'indice cantonal des loyers

­

les réévaluations à l'occasion d'un changement de situation, par exemple une vente

­

les réestimations générales effectuées périodiquement.

Les trois types de réévaluation sont souvent appliqués en parallèle.

Les cantons de ZH, BE, UR, SO et AG ont procédé à une estimation générale des valeurs locatives au 1er janvier 1999. Pour les autres cantons, l'estimation générale est plus ancienne ou le système est différent.

4.1.3.5

Déductions sur la valeur locative

Selon le principe de l'imposition selon la capacité contributive, l'assujettissement porte sur le revenu net du contribuable.

Toutes les dépenses directement liées à l'obtention d'un revenu sont déductibles (déductions organiques). Un excédent est porté en déduction des autres revenus du contribuable. Les frais d'entretien doivent être distingués des dépenses visant à l'amélioration d'un bien, qui ne sont pas déductibles.

4.1.3.6

Frais d'entretien

Les frais d'entretien sont des dépenses organiques, donc des frais d'acquisition du revenu imposable. Ils sont déductibles. Les frais d'investissement ou d'amélioration d'un bien immobilier ne sont par contre pas déductibles. La pratique des autorités cantonales de taxation, malgré une réglementation a priori uniforme, peut varier 2888

fortement quant aux travaux à ranger dans l'une ou l'autre de ces catégories. Cela est dû d'une part à la marge d'appréciation laissée par la loi, et d'autre part par la difficulté de séparer, sur une facture globale, les frais travaux immobiliers selon la catégorie souhaitée.

Une réglementation dense et mal connue constitue un obstacle pour le contribuable.

Son impact sur le maintien d'un habitat bien entretenu est ainsi limité.

L'art. 32, al. 2 et 3, LIFD, précisé par l'ordonnance du CF du 24 août 1992, énumère les frais déductibles du rendement immobilier, à savoir les frais d'entretien, les primes d'assurances et les frais d'administration par des tiers. Les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien selon l'ordonnance du Département fédéral des finances du 24 août 1992. Les législations cantonales connaissent des déductions similaires.

La LIFD et la législation de tous les cantons, à l'exception de GE et BS, prévoient la possibilité de remplacer le décompte exact des frais immobiliers par un montant forfaitaire pour les immeubles privés loués ou habités en propre. Au niveau cantonal toutefois, certains immeubles sont exclus de l'octroi d'une déduction forfaitaire. La déduction forfaitaire de la LIFD est de 10 % de la valeur locative pour les immeubles de dix ans ou moins, et de 20 % pour les immeubles de plus de dix ans (art. 2, al. 2 de l'ordonnance du CF du 24 août 1992). Pour l'IFD, il est possible de passer d'un système de déduction à l'autre de période à période, mais pas au cours des deux années de la période fiscale. De par l'introduction généralisée de l'imposition annuelle postnumerando, le changement pourra se faire d'une année à l'autre. Le contribuable peut également déduire différemment ses frais par immeuble. Les cantons sont généralement plus restrictifs sur ces questions. Le système fédéral a été critiqué par la Commission Behnisch. Cette commission a été instituée en 1997 par le Chef du Département fédéral des finances et a été chargée d'examiner le système des impôts directs pour y détecter d'éventuelles lacunes de taxation et de faire des propositions. Favorable au forfait plutôt qu'à la déduction des frais effectifs, le rapport que la commission a remis en juillet 1998 conclut à ce qu'ils
soient fixés de manière à couvrir tous les frais d'entretien sur une longue période. A défaut, une amélioration substantielle pourrait être obtenue en allongeant la période de choix, par exemple à dix ans.

Les frais d'exploitation sont également déductibles, à savoir les primes d'assurance (contre l'incendie, les dégâts d'eau et de gel, sauf l'assurance mobilière), les contributions périodiques pour la protection des eaux, pour l'éclairage des routes, pour la voirie ainsi que d'autres frais analogues.

Les frais d'administration sont déductibles. Ils ne comprennent pas la contre-valeur du travail personnel fourni par le propriétaire pour l'administration de son immeuble.

Un excédent de frais d'entretien par rapport au revenu immobilier est reporté sur les autres revenus du contribuable.

4.1.3.7

Intérêts passifs

En l'état actuel du droit et jusqu'à l'entrée en vigueur du programme de stabilisation 1998 instituant des mesures immédiates pour combler certaines lacunes fiscales injustifiées, les intérêts passifs étaient déductibles du revenu imposable sous réserve d'abus (p. ex. la souscription d'une assurance à prime unique financée au moyen de 2889

fonds étrangers). Ils pouvaient soit constituer des frais liés à l'obtention d'un revenu (déduction organique, p. ex. un crédit commercial pour un indépendant), soit des déductions libres (déductions anorganiques, par exemple un petit crédit de consommation). Cette situation a été critiquée par certains auteurs et par la commission Behnisch précitée. Cette commission a qualifié de lacune la déduction des intérêts que peut faire valoir le contribuable qui s'endette pour acquérir des biens dont le revenu jouit d'une imposition spéciale ou est exonéré, comme les bénéfices en capital sur immeubles, titres et certains produits d'assurance.

Les intérêts dus pour l'acquisition d'un immeuble ne constituent pas une catégorie spéciale du point de vue de leur déductibilité. Garantis le plus souvent par hypothèque, ils sont généralement moins élevés que les intérêts sur crédits ordinaires. Il n'est pas possible en pratique de déterminer quelle part des emprunts hypothécaires des particuliers sert réellement à financer des biens immobiliers. Il n'est pas rare par exemple qu'un petit entrepreneur ait grevé sa maison pour limiter les frais financiers de son entreprise.

4.1.3.8

Nécessité de relever les valeurs locatives

Dans le système actuel, l'égalité de traitement entre tous les contribuables exige une adaptation des valeurs locatives à l'évolution des loyers. Ce relèvement des valeurs locatives, même s'il est objectivement justifié, est mal accepté par les personnes concernées et soulève d'âpres débats politiques.

A défaut de ces adaptations, le système actuel dégénérerait: si les valeurs locatives devenaient trop basses, il faudrait introduire une déduction pour les loyers qui aurait pour effet d'augmenter la progressivité.

4.1.4

Commission d'experts «Valeur fiscale / changement de système» (KES)

4.1.4.1

Initiative populaire «Propriété du logement pour tous»

L'initiative populaire déposée en 1993 par la Société suisse des propriétaires fonciers visait à encourager davantage l'accession à la propriété du logement à usage personnel. Pour ce faire, elle demandait l'introduction d'un nouvel art. 34octies dans la Constitution, article prévoyant l'application des cinq mesures suivantes: 1.

Toute personne peut déduire de son revenu l'épargne destinée à l'acquisition d'un logement à usage personnel;

2.

Les fonds du 2e pilier et du pilier 3a, qui sont utilisés pour acquérir ou pour financer la propriété d'un logement à usage personnel, sont imposés à un taux préférentiel;

3.

La valeur locative du logement à usage personnel est réduite pendant les dix ans qui suivent la date de la première acquisition;

4.

Elle doit de plus être fixée de manière modérée, et

5.

Elle ne doit pas être modifiée, sauf à la suite d'une mutation de l'immeuble (cf. Message concernant l'initiative populaire «propriété du logement pour tous» du 24 mai 1995; FF 1995 III 807).

2890

Le 7 février 1999, l'initiative populaire «Propriété du logement pour tous» a été rejetée par le peuple et les cantons. Toutefois, les 41 % de votes favorables à l'initiative pour l'ensemble de la Suisse montrent bien que le système actuel d'imposition de la valeur locative est très contesté. Ainsi, dans le cadre des débats concernant l'initiative populaire, différents milieux ont préconisé un changement de système pour mettre un terme au malaise que soulève l'imposition de la valeur locative et pour encourager l'amortissement des dettes hypothécaires. Conscient des avantages et des inconvénients de l'imposition de la valeur locative, le Département fédéral des finances a fait savoir que la Confédération et les cantons étudieraient soigneusement l'abolition de cette imposition et la suppression ou la réduction de la déduction actuelle des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien.

4.1.4.2

Constitution de la KES

Le 22 février 1999, le Chef du Département fédéral des finances, a institué une commission d'experts réunissant des représentants de la Confédération et des cantons. Cette commission a été chargée d'examiner le système de l'imposition de la valeur locative dans le cadre de la LIFD et de la LHID, de dresser un bilan des lacunes constatées et de proposer des variantes conformes à la constitution garantissant un changement de système sans incidence sur le produit de l'impôt en tenant compte des propositions faites dans les différentes interventions parlementaires et demandes déposées sur ce sujet.

4.1.4.3

Recommandations de la KES

La commission a remis son rapport à la fin du mois de mars 2000 et a présenté les recommandations suivantes: ­

En guise d'alternative à l'imposition actuelle de la valeur locative, la commission propose un changement de système rationnel et complet: ­ pas d'imposition de la valeur locative, ­ pas de déduction des intérêts passifs, ­ pas de déduction des frais d'entretien.

Ce système respecte fondamentalement de droit constitutionnel et n'a pas d'incidence sur le produit de l'impôt; il est économiquement supportable et facile à appliquer.

­

Afin de remplir le mandat constitutionnel de promouvoir l'accès à la propriété du logement, la commission recommande une déduction des intérêts passifs pour la première acquisition d'un logement. Cette déduction doit être dégressive linéairement et limitée à dix ans.

­

La brutalité du changement de système peut être adoucie par un droit d'option limité à trois ans entre l'ancien et le nouveau système.

2891

­

Pour les cantons où se trouvent de nombreuses résidences secondaires, il faut tenir compte des conséquences défavorables d'un changement de système (abolition de l'imposition de la valeur locative) par des mesures fiscales cantonales, notamment par le biais de l'impôt sur la fortune ou en levant un impôt immobilier ou une taxe d'habitation inspirée des modèles étrangers.

4.1.4.4

Modèle recommandé en cas de changement de système

La commission d'experts a étudié quatre modèles, dont la caractéristique commune est la suppression de l'imposition de la valeur locative. Ces modèles se distinguent uniquement par le refus ou l'admission de la déduction des charges liées à l'usage de l'immeuble. Dans le cadre des ses travaux, elle n'a pas pris en considération, les variantes qui tendent à moduler, sous une forme ou une autre, l'imposition de la valeur locative. Elle n'avait en effet pas pour mandat de procéder à l'examen des diverses méthodes de fixation de cet élément de revenu, lorsque la loi fiscale le déclare imposable.

La Commission s'est prononcée en faveur d'un modèle qui supprime non seulement l'imposition de la valeur locative mais également les déductions qui allaient de pair avec ce revenu (modèle minus/minus/minus). Ce modèle modifie l'ensemble des éléments du système, en supprimant l'imposition de la valeur locative, la déduction des frais d'administration et d'entretien de l'immeuble et celle des intérêts des dettes privées contractées en vue de financer l'acquisition du bien immobilier. Dans son rapport, la commission commente ce modèle comme suit: «Ce modèle est le «modèle-miroir» du système actuel. Il a l'avantage de la clarté et de la simplicité. Du point de vue de la systématique fiscale, il donne satisfaction dans la mesure où il illustre le principe fondamental selon lequel, dans un système d'imposition du revenu net, seuls les frais d'acquisition de revenus imposables peuvent être portés en déduction de ces revenus. De manière incontestable, ni les frais d'administration et d'entretien des immeubles, ni les intérêts des dettes privées contractées en vue de financer des investissements immobiliers, ne constituent des déductions générales ou sociales. La seule justification de leur déduction actuelle réside dans l'imposition de la valeur d'usage de l'immeuble. La suppression de cette imposition conduit donc à l'exclusion de la déduction de ces charges.

La suppression de l'imposition de la valeur locative vaut aussi bien pour les habitations principales que pour les résidences secondaires. Elle prive certaines communes touristiques de ressources qui peuvent être importantes. La commission observe toutefois que des mesures correctives pourraient être envisagées sur ce point, dans la mesure où les circonstances
locales le justifient. (...)

La suppression de la déduction des frais d'entretien de l'immeuble affecté au propre usage de son propriétaire résulte de l'application du principe général selon lequel les frais d'acquisition d'un revenu non imposable ne peuvent pas être déduits du revenu imposable. Cette suppression peut certes avoir des effets négatifs pour les propriétaires de maisons anciennes confrontés à des lourds travaux d'entretien après une longue période d'occupation. Il faut toutefois rappeler que, dans la durée, la valeur d'usage de l'immeuble est supérieure aux frais liés à l'entretien de ce bien» (Rapport p. 40).

2892

Avec le modèle qu'elle recommande, la commission propose des mesures d'appoint au changement de système et un droit d'option limité entre l'ancien et le nouveau système; elle répond ainsi au mandat constitutionnel d'encourager la propriété du logement et par la même occasion, elle tempère les effet d'un changement abrupt de système.

4.1.5

Interventions parlementaires portant sur la valeur locative

4.1.5.1

Interventions au Parlement fédéral

Deux initiatives ayant la même teneur, déposées l'une au Conseil des états (Maissen, Bisig), l'autre au Conseil national (David puis Hegetschweiler), préconisent l'abolition de la valeur locative. Elles visent également la suppression de la déduction des intérêts hypothécaires, mais prévoient d'importants délais de transition. De plus, elles préconisent le maintien de la déduction des frais d'entretien des immeubles, mais dans une mesure limitée. Différentes mesures fiscales doivent encourager l'acquisition de la propriété du logement. Une motion du groupe radical-démocratique va également dans la même direction.

Une initiative déposée devant les deux Conseils (Büttiker; Gysin Hans-Rudolf) veut donner aux cantons la possibilité de continuer à privilégier l'épargne affectée à la construction de logement par le biais d'une modification de la LHID. Les Conseils ont décidé de leur donner suite.

Une initiative cantonale (Argovie) veut également donner aux cantons la possibilité d'alléger l'imposition du logement occupé par son propriétaire.

Pour l'instant, toutes ces interventions sont pendantes; leur traitement est provisoirement suspendu notamment en raison de la présente réforme de l'imposition du logement occupé par son propriétaire.

4.1.5.2

Interventions dans les parlements cantonaux (état au 20 septembre 1999)

Les organes compétents savent que l'entrée en vigueur de la LHID a restreint leur liberté pour aménager l'imposition de la valeur locative. Dans trois cantons (BE, SO et ZH) des interventions sont en discussion qui voudraient contraindre les Chambres fédérales à abolir l'imposition de la valeur locative. Pour sa part, le gouvernement du canton de Fribourg a affirmé qu'il donnerait suite aux motions qui demandent des allégements en faveur des propriétaires de maisons au cas où l'imposition de la valeur locative ne serait pas abolie dans la LIFD et dans la LHID.

De nombreuses interventions demandent des modifications concernant le montant de la valeur locative. En l'occurrence, il s'agit d'utiliser pleinement la marge de manoeuvre que le Tribunal fédéral a reconnu aux cantons en s'approchant le plus possible de la limite de 60 % de la valeur du marché fixée par le Tribunal fédéral pour les impôts cantonaux.

2893

Les cantons suivants, soit 20 cantons en tout, ont répondu à un questionnaire de la KES: AI, AR, BE, BL, BS, FR, GL, GR, JU, LU, OW, SH, SO, TG, TI, UR, VD, VS, ZG et ZH.

Douze cantons (AI, AR, BL, GL, GR, LU, OW, SH, TG, UR, VD et ZG) n'ont pas mentionné d'interventions; dans les cantons des Grisons et de Shaffhouse, la valeur locative vient d'être fixée à 70 % au plus de la valeur du marché. En Thurgovie, elle a été fixée à 60 %: on s'est alors demandé s'il était possible d'aménager une taxation où cette limite est à la fois le maximum cantonal et le minimum constitutionnel.

Dans les autres cantons, des interventions demandent pêle-mêle un changement de système, l'allégement ou l'abolition de la «pratique Dumont», la déduction des intérêts sur les crédits de construction, l'augmentation de la déduction des frais d'entretien, l'introduction d'une déduction pour sous-occupation ou l'abandon de l'imposition de la valeur locative pour les bas revenus.

4.1.5.3

Conclusions

Les nombreuses interventions parlementaires déposées au niveau fédéral et cantonal montrent clairement le malaise que suscite l'imposition de la propriété du logement.

Même si toutes les interventions au niveau cantonal ne préconisent pas un changement de système, mais, pour une part, une simple modification de la réglementation actuelle, la plupart des interventions au niveau fédéral préconisent l'examen d'un changement de système.

4.1.6

CER-N/CER-E

4.1.6.1

Généralités

Une série d'initiatives et d'interventions parlementaires préconisant un changement du système d'imposition de la valeur locative sont pendantes devant les Chambres fédérales. Les Commissions de l'économie et des redevances (CER) des deux Chambres ont commencé à traiter ces initiatives et ces interventions depuis quelque temps déjà. La CER du Conseil national (CER-N) a constitué une sous-commission «valeur locative» qui est chargée de trouver des moyens adéquats pour un changement de système.

Conformément à leur mandat d'élaborer un projet de loi, les CER des deux Chambres avaient décidé, au début de l'an 2000, de poursuivre leurs travaux. Pour coordonner les travaux du Conseil fédéral et du Parlement et pour éviter de mener deux procédures de consultation sur le même objet, le chef du Département fédéral des finances et les présidents des CER ont convenu d'inclure la position des deux commissions dans la consultation du projet du conseil fédéral. Les CER ont ainsi pu présenter leurs arguments et poser leurs questions aux personnes qui ont pris part à la consultation.

En outre, la CER-N a décidé de mettre en consultation un projet qui porte sur un autre modèle que ceux proposés par la KES et le Département fédéral des finances.

2894

4.1.6.2

CER-E

La CER-E a examiné minutieusement le rapport de la KES et les propositions de la CER-N. Elle a constaté que de nombreux points de cette matière complexes devaient encore être éclaircis. Le changement de système, même s'il conduisait à une redistribution importante de la charge fiscale des personnes qui possèdent leur logement ne devait cependant pas se traduire par des injustices flagrantes. Il fallait également examiner quels seraient les effets du changement de système sur les cantons à vocation touristique, si ce changement s'appliquait aussi aux résidences secondaires.

Compte tenu de toutes ces questions, la CER-E a renoncé à prendre une décision en la matière et à soumettre ses propres propositions à la consultation. En revanche, elle a complété le questionnaire du Département fédéral des finances afin d'obtenir plus de renseignements des participants à la consultation.

4.1.6.3

CER-N

Par lettre du 9 mai 2000 adressées aux participants à la consultation, la CER-N a donné son avis sur les propositions de la KES et sur le modèle du Département fédéral des finances et a exposé à la fois l'opinion de sa majorité et de sa minorité.

«La majorité de la CER-N ne peut se rallier sans modifications aux propositions exprimées. En effet, ces propositions ont été élaborées avec l'obligation financière de ne pas provoquer des diminutions de recettes pour la caisse fédérale. Par conséquent, le changement de système proposé se traduirait par un alourdissement de la charge fiscale de nombreux propriétaires (augmentation du produit de l'impôt fédéral direct de 120 à 150 millions de francs; plus encore pour les impôts cantonaux en dépit des diminutions pour les cantons à vocation touristique), ce qui n'est pas acceptable. La majorité de la commission critique principalement la suppression de la déduction des frais d'entretien et le régime transitoire dont la durée est, à son avis, trop court.

La minorité de la commission approuve (avec certaines réserves) les propositions de la KES et du Département fédéral des finances. Elle estime que le changement de système doit servir avant tout à promouvoir l'accession à la propriété du logement.

C'est pourquoi l'amélioration des conditions fiscales doit profiter aux nouveaux propriétaires. La situation des finances fédérales et les futurs besoins financiers interdisent d'accorder des allégements fiscaux aux personnes qui sont déjà propriétaires. Pour elle, le régime transitoire est assez long pour permettre aux propriétaires actuels de s'adapter au nouveau système.» Au surplus, la CER-N se prononce sur les différents points du changement de système et avance ses propres propositions: «a) déduction des frais d'entretien Le rapport de la KES et les propositions du Département fédéral des finances prévoient la suppression de la déduction des frais d'entretien pour le logement occupé par son propriétaire. De même, la déduction pour les investissements en faveur des économies d'énergie et des mesures de protection de l'environnement serait abrogée.

2895

La majorité de la commission s'oppose à l'abrogation de la déduction des frais d'entretien. Elle concède que cette abrogation est logique dans le cadre de la suppression de l'imposition de la valeur locative, mais ce qui est prépondérant, c'est qu'elle constitue une incitation à bien entretenir le parc immobilier et a donc des conséquences favorables pour notre économie. La majorité n'a cependant pas pu s'entendre sur le genre de cette déduction: les uns préfèrent une déduction forfaitaire essentiellement parce ce que serait la solution la plus simple administrativement. Les autres préfèrent s'en tenir à la solution actuelle c'est-à-dire au choix entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire. Les partisans de cette solution pensent que seule la déduction des frais effectifs constitue une véritable incitation à entretenir les immeubles.

La minorité de la CER-N préconise l'abrogation de la déduction des frais d'entretien, car on ne saurait considérer ces frais comme des frais d'acquisition du revenu en cas de suppression de la valeur locative. En outre, maintenir la déduction des frais d'entretien constituerait dans ce cas une inégalité de traitement envers les propriétaires d'immeubles mis en location et envers les locataires.

Pour ce qui est de l'abrogation de la déduction pour les investissements en faveur des économies d'énergie et des mesures de protection de l'environnement, la CER-N rejette la proposition du Département fédéral des finances à l'unanimité.

L'abrogation de cette déduction aurait des effets négatifs notamment sur les branches économiques concernées.

b) Déduction des intérêts passifs sur les dettes privées Le rapport de la KES et les propositions du Département fédéral des finances prévoient l'abrogation de la déduction des intérêts passifs sur les dettes privées grevant le logement occupé par son propriétaire. Les autres intérêts passifs resteraient déductibles pour autant qu'ils puissent être considérés comme des frais d'acquisition du rendement de la fortune.

La majorité de la commission approuve cette abrogation: d'une part, elle correspond à la logique du changement de système et incite à amortir les dettes privées qui sont très élevées en Suisse, ce qui ne peut qu'avoir des effets positifs sur l'économie. La CER.N ne s'est pas prononcée sur la
méthode de répartition des intérêts ni sur la proposition d'autoriser la déduction de la part des frais excédant le rendement de la fortune.

En revanche, la minorité de la commission estime qu'il faut maintenir la déduction des intérêts passifs.

c) Mesures d'appoint pour les nouveaux propriétaires Pour les nouveaux propriétaires, le Département fédéral des finances propose une déduction des intérêts hypothécaires limitée et dégressive pendant dix ans sur la dette hypothécaire contractée pour acquérir le logement au domicile principal. Il propose de limiter la déduction à 10 000 francs pour les couples et à 5000 francs pour les autres contribuables. A l'entrée en vigueur du nouveau système, les propriétaires qui occupent leur logement depuis moins de dix ans pourraient également bénéficier de cette déduction. Le maximum de la déduction serait fixé en fonction du nombre d'année pendant lequel le logement a servi de domicile principal.

La CER-N approuve en principe les mesures pour promouvoir l'accession à la propriété du logement. Etant donné que l'acquisition du logement est souvent liée à un fort endettement, la déduction des intérêts hypothécaires est un bon moyen 2896

d'encourager l'accession à la propriété du logement. La CER-N approuve également le principe d'après lequel les anciens propriétaires pourraient également profiter de cette mesure après l'entrée en vigueur du nouveau système.

Pour la majorité de la CER-N, la proposition du Département fédéral des finances n'est pas assez généreuse. Pour un véritable encouragement, il faudrait une déduction non limitée (sous réserve de la limitation de 50 000 francs introduite par le programme de stabilisation) et non dégressive pendant 15 ans.

D'après la minorité de la commission, la déduction devrait être limitée et dégressive uniquement pendant les dix ans suivant l'acquisition du logement.

d) Passage de l'ancien au nouveau système (régime transitoire) La KES et le Département fédéral des finances proposent un régime transitoire de trois ans après l'entrée en vigueur du nouveau système. En d'autres termes, le contribuable devrait décider s'il veut être imposé selon l'ancien ou le nouveau système pendant les trois années fiscales suivant l'entrée en vigueur du nouveau système.

La majorité de la CER-N est d'avis que ce régime transitoire est beaucoup trop court pour permettre aux propriétaires de s'adapter au nouveau système. Les propriétaires les plus endettés seraient imposés plus lourdement. C'est pourquoi la durée du régime transitoire devrait se monter à douze ans. Pendant les douze ans suivant l'entrée en vigueur du nouveau système, les propriétaires pourraient en rester à l'ancien système ou passer au nouveau système. Toutefois le choix du système serait alors définitif.

La minorité de la commission pense que le délai de trois ans est suffisant.

4.1.6.4

Aspects de droit constitutionnel

Dans son avis du 5 octobre 2000, l'office fédéral de la justice a exprimé d'importantes réserves concernant la constitutionnalité des propositions de la CER-N. Cet office préconise la même déduction des frais d'entretien pour tous les propriétaires et uniquement dans le cadre des besoins usuels de logement. En outre, il considère qu'en cas de suppression de la valeur locative et de maintien de la déduction des frais immobiliers, l'impôt sur les gains immobiliers devrait être perçu lors d'une succession ou d'une donation. A son avis, les frais d'entretien nécessaires seraient compensés par la suppression de l'imposition de la valeur locative. Dans ces conditions, le maintien de la déduction des frais immobiliers équivaudrait en quelque sorte à une prise en compte des amortissements de la valeur du bien. La reprise de ces amortissements en cas de plus-value constatée lors de la succession ou d'une donation en serait la conséquence.

L'office de la justice affirme que la déduction des dettes jusqu'à concurrence de plus de 20 000 francs par an pendant plus de 10 ans violerait le principe de la proportionnalité et serait donc contraire à la constitution. Seuls les propriétaires dont les intérêts passifs excédent nettement la valeur locative auraient besoin d'une protection transitoire et ce serait le cas normalement des nouveaux propriétaires dans les dix premières années suivant l'acquisition de la propriété.

2897

D'après cet office, un régime transitoire de longue durée ne se justifierait pas non plus lorsqu'on se base sur le changement de système proposé par la CER-N.

L'opportunité de règles transitoires ne peut s'examiner que sur la base des mesures concrètes prises effectivement en relation avec le changement de système.

4.1.7

Comparaison avec le droit étranger

Le début de ce chapitre présente une étude approfondie des différents systèmes d'imposition des logements utilisés par les propriétaires qui sont appliqués dans les pays voisins et aux Etats-Unis. Ces systèmes font ensuite l'objet d'une comparaison présentée sous forme de tableau portant sur l'impôt sur la fortune, l'impôt immobilier, l'impôt sur les gains immobiliers ainsi que sur les droits de mutation.

4.1.7.1

Allemagne

L'imposition de la valeur locative a été supprimée en 1986. Avec la nouvelle réglementation, tous les logements occupés par leur propriétaire sont traités de manière identique, indépendamment du fait qu'il s'agit d'une habitation avec un, deux ou plusieurs logements.

Pour les logements construits ou acquis avant le 1er janvier 1987 et occupés en propre, une réglementation transitoire de douze ans a été prévue. Le propriétaire peut invoquer, jusqu'à la fin 1998, l'imposition de la valeur locative, ce qui implique qu'il peut déduire les intérêts passifs, les frais d'entretien et l'amortissement du bâtiment. Cependant, il peut, déjà avant, demander la suppression de l'imposition de la valeur locative.

Dès 1996 la nouvelle loi sur les allocations pour logement habité en propre s'applique, qui assure une allocation unique à l'ensemble des citoyens pour huit ans.

Celui qui achète, construit ou agrandit son propre logement (maison ou appartement en copropriété) et y habite a droit pendant ces 8 ans aux allocations suivantes: ­

pour de nouvelles constructions jusqu'à 5000 DEM par année, maximum 5 %, jusqu'à 100 000 DEM de l'investissement;

­

pour d'anciennes constructions et des agrandissements, jusqu'à 2500 DEM par année, maximum 2,5 % jusqu'à 100 000 DEM de l'investissement;

­

une allocation familiale annuelle de 1500 par enfant.

Les mesures d'encouragement à l'acquisition de la propriété du logement sont accordées seulement aux maîtres d'ouvrage et aux acheteurs qui durant l'année de la demande et dans l'année précédente (addition des deux années) gagnent moins de 240 000 DEM (couple 480 000 DEM).

Les intérêts passifs ne sont pas déductibles. Comme allégement, il est accordé une déduction préalable des frais jusqu'à concurrence d'un montant forfaitaire de 3500 DEM.

Les frais d'entretien peuvent être pris en considération jusqu'à un montant de 22 500 DEM. Les dépenses d'entretien sont déductibles uniquement dans des cas bien précis.

2898

Des allocations sont également prévues pour des mesures d'économie d'énergie pour les bâtiments construits ou assainis avant la fin 2000.

4.1.7.2

Autriche

L'Autriche ne connaît pas d'imposition de la valeur locative: elle a été supprimée en 1972. Les frais d'entretien et intérêts passifs sont déductibles dans le cadre de dépenses spéciales comme il suit: montants pour la construction d'appartements en propriété ou de propre logement, fonds liés à la création de surface habitable, dépenses de rénovation, frais de rénovation pour l'assainissement de surface habitable y compris les dépenses pour des mesures d'économie d'énergie, remboursement de prêts pour la construction et la rénovation de logement, ainsi que des intérêts pour de tels prêts.

Le montant maximum pour des dépenses spéciales s'élève à environ 40 000 Schilling par année. Ce montant est augmenté de 40 000 Schilling si le contribuable bénéficie d'une déduction pour une personne avec un seul gain ou pour famille monoparentale. Lorsque le contribuable a au moins trois enfants, il peut déduire 20 000 Schilling supplémentaires.

La dépense spéciale peut être déduite de l'ensemble des revenus et comprend également entre autres les déductions pour les assurances de personnes, les dépenses pour logement et l'acquisition de certains titres.

4.1.7.3

France

En France, la valeur locative n'est plus imposable depuis le 1er janvier 1965; les frais d'entretien ne sont par conséquent pas déductibles.

Les déductions pour les intérêts des emprunts pour la construction, la réparation ou le maintien de l'habitation principal ne sont possibles que dans une mesure limitée.

Ces déductions se font sur le montant de l'impôt.

Elles dépendent de la date de l'emprunt et de la taille de l'habitation (v. tableau cidessous)

2899

Réduction d'impôt au titre des dépenses afférentes à l'habitation principale Nature des dépenses

Plafond des dépenses à retenir

Part déductible (dans les limites du plafond)

I. Intérêts d'emprunts contractés pour la construction, l'acquisition ou les grosses réparations des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance à titre d'habitation principale (1) (2) (3) Contrats conclus entre le 15 000 FF + 2000 FF par personne 25 % 1.1.1985 et le 31.12.1997 à charge.

pour les logements anciens Durée: 5 premières annuités Contrats conclus entre le Couples mariés: 40 000 FF 18.9.1991 et le 31.12.96 25 % Autres contribuables: 20 000 FF pour l'acquisition ou la + 2000 FF par personne à charge construction de logements dont le premier enfant neufs ou reconstruits (3) + 2500 FF pour le deuxième enfant + 3000 FF pour le troisième enfant.

Durée: 5 premières annuités II. Dépenses de gros travaux et assimilés payées à partir de 1.1.1997 (1) Dépenses de grosses répara- 20 000 FF pour une personne 20 % tions, d'amélioration et de célibataire, veuve ou divorcé ravalement payées entre le ou 40 000 FF pour un couple marié 1.1.1997 et 31.12.2001 pour + 2000 FF par personne à charge des logements dont le propriétaire se réserve la jouis2500 FF pour le deuxième enfant sance à titre d'habitation et 3000 FF pour le troisième enfant principale (1) La réduction d'impôt ne s'applique pas aux contribuables qui ont bénéficié d'un prêt sans intérêts (2) Réduction d'impôt supprimée pour les intérêts des prêts contractés à compter du 1.1.1997 pour l'acquisition ou la construction d'immeubles neufs (3) Réduction d'impôt supprimée pour les intérêts des emprunts souscrits à partir du 1.1.1998 pour l'acquisition ou les grosses réparations d'un immeuble ancien Remarque: le conjoint n'est pas une personne à charge Source: Dictionnaire permanent fiscal, éditions législatives

2900

4.1.7.4

Italie

La valeur cadastrale (rendita catastale) de maisons et appartements utilisés en propre est assujettie à l'impôt sur le revenu. La valeur cadastrale est une valeur d'estimation moyenne des revenus de l'immeuble et de l'habitation, qui sont réestimés à intervalles périodiques par des coefficients variables.

Les intérêts passifs d'un crédit hypothécaire qui servent à l'acquisition ou à la rénovation de la résidence principale, peuvent être déduits à raison de 19 %, de l'impôt sur le revenu (IRPEF) mais au maximum 5 millions de Lires. Depuis le 1er janvier 1998 et pour la totalité de l'année 1999, des dispositions spéciales pour les rénovations sont applicables (spese di ristrutturazione). De l'impôt sur le revenu, de tels frais sont déductibles jusqu'à concurrence de 41 %. Ils peuvent se chiffrer au maximum à 150 millions de Lires par année et par construction. Ainsi, il peut être déduit de l'impôt sur le revenu au plus 61 500 000 de Lires. Cette déduction est à répartir soit sur cinq soit sur dix ans. Si, pour une année, la déduction est supérieure à l'impôt sur le revenu, la différence est perdue.

2901

4.1.7.5

Etats-Unis

Aux Etats-Unis, la propriété du logement n'est pas soumise à l'impôt sur le revenu. La déduction des frais d'entretien n'est pas admise non plus. En revanche, les intérêts sur une dette hypothécaire («secured Debt») sont entièrement déductibles. Si l'hypothèque a été conclue après le mois d'octobre 1987, la déduction des intérêts hypothécaires est cependant limitée si la dette hypothécaire dépasse 1 million de USD (couple imposé en commun) ou 500 000 USD (imposition individuelle des époux).

4.1.7.6

Conclusion

Les réglementations de plusieurs pays européens et des Etats-Unis ont pour point commun d'essayer d'établir l'égalité entre les locataires et les propriétaires. On ne peut en dégager un traitement uniforme: au contraire, tous les pays possèdent leurs particularités. Il est par conséquent difficile de faire des comparaisons: en particulier, la comparaison ne permet pas d'estimer dans quelle mesure les propriétaires bénéficient de subventions directes.

On peut cependant constater l'existence chez nos voisins d'une tendance à la suppression de l'imposition de la valeur locative.

2902

4.1.7.7

Comparaison internationale du traitement fiscal de la propriété de son propre logement (résidence principale), état 1999

Pays

Imposition de la valeur locative

Déduction des intérêts hypothécaires

Déduction des frais d'entretien

Impôt sur Impôt la fortune foncier

Imposition Droit de des gains mutation immobiliers

Allemagne

-

-1

-2

-

x

-3

x

Autriche

-

x4

x4

-

x

-3

x

Belgique

x

x5

x6

-

-7

-3

x

France

-

-8

-9

x10

x11

-

x

Italie

x

x12

-13

-

x

-

x

Grande-Bretagne -

xl4

-

-

x

-

x

Pays-Bas

x

xl5

-

x

x

-

x

Suède

-

x16

-17

x

x

-19

x

Finlande

-

xl8

-

x

x

-3

x

Danemark

x

x

-

-

x

-

x

Espagne

x

-

-

x

x

-19

x

-19

Luxembourg

x

x14

-

x

x

Norvège

x

x

-

-

x

x20

-

-

x

Etats-Unis 1 2 3 4

5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

x x

-19

Une déduction unique préalable de 3500 DEM pour les frais de financement est accordée.

Une dépense d'entretien jusqu'au début de l'usage peut être déduite jusqu'à un montant maximum de 22 500 DEM.

Les bénéfices ayant un caractère spéculatif sont imposables.

Frais d'entretien et intérêts hypothécaires sont partiellement déductibles dans le cadre d'une dépense extraordinaire.

Le montant maximum dépend de l'importance du ménage.

Limitation dégressive de la déduction des intérêts passifs hypothécaires pour une durée maximale de 12 ans.

Déduction limitée à la valeur locative.

Précompte immobilier comme système spécial.

Dans des cas particuliers, la déduction en relation avec l'importance du ménage n'est possible que durant 5 ans.

Déduction limitée pour les grosses réparations à l'importance du ménage.

à partir d'une fortune de 4,7 millions de FRF.

En sus, la taxe d'habitation.

Déduction de 19 % du montant d'impôt pour intérêts hypothécaires, maximum 5 millions de Lires.

Entre 1998 et 1999 seulement partiellement déductible.

Déduction limitée.

Déduction pour 1999: 5000 HFL (montant doublé pour les personnes mariées).

Prise en considération des revenus mobiliers.

Entre 1996 et 1999 déduction limitée.

En principe, seulement déductible des revenus mobiliers.

Sous certaines conditions imposable Sous réserve d'une limite supérieure

2903

4.1.8

Décision préalable du Conseil fédéral

Le 13 mars 2000, le Conseil fédéral a décidé de poursuivre l'examen d'un changement de système en guise d'alternative au système d'imposition de la valeur locative. L'imposition de la valeur locative et des déductions en relation avec cette imposition serait supprimée. Ce changement de système désavantagerait l'acquéreur d'un logement, qui n'a que peu de fonds propres et un revenu relativement modeste.

C'est pourquoi, la promotion de l'accession à la propriété du logement consisterait à utiliser le supplément de recettes pour encourager de manière ciblée l'acquéreur de son premier logement et d'alléger sa charge fiscale par une déduction limitée dans le temps et quant à son montant des intérêts passifs. Cette nouvelle solution ne devrait pas entraîner, en fin de compte, une diminution des recettes, car le système en vigueur est dans l'ensemble favorable aux propriétaires et parce que le peuple a rejeté nettement l'initiative populaire pour la propriété du logement en février 1999', principalement en raison de ses conséquences économiques.

4.1.9

Consultation

Pour que le Conseil fédéral puisse s'appuyer sur de larges bases de décision, une consultation était nécessaire. Le 13 mars 2000, le Conseil fédéral a décidé que la consultation sur le projet valeur locative/changement de système aurait lieu au cours du 2e trimestre de l'année.

Le rapport de la KES a été mis en consultation le 10 mai 2000 avec un avant-projet de loi du Département fédéral des finances, un rapport de la CER-N et un questionnaire. Le délai pour remettre les avis a été fixé au 14 juillet 2000. Tous les cantons, tous les partis politiques représentés au Parlement, les principales associations faîtières, les associations des employeurs et celles des travailleurs ainsi que 30 autres organisations et associations intéressées ont été invitées à remettre leur avis. En outre, 18 participants qui n'avaient pas été invités à participer à la consultation ont spontanément remis leur avis.

4.1.10

Résultats de la consultation

4.1.10.1

Changement de système

Les milieux intéressés tiennent en majorité pour un changement de système: 15 cantons (AG, AR, GL, LU, NW, OW, SG, SH, SO, SZ, TG, UR, VD, ZG et ZH) sont en faveur d'un changement de système (principalement suivant le modèle minus/minus/minus avec des mesures d'appoint pour les nouveaux propriétaires), mais ne toléreront pas une diminution de leurs recettes. Tous les partis gouvernementaux et les Verts, quatre organisations faîtières et la moitié des autres participants à la consultation plaident pour un changement de système. Quelques participants demandent certes un changement de système, mais demandent le maintien des déductions pour les intérêts passifs et les frais d'entretien, parfois pour un montant limité.

La plupart des cantons et d'autres participants à la consultation accorde la préférence au modèle du Département fédéral des finances par rapport au modèle de la CER-N, notamment parce que le modèle du Département fédéral des finances est le 2904

seul qui peut entraîner des simplifications administratives. La grande majorité des cantons repousse le projet proposé par la CER-N au motif qu'il n'est pas logique, financièrement insupportable et contraire à la constitution. Les autres avis sont partagés: un tiers, contre le projet de la CER-N, un tiers pour ce projet et un tiers pour le maintien de la déduction des intérêts passifs.

4.1.10.2

Déduction des intérêts passifs

La majorité des cantons accepte la limitation de la déduction des intérêts proposée par le Département fédéral des finances; d'autres demandent la suppression de la déduction de tous les intérêts passifs qui ne constituent pas des frais d'acquisition.

Seul, le canton du Tessin critique la limitation de la déduction des intérêts passifs.

Les partis et les associations rechignent à renoncer à une déduction totale ou au moins très élevée de ces intérêts. Deux partis et quelques associations se prononcent en faveur de la réduction de la déduction des intérêts proposée par le Département fédéral des finances, mais de très nombreuses voix préconisent le maintien de la déduction limitée par le programme de stabilisation à 50 000 francs.

4.1.10.3

Déductions des frais d'entretien

La plupart des cantons acceptent le modèle du Département fédéral des finances qui ne prévoit pas de déduction pour les frais d'entretien; quelques-uns estiment qu'il faudrait permettre la déduction des frais pour les rénovations importantes pendant un long délai transitoire après le changement de système. Par ailleurs, le forfait alternatif pour les frais d'entretien est rejeté. En revanche, les avis sur le modèle proposé par le CER-N qui prévoit la déduction des frais d'entretien sont partagés.

Un quart des cantons se prononce pour le maintien des déductions pour les mesures d'économie d'énergie, la protection de l'environnement et la rénovation des bâtiments historiques. Les partis et les associations se prononcent en majorité pour le maintien de ces déductions.

4.1.10.4

Mesures d'appoint

Tous les cantons et la grande majorité des autres participants à la consultation tiennent des mesures d'appoint pour nécessaires. Le principe selon lequel ces mesures doivent s'appliquer aussi bien aux nouveaux propriétaires qu'à ceux qui ont acquis leur logement avant l'entrée en vigueur du nouveau droit n'est pas contesté.

Les cantons approuvent en majorité les mesures préconisées par le Département fédéral des finances, alors qu'un grand nombre de partis et d'associations les considèrent comme insuffisantes. La grande majorité des cantons rejettent résolument les mesures proposées par la CER-N; en revanche, les autres participants à la consultation approuvent en majorité ces mesures, certains d'entre eux préconisant une déduction plus généreuse des intérêts passifs.

2905

4.1.10.5

Droit transitoire

Plusieurs cantons (GE, GR, SG et ZG) demandent une transition aussi courte que possible sans régime transitoire. Deux cantons (BE et NE) veulent ménager la transition uniquement en reportant l'entrée en vigueur du nouveau droit. En revanche, 15 cantons, la plupart des partis, associations et organisation se déclarent en faveur d'un régime transitoire. En majorité, les cantons se basent sur le délai transitoire proposé par le Département fédéral des finances; les autres participants à la consultation considèrent ce délai comme nettement trop court. En revanche, la grande majorité des cantons rejettent les mesures proposées par la CER-N. Quelques organisations estiment que le délai de 12 ans est trop court et préconisent un délai compris entre 15 et 25 ans.

Les voix pour ou contre un report de l'entrée en vigueur sont un nombre égal.

4.1.11

Groupes de travail des cantons

Le principe et les modalités du changement de système ont été examinés au sein d'un groupe de travail réunissant quatre représentants d'administrations cantonales des contributions ainsi que quelques collaborateurs de l'Administration fédérale des contributions. Certaines des administrations cantonales représentées doutent de l'opportunité d'un changement de système, qu'elles ne peuvent d'ailleurs envisager que selon le modèle «minus/minus/minus» de la KES. Elles font valoir notamment que les défauts du système actuel ne doivent pas être surestimés et que les modalités d'application du nouveau système peuvent elles aussi être la source de difficultés.

Cet avis n'est toutefois pas partagé par tous les représentants des administrations cantonales.

Le problème de l'imposition des résidences secondaires a été examiné par un groupe de travail dont les propositions ont été reprises dans le présent message (cf. ch. 4.3.7 ci-après). Ce groupe a laissé ouverte la question de savoir si la variante proposée, celle du précompte immobilier, doit être facultative ou obligatoire pour les cantons.

4.2

Motifs d'un changement de système

4.2.1

Défauts du système actuel

Les contribuables connaissent bien le système actuel et les fonctionnaires du fisc disposent d'une longue expérience de son application. Ce système présente toutefois une série de défauts qu'il s'agit d'énumérer ici.

4.2.1.1

Défauts généraux

L'imposition de la valeur locative complique la procédure de taxation. Le propriétaire est concerné par trois positions au moins de la déclaration d'impôt: valeur locative, entretien de l'immeuble, déductions des intérêts passifs. S'y ajoute, le cas échéant, la déduction pour les mesures d'économie d'énergie ou pour des travaux de restauration des monuments historiques. L'imposition de la valeur locative est l'une des principales raisons de la grande complexité de la procédure de taxation actuelle.

2906

L'harmonisation fiscale verticale (harmonisation entre la LIFD et les lois fiscales cantonales) et l'harmonisation horizontale (harmonisation des lois fiscales et des pratiques cantonales) sont encore très éloignées du but en matière d'imposition de la valeur locative. La détermination et l'imposition de la valeur locative varient beaucoup d'un canton à un autre, comme le prouvent les différents ajustements effectués par les cantons pour l'impôt fédéral direct.

L'imposition de la valeur locative coûtera bientôt plus qu'elle ne rapporte, si les valeurs locatives continuent de baisser.

L'acquisition du logement a lieu en général en raison ou en prévision d'une augmentation du revenu. En cas de baisse du revenu, notamment à la retraite, la charge de la propriété du logement peut devenir très importante et même insupportable en raison de l'imposition de la valeur locative. De plus, les déductions pour sousutilisation restent souvent sans effet en raison des difficultés d'application.

Le coût du débat politique incessant sur la valeur locative (commissions d'experts, débats parlementaires, vote populaire, charge administrative en dehors de la taxation) ne doit pas être sous-estimé. Il mobilise des énergies et détourne les politiciens d'autres problèmes plus urgents.

4.2.1.2

Défauts concernant l'égalité de droit

On relèvera ici les défauts qu'une grande part de la population reproche à l'imposition de la valeur locative, même si la doctrine ne les considère pas comme des défauts.

Psychologiquement, la valeur locative est considérée comme un revenu fictif, même si ce n'est pas le cas d'un point de vue économique, ce qui augmente très nettement la résistance à l'impôt. Cela s'explique par le fait qu'on n'acquiert pas un logement pour faire un placement ou un investissement et que cette acquisition n'est pas considérée comme tel. Le logement occupé par son propriétaire est considéré avant tout comme un objet de consommation.

Les revenus en nature d'autres biens que le logement utilisé à usage privé ne sont pas imposables.

Une imposition multiple frappe le propriétaire de son logement: il est soumis non seulement à l'impôt sur la valeur locative, mais aussi à l'impôt sur la fortune pour la valeur de son logement, à l'impôt immobilier, à l'impôt sur les gains immobiliers et aux droits de mutation. En outre, les pertes sur les immeubles ne sont pas déductibles.

La pratique et la jurisprudence acceptent aujourd'hui des valeurs locatives inférieures à la valeur du marché. Ces valeurs réduites sont justifiées notamment par le mandat constitutionnel d'encourager l'accession à la propriété du logement. Outre ce mandat constitutionnel, il existe d'autres normes constitutionnelles dont l'imposition de la valeur locative doit tenir compte, en particulier le principe de l'égalité de l'art. 8 Cst. Plus les valeurs locatives sont basses, plus les problèmes de droit constitutionnel sont graves.

Des valeurs locatives réduites favorisent de manière disproportionnée les personnes à hauts revenus en raison de la progressivité des barèmes des impôts directs.

2907

L'objectif d'une imposition selon la capacité contributive n'est manifestement pas respecté.

L'encouragement de l'accession à la propriété du logement n'est pas ciblé avec assez de précision. On le distribue sans discernement selon le «principe de l'arrosoir»: beaucoup de nouveaux propriétaires peuvent se passer d'un encouragement, sans compter que les personnes qui possèdent leur logement depuis longtemps profitent d'un encouragement dont elles n'ont plus besoin. Dans ce cas également, les effets du système de l'imposition progressive sont peu ciblés.

Des valeurs locatives basses appellent des déductions pour les loyers. A terme, il ne sera plus possible de refuser ces déductions selon le débat traditionnel, ne serait-ce que pour des raisons constitutionnelles. Toutefois, toute nouvelle déduction rend le système fiscal plus complexe, plus opaque et plus lourd.

Des valeurs locatives qui ne correspondent pas à la valeur du marché constituent un privilège fiscal pour les propriétaires de logements, privilège qui s'étend aux domaines les plus divers, car de nombreuses aides ou subventions (bourses, réductions de primes, allocations familiales, etc.) dépendent du revenu imposable: les propriétaires de logements ont ainsi droit à des subventions imméritées ou plus élevées que nécessaire.

4.2.1.3

Problèmes techniques de la fixation de la valeur locative

En plus de ces questions fondamentales, les problèmes techniques liés à la fixation de la valeur locative ne sont pas insignifiants.

Mis à part la question de savoir s'il existe effectivement une valeur du marché en Suisse, la fixation de la valeur effective du marché est pratiquement impossible ou exige une lourde charge de travail.

En général, on ne peut déterminer les loyers directement. Il faut les estimer à l'aide de comparaisons directes ou indirectes. Une comparaison directe n'est généralement pas possible car les immeubles et leurs emplacements sont très différents. Chercher à dériver la valeur locative d'une villa des loyers payés pour la location d'autres villas pose un gros problème, parce qu'il n'y a pratiquement pas de marché pour la location de ces maisons. La plupart du temps, les villas sont construites ou acquises pour l'usage de leur propriétaire. Seule une petite partie de ces villas est louée et elle n'est pas représentative. Il ne reste donc plus qu'à procéder à une estimation difficile.

Les procédures d'estimation de la valeur locative font partie des procédures les plus complexes et les plus lourdes de la fiscalité. Compte tenu des nombreux facteurs à prendre en considération pour estimer la valeur locative, cette procédure est peu claire tant au niveau de la récolte des données que de l'application.

Pour des raisons de prudence statistique, les loyers sont systématiquement estimés à une valeur inférieure à celle du marché en raison de leur grande dispersion autour de la valeur du marché. On veut en effet éviter de prendre en compte dans l'estimation la part non négligeable des loyers qui sont supérieurs à la valeur du marché.

Souvent, on ne prend même pas la peine de déterminer la valeur de rendement dans le cadre de l'estimation des maisons familiales; on se contente de fixer des valeurs 2908

réelles. Dans ces cas, l'autorité fiscale doit recourir à des valeurs locatives forfaitaires (p. ex. un pourcentage de la valeur réelle ou la valeur déterminante pour l'impôt sur la fortune), qui peuvent s'écarter beaucoup de la valeur effective du marché et ne tiennent guère compte des spécificités de l'immeuble.

Non seulement la détermination des loyers pose d'importants problèmes techniques et systématiques, mais l'application du système pose également d'importantes difficultés. Si on ne veut pas recommencer l'estimation pour chaque période, on doit travailler avec des mécanismes d'adaptation forfaitaires. Il faut trouver des références comme l'évolution des loyers pour une certaine catégorie d'immeubles dans une certaine région. étant donné que la statistique du marché du logement est très rudimentaire en Suisse, une adaptation périodique objective des valeurs locatives n'est guère possible, ou suppose un lourd travail statistique ou de grandes abstractions.

Ces difficultés techniques empêchent une véritable adaptation périodique des valeurs locatives. Pour cette raison, elles restent constantes pendant une période assez longue et ne sont adaptées que sporadiquement. Les adaptations sont alors d'autant plus importantes et se heurtent à des résistances à la mesure de ces hausses.

L'idée d'adapter les valeurs locatives en fonction de l'évolution des taux hypothécaires est en contradiction avec l'évidence statistique de l'évolution des loyers.

Lorsque le niveau des loyers monte, l'absence d'adaptation des valeurs locatives pendant longtemps favorise les propriétaires de logements, ce qui pose des problèmes d'égalité de droit.

4.2.1.4

Déduction des intérêts passifs

L'endettement des ménages privés reste élevé, car la déduction des intérêts passifs n'incite pas à rembourser les hypothèques, alors que l'augmentation de la valeur des investissements faits n'est pas imposée (prime unique pour les assurances sur la vie, gain en capital sur les titres privés, etc.).

L'endettement favorisé par l'imposition a des effets déstabilisateurs sur le marché immobilier. La possibilité d'acheter à crédit produit un effet de levier qui augmente la volatilité des marchés des valeurs. Cela vaut également pour le marché du logement. L'imposition favorisant l'endettement pour l'acquisition du logement soutient cette tendance qui a entraîné des abus spéculatifs qui n'auraient pas été possibles dans la même mesure s'ils n'avaient été favorisés par l'imposition. Ce sont ces abus qui ont entraîné les chutes du marché immobilier et sa longue stagnation. Si la déduction des intérêts passifs n'avait pas poussé les propriétaires à s'endetter lourdement, les crises du marché immobilier des années 80 et 90 n'auraient pas eu la même acuité. Etant donné que le marché immobilier a des liens avec le marché de la construction et des capitaux, et donc également avec la politique monétaire et celle des intérêts, les crises du marché immobilier ont des conséquences conjoncturelles et monétaires graves (H. Kleinewefers, Finanz und Wirtschaft du 20 février 1999).

La déduction des intérêts passifs a nettement aiguisé la crise.

La déduction des intérêts passifs n'encourage pas ou peu des placements intéressants comme les assurances à prime unique et les placements sans rendement axés sur les gains en capital et donc les placements (privés) exonérés d'impôt. Le programme de stabilisation 1998 a cependant affaibli cette tendance.

2909

Dans ce contexte, il faut régulièrement examiner des problèmes d'évasion fiscale.

D'une part, cet examen demande beaucoup de travail; d'autre part, la sécurité du droit en souffre.

Le problème de la distinction entre les intérêts passifs déductibles et les intérêts de crédits de construction non déductibles constitue un autre élément qui complique le système fiscal.

Certaines lois fiscales (en part. la LIFD) ne prévoient pas la déduction des rentes de droits de superficie. D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, elles ne constituent pas des intérêts ni des charges durables et ne sont donc pas déductibles. Du point de vue économique, il n'est cependant pas justifié d'ignorer les rentes de droit de superficie pour déterminer le rendement des immeubles, même pour ceux qui sont occupés par leur propriétaire. C'est pourquoi on tient compte de ces rentes de diverses manières au niveau de la valeur locative brute, en les considérant comme des frais d'acquisition en particulier pour les logements construits sur des immeubles frappés d'un droit de superficie et occupés par leur propriétaire.

4.2.2

Conclusion

L'avantage du système actuel est de favoriser les nouveaux propriétaires par rapport aux locataires. Il permet cependant aux contribuables aisés et fortunés de réaliser des économies d'impôts en les incitant à adopter des modèles d'épargne fiscale parfaitement légaux. Le système actuel pousse à l'endettement. En outre, il est considéré comme injuste surtout par les personnes d'un certain âge. Politiquement, il est arrivé à ses limites comme le démontrent les débats que soulèvent chaque fois les relèvements de la valeur locative.

Seul un changement de système permet de remédier à tous les défauts qui viennent d'être mentionnés. On ne cachera pas en l'occurrence que le nouveau système présente lui-aussi un certain nombre de défauts, surtout pour les nouveaux propriétaires. Le changement de système nécessite donc des mesures d'appoint, principalement pour les nouveaux propriétaires ainsi que pour promouvoir l'accession à la propriété du logement (art. 108 Cst.) et la constitution de l'épargne affectée à la construction de logements. Etant donné qu'il convient de maintenir la qualité du parc immobilier et de promouvoir les économies d'énergie ainsi que la protection des monuments historiques, le changement de système n'est pas complet en matière de déduction des frais d'entretien des immeubles. L'imposition de la propriété du logement restera donc dans l'ensemble très favorable.

4.3

Mesures pour un changement de système

4.3.1

Suppression de l'imposition de la valeur locative

La législation fiscale suisse actuellement en vigueur prévoit expressément l'imposition de la valeur locative. Si les économistes ne mettent pas en doute la valeur économique de l'usage de son propre immeuble à des fins d'habitation, la doctrine de droit fiscal est partagée sur l'inclusion de cet élément dans le revenu imposable. La doctrine dominante admet que la valeur locative de l'immeuble dont le propriétaire se réserve l'usage constitue un revenu imputé, qui est imposable.

2910

D'autres auteurs considèrent que ce revenu ne devrait en principe pas être imposé, mais que sa prise en compte sur le plan fiscal est néanmoins justifiée pour des raisons tirées du principe de l'imposition sur la base de la capacité contributive, compte tenu de la nécessité pour chacun de se loger (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, vol.. II, par. 32 n. 30 s., p. 118). Enfin, une part de la doctrine soutient que l'absence d'imposition de la valeur locative devrait être tirée de la notion même du revenu; ce dernier ne peut comprendre la valeur d'usage par le propriétaire d'un élément de son patrimoine mobilier ou immobilier privé (Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, art. 7 LHID, n. 16 s.). Avec la nouvelle formulation de l'art. 16 LIFD et de l'art. 7 LHID, le législateur apporte une solution à cette question, en indiquant clairement qu'à son sens, la valeur d'usage d'un actif mobilier ou immobilier privé par le propriétaire ne constitue pas un revenu imposable.

On ne peut apprécier l'abolition de l'imposition de la valeur locative sans avoir défini son environnement. Fondamentalement, le Conseil fédéral propose de supprimer non seulement l'imposition de la valeur locative, mais encore la déduction des intérêts passifs privés et celle des frais d'entretien. Le modèle «minus/minus/ minus» doit s'apprécier en fonction des principes constitutionnels. Il va dans le sens de l'égalité de traitement entre propriétaires fonciers, entre détenteurs de valeurs mobilières et immobilières, entre personnes utilisant leurs immeubles pour leur propre usage et locataires. Il favorise certes le propriétaire foncier qui use de son propre immeuble et dont les charges immobilières (en particulier les intérêts des dettes privés) sont nulles ou très faibles. Ce propriétaire est en effet mieux traité que le propriétaire lourdement obéré ou que le locataire auquel toute déduction de loyer est refusée. Il faut toutefois observer que l'interdiction de la déduction du loyer n'a pas les mêmes effets pour tous les locataires, qui supportent à ce titre des charges fort différentes. Du point de vue de l'égalité, la grande facilité d'application de ce modèle justifie l'abandon de mesures correctrices. On ne saurait accorder trop d'importance à cet aspect compte tenu de l'ampleur du problème de la fixation de la
valeur locative en vue de son imposition et de ses nombreux inconvénients. Certes, une partie de cet avantage est compensée par les complications que pose dans certains cas la répartition entre frais d'entretien et intérêts passifs. On peut cependant s'attendre à ce que la répartition comptable de valeurs reconnues par toutes les parties sera plus facilement admise que la détermination par l'estimation de cette répartition. Il faut procéder à des estimations et non pas à des comparaisons directes sur le marché, car on ne trouve suffisamment d'objets loués similaires pour procéder à une comparaison que dans les cas de logements en propriété dans les grandes agglomérations.

4.3.2

Déduction des intérêts des dettes

4.3.2.1

Généralités

Dans le système fiscal suisse, les intérêts des dettes privées et commerciales du contribuable ont longtemps été considérés comme des charges donnant droit à une déduction générale et en principe illimitée. Cette conception a été retenue dans la LHID et la LIFD, lors de leur adoption en 1990. Critiquée par la doctrine, elle a été partiellement abandonnée dans le cadre du programme de stabilisation 1998. La suppression de la valeur locative ainsi que les mesures que le Conseil fédéral pro-

2911

pose de prendre en vue d'encourager l'accès à la propriété de son logement nécessitent un nouvel examen de ce problème.

Les intérêts passifs ne sont pas tous de même nature. Ainsi, pour le Tribunal fédéral, certains intérêts doivent être qualifiés de dépenses d'investissement, faites pour l'acquisition ou pour l'amélioration d'un bien, et ne constituent donc pas des charges déductibles; tel est le cas des intérêts sur un crédit de construction (Archives 65, 750).

Pour leur part, la LIFD et la LHID excluent la déduction des frais d'entretien du contribuable et de sa famille, celle des dépenses affectées au remboursement des dettes ainsi que celle des frais d'acquisition, de production et d'amélioration d'éléments de fortune. En suivant la logique retenue par le Tribunal fédéral, il convient de donner aux intérêts des dettes la qualification fiscale qui est celle de la dépense financée par l'emprunt correspondant. Pour ce motif, et sur la base des dispositions légales précitées, il conviendrait d'exclure la déduction du revenu imposable: ­

des intérêts des dettes contractées en vue de financer une dépense d'investissement;

­

des intérêts des dettes contractées en vue de financer des dépenses d'emploi du revenu non déductibles.

Les intérêts des dettes privées doivent être qualifiés de frais d'acquisition du rendement de la fortune, lorsque les investissements financés par l'emprunt produisent un rendement imposable. L'application de ce principe dans le cadre du changement de système de l'imposition de la valeur locative conduit à la suppression de la déduction des intérêts des dettes contractées en vue de l'acquisition ou de l'amélioration d'un immeuble dont le contribuable se réserve l'usage. C'est uniquement dans le but d'encourager l'accès à la propriété du logement principal qu'une exception peut être faite à cette règle.

Ce qui vaut pour les intérêts des dettes afférentes à un immeuble dont on se réserve l'usage est également valable pour tous les investissements non productifs d'un revenu imposable. Il conviendrait donc d'exclure la déduction du revenu imposable: ­

des intérêts passifs afférents à des investissements dont l'usage par le contribuable n'est pas considéré comme un revenu imposable.

Enfin, la déduction des intérêts des dettes n'est fiscalement pas justifiée lorsque les emprunts ont servi au financement d'investissements dont le produit de réalisation ne donne pas lieu à imposition. Cela vaut en particulier pour des investissements dans des biens mobiliers privés, sans rendement périodique imposable. Il conviendrait donc d'exclure la déduction du revenu imposable: ­

des intérêts des dettes contractées en vue de financer des investissements mobiliers privés sans rendement périodique imposable et dont la réalisation ne donne pas lieu à imposition au titre de l'impôt sur le revenu.

La Commission d'experts chargée de faire l'inventaire des lacunes du système fiscal suisse y a inclus la déduction illimitée des intérêts des dettes. Dans son rapport de juillet 1998, elle a relevé la grande complexité des distinctions qu'il conviendrait d'opérer entre les intérêts des dettes en se référant à l'affectation des emprunts correspondants. Pour cette raison, elle a proposé que la déduction des intérêts des dettes soit limitée en fonction du rendement brut de la fortune et d'une part du revenu global brut du contribuable, suivant sur ce point une solution retenue par la législation genevoise (rapport cité, p. 142).

2912

4.3.2.2

Déduction des intérêts des dettes dans le programme de stabilisation 1998

Dans son message du 28 septembre 1998 concernant le programme de stabilisation 1998, le Conseil fédéral proposa l'abandon du principe de la déduction illimitée des intérêts au profit d'une conception prenant en considération, en partie tout au moins, l'affectation des emprunts. Il convenait de distinguer intérêts des dettes commerciales et intérêts des dettes privées. Cette distinction fonctionnelle avait pour but de garantir la déduction intégrale des intérêts des dettes commerciales, qualifiés désormais de charges justifiées par l'usage commercial. Les intérêts des dettes privées pouvaient être déduits de manière limitée, au titre d'une déduction générale. Le fait que leur défalcation soit principalement due à leur qualification en tant que frais d'acquisition du rendement de la fortune ressortait de la disposition légale proposée, qui limitait la déduction des intérêts des dettes privées au rendement brut de la fortune augmenté d'un montant de 20 000 francs. La raison essentielle de ne pas limiter la déduction au rendement brut de la fortune résidait dans la volonté de maintenir dans le système fiscal une déduction encourageant l'accès à la propriété de son logement. La fixation modérée de la valeur locative avait en effet pour conséquence d'autoriser le propriétaire foncier endetté à déduire des intérêts des dettes supérieurs à cette valeur.

Au cours de débats parlementaires, ces dispositions ont été amendées sans modification du concept proposé. Le montant maximum de la déduction a été porté à 50 000 francs, somme qui, en pratique, devrait être rarement dépassée. Par ailleurs, le Parlement a autorisé le contribuable qui s'endette pour acquérir une participation importante à une entreprise, à demander que cet investissement fasse partie de son patrimoine commercial, les intérêts de l'emprunt étant alors traités comme les intérêts d'une dette commerciale.

4.3.2.3

Conséquences du changement de système d'imposition de la valeur locative

4.3.2.3.1

Remaniement de la réglementation adoptée dans le cadre du programme de stabilisation 1998

La suppression de l'imposition de la valeur locative a pour conséquence l'exclusion de la déduction des intérêts des dettes contractées en vue de financer l'investissement immobilier. Un changement de système aussi fondamental ne permet pas de maintenir intégralement la réglementation adoptée dans le cadre du programme de stabilisation 1998; celle-ci doit être modifiée en tant qu'elle concerne la déduction des intérêts des dettes privées. Les dispositions relatives aux intérêts des dettes commerciales et des emprunts contractés en vue de l'acquisition d'une participation dont le contribuable demande la commercialisation, ne sont en revanche pas mises en cause.

L'évaluation des effets du changement de système sur la déduction des intérêts des dettes privées ne peut être faite sans que l'on tienne aussi compte des mesures particulières prises en faveur des nouveaux propriétaires de leur logement principal.

Dans le cadre du programme de stabilisation 1998, le Parlement a admis en principe que les intérêts des dettes privées constituent des frais d'acquisition du revenu de la 2913

fortune, déductibles à hauteur de ce revenu brut. Le Conseil fédéral ne modifie pas cette conception, qu'il partage, mais entend lui donner sa formulation juridique exacte en rangeant la déduction des intérêts des dettes privées dans la catégorie des frais d'acquisition du rendement de la fortune et en limitant cette déduction au rendement brut de la fortune. Une déduction partielle des intérêts des dettes privées, en tant que déduction générale accordée pour des motifs sociaux, n'est pas opportune et a donc été supprimée.

4.3.2.3.2

Distinctions maintenues

Le contribuable doit actuellement distinguer dettes commerciales (dont les intérêts sont pleinement déductibles) et dettes privées. Cette distinction est maintenue. Les dettes sont commerciales si le contribuable les a contractées en vue de financer des investissements commerciaux ou des dépenses d'exploitation. Cette qualification s'opère indépendamment de la nature des garanties que le contribuable est appelé à fournir. Ainsi, l'entrepreneur qui finance son commerce par un emprunt hypothécaire grevant son logement principal, peut déduire les intérêts de cet emprunt au titre d'intérêts d'une dette commerciale même si l'immeuble fait partie de son patrimoine privé. Les questions d'ordre pratique liées à cette distinction ont fait l'objet d'une circulaire de l'Administration fédérale des contributions, établie après une large consultation des cantons.

4.3.2.3.3

Distinction nouvelle

Après avoir déterminé les intérêts des dettes commerciales (y compris les intérêts d'un emprunt contracté en vue de l'acquisition d'une participation commercialisée, au sens des art. 18, al. 2, in fine LIFD et 8, al. 2, LHID), le contribuable qui détient des immeubles dont il se réserve l'usage devra fixer la part des intérêts des dettes privées afférente à ces biens immobiliers. Cette distinction nouvelle résulte de la suppression de l'imposition de la valeur locative. Pour des raisons pratiques, la détermination de la part des intérêts des dettes privées afférente à l'immeuble sera fixée selon la méthode de la répartition des intérêts passifs proportionnellement à la valeur brute des actifs. Appliquée dans les répartitions intercantonales et internationales, cette méthode est bien connue des contribuables, de leurs mandataires ainsi que des autorités fiscales. Le Tribunal fédéral l'a retenue en considérant les intérêts des dettes privées comme une charge prioritaire du rendement de la fortune (cf. Kurt Locher, Doppelbesteuerungspraxis, par. 9 II).

La suppression de cette étape de répartition des intérêts des dettes privées, en considérant que l'absence d'une valeur locative dans le revenu brut de la fortune équivaut à limiter d'autant la déduction des intérêts des dettes privées, constituerait une simplification administrative. Une telle solution doit toutefois être écartée. Elle exclurait des mesures fiscales en faveur des nouveaux propriétaires et pourrait être la cause de graves inégalités de traitement entre propriétaires fonciers, ou entre propriétaires et locataires.

2914

La part des intérêts des dettes privées afférentes aux immeubles dont le contribuable se réserve l'usage ne peut être déduite du revenu, sinon dans le cadre des mesures particulières prises en faveur de l'encouragement à l'accès à la propriété du logement principal. Ces mesures sont exposées dans le ch. 4.3.4 ci-après.

4.3.2.3.4

Limitation de la déduction des intérêts des dettes privées

Selon un principe bien établi en doctrine et confirmé par la jurisprudence (Archives 44, 621), il appartient au contribuable d'apporter la preuve des faits qui sont de nature à réduire sa charge fiscale. Il devrait donc établir l'emploi des fonds empruntés afin d'obtenir la possibilité de déduire les intérêts des dettes qui constituent des frais d'acquisition du rendement de la fortune. Ce serait lui imposer une lourde charge administrative. Par ailleurs, le contrôle des justificatifs fournis à l'appui de la demande de déduction provoquerait un travail d'une ampleur et d'une complexité considérables. De toute évidence, le traitement fiscal des intérêts des dettes privées doit être simplifié. Il peut l'être de manière efficace si l'on admet que les intérêts des dettes privées constituent des frais d'acquisition du rendement brut de la fortune jusqu'à concurrence de ce rendement.

Après attribution d'une part des intérêts des dettes privées aux immeubles dont le contribuable se réserve l'usage, le solde de ces dépenses est qualifié par la loi de frais d'acquisition du rendement brut de la fortune, déductibles jusqu'à concurrence de ce rendement. Cette présomption légale est irréfragable. L'autorité fiscale doit admettre la déduction de ces intérêts même si elle est à même d'établir qu'une partie des dettes en cause a été contractée en vue de financer des dépenses de consommation. Tenu par la même présomption, le contribuable ne peut pas obtenir une déduction allant au-delà du rendement brut de la fortune en tirant argument de la modicité de ce rendement.

4.3.2.3.5

Renonciation à une déduction générale

Les déductions générales, prévues aux art. 33 LIFD et 9, al. 2, LHID, prennent en compte des frais constituant pour la plupart des dépenses d'emploi du revenu et dont la déduction est autorisée pour des motifs sociaux ou économiques. La réforme entreprise ne laisse aucune place à une déduction générale d'intérêts constituant des dépenses d'emploi du revenu. De ce fait, le projet de loi aggrave la situation des personnes qui, endettées, ne disposent pas d'un rendement de fortune imposable. Il faut toutefois apprécier cet effet limité du changement de système au regard des dispositions prises en faveur des personnes de condition modeste dans le cadre de la révision de l'imposition du couple et de la famille. Dans ce contexte et pour cette raison, le Conseil fédéral renonce au maintien, au titre d'une déduction générale, d'une défalcation partielle et limitée des intérêts des dettes privées excédant le rendement brut de la fortune.

2915

4.3.3

Déduction limitée des frais immobiliers

4.3.3.1

But de la déduction

4.3.3.1.1

Généralités

Dans le système en vigueur, les frais immobiliers sont considérés comme des frais d'acquisition. Il s'agit donc de la prise en considération de dépenses faites en vue d'obtenir un revenu ou qui en découlent. Peu importe en l'occurrence si un revenu est effectivement obtenu par la suite ou s'il s'agit d'un mauvais investissement.

Toutefois, s'il est manifeste dès le début qu'on ne pourra pas obtenir un revenu, il ne peut y avoir de frais d'acquisition.

Le changement de système vise à supprimer la valeur locative des revenus imposables. Les dépenses pour l'entretien, les assurances et la gestion par des tiers des appartements ou des maisons occupés par leur propriétaire ne peuvent donc plus constituer des frais d'acquisition. On ne peut donc plus autoriser leur déduction en vertu des dispositions des art. 25 LIFD et 9, al. 1, LHID.

La déduction limitée des frais immobiliers sert à promouvoir la propriété du logement et donc à remplir le mandat de l'art. 198 Cst. Selon l'art. 3 LIFD, il faut encourager la première acquisition d'un appartement ou d'une maison servant de domicile principal. Que la constitution ne prescrive pas, mais permette uniquement, des mesures fiscales d'encouragement n'y change rien. En tant que mesure d'encouragement, cette déduction ne doit pas obligatoirement respecter le principe de l'égalité de traitement. Le législateur n'a pas défini d'une manière parfaitement identique les contribuables qui doivent être encouragés et ceux qui ne le doivent pas: ces contribuables ne doivent donc pas être traités d'une manière rigoureusement identique. Il n'est pas nécessaire non plus que cet encouragement s'inscrive parfaitement dans la logique du système fiscal, puisque la déduction ne sert pas à répartir la charge fiscale selon la capacité contributive, mais à alléger la charge de certaines personnes afin qu'elles disposent de plus de moyens pour une action que la communauté considère digne d'encourager. Ces réflexions s'appliquent également en principe aux déductions pour la rénovation des bâtiments historiques, pour la protection de l'environnement et pour les économies d'énergie. Des raisons économiques parlent également en faveur d'une déduction limitée des frais immobiliers: un entretien régulier sert à maintenir la substance de l'immeuble et favorise l'emploi dans la branche de
la construction.

En vertu des dispositions de l'art. 108, al. 1, Cst., la Confédération est tenue d'encourager l'acquisition et le maintien de la propriété du logement. Elle peut également le faire en accordant des allégements fiscaux. Le Conseil fédéral va ainsi jusqu'à la limite de ce que permet la Constitution, car les locataires contribuent en fait à payer une partie de l'entretien de l'immeuble qu'ils habitent.

C'est pourquoi il faut donner une nouvelle rédaction à l'art. 32 LIFD et adapter l'art. 9, al. 3, LHID et trouver une voie médiane entre déduire la totalité des frais d'entretien, et par conséquent choisir le modèle minus/plus/minus (cf. ch. 4.1.4.3), et négliger le maintien du bon état du parc immobilier, l'intention étant d'encourager l'entretien par des déductions importantes. Une telle voie médiane consiste à ignorer les petites dépenses courantes et régulières à brefs intervalles et à accorder, une fois seulement par période de cinq ans, une déduction plus conséquente pour de lourdes dépenses, afin de couvrir les travaux de rénovation nécessaires à long terme.

En fixant un plafond à cette déduction, on évite de favoriser fiscalement les rénova2916

tions complètes d'immeubles en très mauvais état et les rénovations luxueuses. La déduction partielle des frais immobiliers ne constitue pas une déduction sociale au sens de l'art. 9, al. 4, LHID, car elle tient compte des dépenses effectives et pas seulement du statut de propriétaire occupant son propre logement.

4.3.3.1.2

Frais pour l'économie d'énergie, la protection de l'environnement et la restauration des monuments historiques

La fiscalité doit continuer de soutenir les efforts en vue d'une utilisation rationnelle et économique de l'énergie et en vue de la restauration des monuments historiques.

C'est pourquoi le soutien fiscal de ces mesures n'est limité, par rapport au régime actuel que dans la mesure où les dépenses affectées à l'économie d'énergie et à la restauration des monuments historiques ne seront déductibles désormais que dans le cadre de la déduction limitée des frais immobiliers. En l'occurrence, les investissements de ce genre seront assimilés aux frais d'entretien. Dans les circonstances actuelles, on ne comprendrait pas en effet pourquoi on renoncerait à encourager des mesures en faveur de l'approvisionnement en énergie et de la protection de l'environnement.

Une réglementation analogue est prévue pour la restauration des monuments historiques.

4.3.3.2

Ayants droit aux déductions

Ont droit à cette déduction tous les propriétaires et usufruitiers qui occupent leur propre logement. On relèvera en l'occurrence que seul l'entretien courant incombe à l'usufruitier ou au bénéficiaire d'un droit d'habitation exclusif. Si le droit d'habitation n'assure que le droit de partager la jouissance, les frais d'entretien incombent au propriétaire et ne peuvent par conséquent pas être déduits par le bénéficiaire du droit d'habitation (art. 764 et 778 CC). La déduction n'est pas accordée pour les résidences secondaires et les logements qui ne sont pas situés au domicile selon l'art. 3 LIFD. La déduction n'est pas accordée non plus pour un immeuble qui n'est pas situé au lieu de domicile même si son propriétaire ne possède pas d'immeuble à son lieu de domicile. En revanche, les conjoints qui sont imposés en commun peuvent demander chacun la déduction lorsqu'ils ont des domiciles séparés et habitent donc chacun leur propre logement.

4.3.3.3

Suppression des déductions forfaitaires

Le changement de système fait perdre aux déductions forfaitaires des frais d'entretien le champ d'application que tous les cantons leur accordent sans réserve, à savoir les maisons habitées par leur propriétaire. Là où est faite la distinction entre leur champ d'application et la déduction des frais effectifs (forfait alternatif, utilisation mixte), l'accord d'une déduction forfaitaire est de plus en plus contesté. Cette contestation devrait s'amplifier avec la taxation annuelle lorsqu'on pourra choisir tous les ans entre la déduction du forfait et celle des frais effectifs. Déduire le forfait sans

2917

égard aux frais effectifs et déduire l'année suivante les frais effectifs sans restriction constitue ni plus ni moins qu'une incitation à abuser si ce n'est à plus grave encore.

D'ailleurs, beaucoup de cantons ne se satisfont plus, actuellement déjà, d'une déduction en pour-cent de la valeur locative, mais ont fixé un maximum au forfait.

C'est pourquoi il ne faut tolérer que la déduction des frais immobiliers effectifs non seulement pour le logement occupé par son propriétaire, mais aussi pour les immeubles ou les parts d'immeubles loués. Seuls des travaux d'entretien maintiennent véritablement la substance du parc immobilier et préservent l'emploi dans la branche. Une déduction forfaitaire ne peut servir ces deux intérêts publics: elle n'est donc pas non plus justifiée du point de vue de l'égalité de traitement.

4.3.3.4

Notion de frais immobiliers

L'art. 32, al. 1, LIFD permet la déduction des frais d'entretien, des primes d'assurances et des frais d'administration par des tiers. L'art. 1 de l'ordonnance du Conseil fédéral sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116) est placé sous le titre «Frais d'entretien», mais il précise bien que cette notion comprend l'ensemble des frais visés à l'art. 32, al. 1, LIFD. Dans l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116.2), l'art. 1, al. 2, énumère les frais d'entretien qui ne sont pas déductibles. Cette terminologie est toujours utilisée.

Dans le cadre du changement de système et de l'imposition de la propriété du logement occupé par son propriétaire, les frais d'entretien qui resteraient déductibles dans certaines limites même s'ils ont perdu leur caractère de frais d'acquisition comprennent toutes les dépenses énumérées à l'art. 1, al. 1, de l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct. Il s'agit des investissements pour le maintien de la valeur, y compris les investissements pour les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie (RS 642.116.1), pour la protection de l'environnement et des bâtiments historiques ainsi que les sommes versées au fond de réparation et de rénovation (art. 712, al. 1, CC) des communautés de propriétaires par étage et les frais d'exploitation, d'assurances et d'administration par des tiers. En font également partie les frais d'entretien du jardin.

En résumé, il faut relever que tous les frais (sauf les intérêts passifs) des immeubles privés ou de parts d'immeubles privés (à l'exclusion des objets utilisés par le propriétaire qui ne sont pas situés au domicile) sont déductibles. Les frais immobiliers effectifs des immeubles (ou parts d'immeubles) loués à des tiers ou utilisés à des fins commerciales restent déductibles sans restrictions. Les restrictions ne s'appliquent en effet qu'aux objets que le propriétaire occupe à son domicile. En revanche, les frais immobiliers des résidences secondaires ne sont pas déductibles.

2918

4.3.3.5

Distinction entre les frais qui maintiennent la valeur et les frais qui augmentent la valeur («pratique Dumont»)

La limitation de la déduction des frais immobiliers aux immeubles que le propriétaire occupe à son domicile diminue l'acuité du problème dans bien des cas et entraîne donc une réduction du travail administratif. Cette distinction nécessite cependant quelques commentaires.

Avec l'introduction de la «pratique Dumont» (Archives 42, 356), le Tribunal fédéral a abandonné le point de vue technique objectif pour adopter un point de vue économique subjectif. Pour des dépenses engagées dans les cinq ans suivant l'acquisition, il n'a plus posé la question de savoir quels éléments constituaient le bâtiment, mais dans quel état se trouvaient ces éléments au moment de l'acquisition par le contribuable. Refaire le toit d'une vieille maison de 38 ans deux après son achat ne donne droit à la déduction que de 5 % des frais compte tenu de l'âge des tuiles (40 ans) du toit de cette maison.

Dans un arrêt du 24 avril 1997 (Archives 63, 313), le Tribunal fédéral a statué que les frais d'entretien d'un immeuble en bon état pouvaient être déduits du revenu brut pour autant qu'il s'agisse de l'entretien courant et non pas du rattrapage de l'entretien qui a été négligé. Il faut distinguer de ce cas celui où le nouveau locataire ou fermier rénove l'immeuble pour augmenter le loyer ou l'affermage et celui où un immeuble (même occupé par son propriétaire) est réaménagé totalement ou partiellement en vue d'une autre affectation.

Etant donné que le changement de système supprime la détermination de la valeur locative et, par conséquent, celle de la valeur de rendement (ou de jouissance), il ne subsiste plus que le critère du réaménagement ou du changement d'affectation pour déterminer l'entretien dont il ne faut pas tenir compte, du moins aussi longtemps que les dépenses engagées ne peuvent pas être attribuées aux frais occasionnées par le train de vie. Si on renonce à déterminer la valeur d'usage objective, c'est-à-dire la valeur du marché, on ne dispose plus de base non plus pour séparer les dépenses qui ne peuvent pas, objectivement, influencer cette valeur. Seuls les frais d'entretien que le propriétaire engage par pure convenance personnelle, par exemple le remplacement de moquettes ou de peintures pratiquement neuves parce qu'elles ne lui plaisent plus, peuvent encore être classés dans les frais occasionnés par le train
de vie.

La déduction limitée des frais d'entretien n'est pas une déduction sociale qui peut être accordée sans condition à tous les propriétaires qui occupent leur logement, mais l'idée d'encouragement qui lui est sous-entendue interdit de soumettre cette déduction à des conditions trop sévères. S'y ajoute le fait que la déduction est en principe limitée à 5000 francs par an. Les possibilités d'abus, soit pour des investissements qui augmentent la valeur, soit pour satisfaire le goût changeant du propriétaire sont donc suffisamment limitées. Le fait qu'il soit possible de déduire, une fois tous les cinq ans 45 000 francs (c'est-à-dire le montant dépassant 5000 francs jusqu'à concurrence de 50 000 francs) n'y change rien. Avec une déduction globale maximale de 65 000 francs pour cinq ans, on ne peut remettre en état des immeubles tombés en décrépitude ni procéder à des rénovations luxueuses. Dans ces conditions, on peut également renoncer à appliquer la «pratique Dumont».

2919

4.3.3.6

Immeubles à utilisation mixte

Il y a utilisation mixte lorsqu'un immeuble de la fortune privée est utilisé en partie à des fins privées et en partie à des fins commerciales ou loué à des tiers. Si l'immeuble est utilisé principalement à des fins commerciales, il fait partie de la fortune commerciale. C'est une des conséquences de l'application de la méthode de la prépondérance que prescrivent les art. 18, al. 2, LIFD et 8, al. 2, LHID. Le changement de système ne concerne pas les immeubles commerciaux: les règles actuelles restent donc applicables. C'est pourquoi il faudra continuer de déduire une valeur locative, alors que les frais d'entretien restent des frais d'acquisition déductibles.

L'entrepreneur qui n'accepte pas cette conséquence n'a plus qu'une solution: diviser son immeuble en propriétés par étage et faire passer son logement dans sa fortune privée. En cas d'utilisation mixte d'un immeuble privé, il faut dans un premier temps déterminer les frais d'entretien qui constituent des frais d'acquisition, c'est-àdire qui ont servi à retirer un loyer versé par un tiers ou à abriter un commerce et autoriser leur pleine déduction. En l'occurrence, on se fondera de préférence sur le but effectif des dépenses et, en deuxième lieu uniquement, sur des facteurs complémentaires (volume/valeur). Le solde des frais d'entretien n'est en principe déductible que s'ils dépassent 5000 mais ne dépassent pas 10 000 francs (= déduction maximale: 5000 francs). Une fois par période de cinq ans, les frais d'entretien supérieurs à 5000 francs, mais n'excédant pas 50 000 francs (soit 45 000 francs) peuvent être déduits. Par exemple, le propriétaire qui a 80 000 francs d'entretien (1000 francs de frais d'exploitation, 2000 francs de prime d'assurances et 77 000 francs de frais d'entretien) peut déduire 45 000 francs. En revanche, la déduction ordinaire de 5000 francs n'est pas accordée pour cette même année.

4.3.3.7

Délimitation temporelle

Pour la taxation des personnes physiques, un revenu est considéré comme réalisé au moment où il est encaissé. Ce principe issu du principe de l'augmentation nette du revenu ne signifie rien d'autre pour les dépenses que le moment du paiement sera déterminant pour le contribuable. En principe, on peut donc faire valoir fiscalement les acomptes au moment de leur échéance. Etant donné que la majeure partie des frais d'entretien constituent des frais de remise en état, on ne peut refuser la déduction d'un acompte pour des travaux de réparation d'un immeuble (ou d'une part d'immeuble) loué ou d'un logement occupé par son propriétaire en prétendant qu'il s'agit de frais d'acquisition d'un revenu qui n'est pas encore encaissé (Archives 56, 132). En outre, on ne peut imposer le strict respect du principe de la périodicité au propriétaire d'un immeuble privé et permettre à la fois la déduction des versements aux fonds de rénovation des propriétaires par étage. La volonté de permettre la déduction des frais d'entretien apériodiques s'y oppose également. E n l'occurrence, on rappellera que les frais d'entretien importants (rénovation des façades ou du toit, installation de distribution de l'eau et de l'électricité) sont apériodiques. Il s'agit uniquement d'éviter les abus, pas la déduction d'une grande partie des frais d'entretien d'un immeuble simple. Les «petits» frais immobiliers annuels courants, à savoir les frais d'exploitation et d'assurance, rentrent dans le montant non déductible de 5000 francs.

2920

4.3.4

Mesures d'appoint au changement de système en vue d'encourager l'accession à la propriété de son logement

4.3.4.1

Introduction

L'ensemble de la politique d'encouragement de l'accession à la propriété de son logement n'est pas l'objet de ce message. Il s'agit plutôt, après un bref rappel des bases constitutionnelles et des mesures existant actuellement en ce domaine, d'exposer quelles sont les dispositions fiscales qui doivent accompagner le changement de système d'imposition de la valeur locative pour maintenir, voire développer, un environnement fiscal favorable à la propriété et à l'usage de son propre logement. Les mesures proposées qui dérogeraient aux principes constitutionnels régissant l'imposition doivent être justifiées par le mandat constitutionnel d'encouragement à l'accession à la propriété de son logement.

Les mesures particulières concernant la déduction des frais d'entretien du logement principal du contribuable ont été exposées au ch. 4.3.3. Elles contribuent indéniablement au maintien de la propriété foncière et rentrent dans le cadre des mesures que la Confédération peut prendre à cette fin sur la base des art. 108 et 111 Cst.

4.3.4.2

Mandat constitutionnel d'encouragement de l'accession à la propriété foncière

Depuis 1972, la Confédération a pour mandat d'encourager la construction de logements et l'acquisition d'appartements ou de maisons familiales destinés à l'usage personnel des particuliers, ainsi que les activités des maîtres d'ouvrage et des organisations oeuvrant à la construction de logements d'utilité publique (art. 108 Cst).

Elle doit encourager en particulier l'acquisition et l'équipement de terrains en vue de la construction de logements, la rationalisation de la construction, l'abaissement de son coût et l'abaissement du coût du logement. Elle prend en considération les intérêts des personnes des familles et des personnes âgées, handicapées ou dans le besoin. L'instrument principal de la réalisation de ce mandat est la loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l'accession à la propriété de logements (LCAP; RS 843). Cette loi prévoit en particulier des soutiens financiers en faveur des jeunes ménages disposant de ressources limitées et qui pourraient acquérir un logement avec l'aide de l'Etat.

Sur le plan fiscal, les mesures d'encouragement de l'accession à la propriété du logement peuvent se baser sur l'art. 111 Cst. Cette disposition invite la Confédération à prendre des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Selon son al. 4, la Confédération encourage, en collaboration avec les cantons, la prévoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales et par une politique facilitant l'accession à la propriété. C'est sur cette disposition que se fondent les mesures d'accession à la propriété par financement provenant de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance liée. La loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) contient plusieurs dispositions consacrées à l'encouragement à la propriété du logement (art. 30a à 30f, introduits dans la LPP par la loi fédérale du 17 décembre 1993). Celles-ci permettent à l'assuré de mobiliser les fonds du 2e pilier et du pilier 3a pour la propriété d'un logement pour ses propres besoins.

2921

L'ordonnance du 3 octobre 1994 sur l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle (RS 831.411) précise les buts d'utilisation des fonds de la prévoyance professionnelle (acquérir ou construire un logement en propriété, rembourser des prêts hypothécaires, notamment); elle définit les objets sur lesquels peut porter la propriété (appartement ou maison familiale), les formes autorisées de propriété ainsi que la notion de «propres besoins», soit l'utilisation par la personne assurée d'un logement à son lieu de domicile ou à son lieu de séjour habituel.

Ces divers instruments d'encouragement à l'accès à la propriété sont utilisés avec un succès certain. à la fin 1999, la LCAP avait permis à 40 000 personnes de devenir propriétaires de leur logement. De 1995 à 1999, le nombre des personnes utilisant leur avoir du 2e pilier est allé croissant: quelques 120 000 cas représentant des retraits anticipés de 7,5 milliards. Le pilier 3a s'est également révélé être un instrument très attrayant.

4.3.4.3

Effets du changement de système sur l'accession à la propriété du logement

De toute évidence, la suppression de l'imposition de la valeur locative est une mesure favorable à l'accès et au maintien de la propriété de son logement. Elle est particulièrement favorable aux personnes de condition modeste ou moyenne qui ont placé une part de leur prévoyance vieillesse dans leur logement, qui ont amorti leurs dettes hypothécaires et régulièrement entretenu leur immeuble. Elle répond donc au grief souvent formulé d'une imposition décourageant la prévoyance vieillesse sous la forme de l'acquisition de son logement. Il faut observer qu'elle va même au-delà du mandat constitutionnel puisque l'exonération de la valeur locative privilégie cette forme de prévoyance par rapport aux rentes et pensions, qui demeurent imposables.

Ainsi que cela a été dit plus haut (ch. 4.3.3), l'octroi d'une déduction limitée des frais d'entretien importants de l'immeuble peut être considéré comme une mesure favorable au maintien de la propriété de son propre logement.

L'exclusion de la déduction des intérêts des dettes afférentes à l'immeuble n'est un élément défavorable que si le montant de ces intérêts est supérieur à la valeur économique de l'usage propre de l'immeuble. Ce désavantage par rapport au système actuel est particulièrement marqué en cas d'acquisition de la propriété du logement par une personne qui, ne disposant que du minimum des fonds propres nécessaires à cet achat, doit largement recourir à l'emprunt. Ce désavantage ne devrait être que d'une durée limitée. Le nouveau système incitera les propriétaires à amortir les dettes dont le coût est trop élevé (un emprunt hypothécaire en deuxième rang p. ex.), de telle sorte que la période de surendettement sera écourtée.

La suppression de la valeur locative profite à tous les contribuables concernés. Par rapport au système actuel, l'avantage que retirent de cette suppression les propriétaires d'immeubles de haut standing est plus important que celui des propriétaires disposant d'un immeuble standard ou d'une construction modeste. Cet effet du changement de système est inhérent au concept même du revenu imposable excluant l'imposition de la valeur d'usage des biens privés appartenant au contribuable, et n'a donc pas à être corrigé. En revanche, il faut en tenir compte lors de l'aménagement des mesures particulières visant à pallier les effets défavorables du changement de

2922

système pour les nouveaux propriétaires à forte charge hypothécaire ou pour ceux qui doivent procéder à de lourds travaux d'entretien.

4.3.5

Constitution du capital propre nécessaire à l'acquisition de son logement

4.3.5.1

Mesures existantes

Les art. 30a et suivants LPP permettent à l'assuré de mettre en gage son droit aux prestations de prévoyance en garantie d'engagements liés à l'acquisition de la propriété de son logement. Par ailleurs, l'assuré peut obtenir, à certaines conditions, un montant jusqu'à concurrence de sa prestation de libre passage pour la propriété d'un logement pour ses propres besoins. Le versement de ce montant entraîne une réduction des prestations de prévoyance. Le versement anticipé est soumis à l'impôt sur le revenu frappant les prestations de la prévoyance professionnelle. Les fonds de prévoyance peuvent être utilisés pour acquérir ou construire un logement en propriété, ou pour rembourser des prêts hypothécaires. Il faut que l'immeuble acquis serve aux propres besoins de l'assuré; la personne assurée doit y avoir son domicile ou son lieu de séjour habituel.

L'ordonnance du 13 novembre 1997 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP3; RS 831.461.3) concerne les formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP (pilier 3a).

C'est la loi sur la prévoyance qui définit quelles sont les personnes qui peuvent être preneurs d'une telle prévoyance. Il s'agit des salariés et des indépendants. L'ordonnance fixe le montant maximal des cotisations à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP si le preneur est affilié à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP, et à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, si le preneur n'est pas affilié à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP. Pour les années 1999 et 2000, ces limites sont respectivement de 5789 francs et de 28 944 francs. Les fonds du pilier 3a peuvent aussi être versés par anticipation pour l'acquisition de la propriété de son logement ou pour le remboursement des dettes hypothécaires (art. 4, al. 2, OPP3). Ce versement anticipé, qui peut avoir lieu tous les cinq ans, donne lieu à imposition au titre de l'impôt sur le revenu (cf. art. 38 LIFD et les dispositions fiscales cantonales correspondantes).

Les mesures rappelées ci-dessus constituent un moyen efficace d'aide à la constitution du capital propre en vue de l'acquisition de son logement.

4.3.5.2

Initiative parlementaire Hans Rudolf Gysin «Epargne-logement»

Le 18 décembre 1998, le conseiller national Hans Rudolf Gysin a déposé l'initiative parlementaire «Epargne-logement» demandant que l'accès à la propriété de son logement soit encouragé par des mesures fiscales favorisant la réunion des fonds propres nécessaires à toute acquisition immobilière. Il se référait sur ce point aux expériences faites par le canton de Bâle-Campagne et demandait d'ailleurs que ce dernier puisse poursuivre son action en dépit de l'absence de toute disposition de la LHID encourageant la constitution de l'épargne-logement. Cette initiative fut prise 2923

en considération par le Conseil national en septembre 1999. Dans son rapport du 15 novembre 1999, la majorité de la Commission de l'économie et des redevances de ce Conseil proposait de modifier la LHID afin de donner aux cantons qui le désirent la possibilité d'introduire dans leur législation un système d'aide fiscale à la constitution de l'épargne-logement correspondant au système en place dans le canton de Bâle-Campagne.

Une procédure de consultation a été ouverte par la Commission précitée. Les avis exprimés furent nuancés. Dans leur grande majorité, les cantons s'opposèrent à ce projet source d'une disharmonisation qu'ils considèrent comme contraire à la Constitution. Les partisans du projet demandèrent qu'il soit réexaminé et complété afin d'en clarifier les conditions d'application. La Commission de l'économie et des redevances du Conseil national a pris connaissance de ces résultats. Le temps pressant, elle a proposé de régler en priorité les questions de droit transitoire que soulevait le maintien de la législation de Bâle-Campagne (ce qui a été fait dans le cadre de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédure de taxation des impôts directs dans les relations internationales; FF 2000 6182). En outre, elle a demandé au Conseil fédéral de se prononcer sur le fond dans le cadre du présent message.

4.3.5.3

Le modèle d'épargne-logement de la commission

Le projet de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national repose sur les principes suivants: Toute personne qui n'est pas propriétaire de son logement, et qui ne l'a jamais été, peut constituer auprès d'une banque un capitallogement en vue de financer la première acquisition en Suisse de la propriété d'un logement affecté durablement et exclusivement à ses propres besoins. Les cantons peuvent encourager la constitution de cette épargne-logement en autorisant la déduction des sommes épargnées, jusqu'à concurrence d'un montant fixé par le droit cantonal. Le plan d'épargne ne peut excéder dix ans. Le rendement du capital d'épargne-logement est exonéré, et le capital lui-même n'est pas soumis à l'impôt sur la fortune. Au moment où l'épargnant mobilise son capital en vue d'acquérir son premier logement, ce versement n'est pas frappé de l'impôt sur le revenu. Une telle imposition n'intervient que si le capital n'est pas utilisé conformément à son but.

Le Conseil fédéral ne peut se déclarer favorable à la réglementation de l'épargnelogement proposée par la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national. Le projet retenu est incompatible avec un système fiscal dans lequel la valeur locative n'est pas un revenu imposable. Ce serait accorder au contribuable des avantages exorbitants que de l'autoriser à déduire de son revenu les sommes versées sur son compte d'épargne-logement, puis d'exempter ce capital de tout impôt sur le revenu en renonçant au surplus à imposer la valeur d'usage du logement. Une telle réglementation n'a pas sa place dans un système d'imposition du revenu net. Elle revient en fait à accorder une subvention directe à la constitution de l'épargne-logement, sans égard aux conditions financières du bénéficiaire, ce qui n'est pas acceptable. Le contribuable non propriétaire pourrait même augmenter considérablement le rendement de sa fortune en convertissant des placements existants en épargne-logement. Les réductions d'impôts dont il bénéficierait alors constitueraient un rendement supplémentaire de son capital propre existant; celui-ci serait d'autant plus important que le revenu imposable du contribuable est élevé.

2924

D'autres motifs conduisent au rejet du projet de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national. Les dispositions proposées mettraient en concurrence deux systèmes d'encouragement de l'épargne-logement reposant sur des principes différents, sans que les rapports entre ces deux systèmes puissent être réglés de manière satisfaisante. L'éparne-logement, selon le modèle de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national, pourrait être complémentaire aux mesures existant dans le cadre du pilier 3a. L'exemption du capital-logement de toute imposition au moment de sa mobilisation pour l'acquisition de l'immeuble créerait une grave distorsion par rapport au système du pilier 3a. Ces effets pervers seraient différents d'un canton à un autre, le système d'épargne-logement proposé par la Commission étant facultatif; la fixation des montants maxima des déductions par les cantons augmenterait ces disparités.

Par ailleurs, le Conseil fédéral partage l'avis de la majorité des cantons, qui considèrent que le caractère facultatif de la déduction cantonale pour l'épargne-logement est contraire au mandat constitutionnel de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.

Enfin, les difficultés d'application du système proposé par la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national sont nombreuses et ont été relevées par les intervenants à la procédure de consultation. Les relations intercantonales nécessiteraient une réglementation détaillée. En raison de la grande diversité des cas à régler, les conditions d'imposition du capital épargné en cas d'utilisation de ces fonds à d'autres fins que l'acquisition du logement seraient d'une grande complexité. Des dispositions particulières devraient être prises en ce qui concerne l'impôt anticipé. De toute évidence, le système proposé ne répond pas aux exigences de transparence et de simplification du système fiscal.

Pour ces motifs, le Conseil fédéral ne peut approuver le système d'épargne-logement proposé par la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national.

Prenant toutefois en compte l'intérêt que présentent, pour l'accession à la propriété de son logement, les mesures encourageant la constitution du capital propre nécessaire à cette acquisition, il se déclare favorable à une adaptation en ce sens des mesures existant dans le cadre du pilier 3a.

4.3.5.4

Aménagement des dispositions actuelles du pilier 3a (OPP3)

Le Conseil fédéral est d'avis que l'efficacité des mesures actuelles existant dans le cadre de l'OPP3 peut être accrue en vue de permettre dans un délai raisonnable la constitution d'un capital propre en vue de l'acquisition de son premier logement en Suisse. L'ordonnance pourrait donc être modifiée en tenant compte des lignes directrices suivantes: a.

Dans le cadre des formes reconnues de prévoyance professionnelle, autoriser le preneur de prévoyance âgé de 45 ans au plus, et qui n'est pas domicilié dans un immeuble dont il est propriétaire, à renforcer son effort de prévoyance en vue de l'acquisition d'un logement utilisé pour ses propres besoins à son domicile;

2925

b.

Limiter la déduction complémentaire à la déduction du pilier 3a à la moitié du maximum prévu à l'art. 7, al. 1, let. a, que le preneur d'assurance soit ou non affilié à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP;

c.

Lier l'octroi de cette déduction complémentaire à un engagement particulier concernant le suivi de la constitution de cette épargne-logement;

d.

Limiter le montant des fonds accumulés à titre de convention de prévoyance liée, avec orientation épargne-logement, lorsque le preneur d'assurance requiert la déduction complémentaire prévue sous let. b.

En cas de mobilisation des fonds du pilier 3a pour l'acquisition du premier logement, la prestation est imposable au titre de l'art. 38 LIFD et des dispositions cantonales correspondantes.

La solution proposée répond au souhait d'un renforcement des mesures propres à encourager la constitution d'un capital propre. Ce système est applicable dans toute la Suisse, aux mêmes conditions. Les déductions opèrent leurs effets tant pour les impôts cantonaux et communaux que pour l'impôt fédéral direct. L'exonération du rendement du capital épargné est en place, de même que l'exemption de ce capital au titre de l'impôt sur la fortune. Enfin, les relations intercantonales ne posent pas de problème particulier. Par rapport au projet de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national, l'imposition limitée du capital au moment de son affectation à l'acquisition du premier logement est partiellement compensée par la déduction des cotisations sortant ses effets pour tous les impôts directs sur le revenu. Enfin, si le preneur d'assurance renonce à l'acquisition de son logement, aucune imposition n'a lieu de ce seul fait. Il pourra obtenir le versement anticipé des prestations de vieillesse aux conditions prévues à l'art. 3, al. 2 et 3, OPP3.

Le coût fiscal pour l'impôt fédéral direct de cette proposition d'extension du champ d'application de l'OPP3 se situe entre 15 et 20 millions de francs.

Compte tenu des dispositions de droit transitoire ayant autorisé le canton de BâleCampagne à maintenir sa réglementation concernant l'épargne-logement pour une durée limitée, des mesures devraient être prévues pour que les plans d'épargnelogement en cours puissent être intégrés au pilier 3a. Cette intégration ne devrait pas soulever de difficultés insurmontables, les données statistiques du canton de BâleCampagne montrant que ces épargnants, dans leur grande majorité, disposent aussi d'un pilier 3a.

Enfin, le Conseil fédéral propose de mettre en application cette nouvelle réglementation avant l'entrée en vigueur du changement de système.

4.3.6

Allégement pour les nouveaux propriétaires

4.3.6.1

Opportunité de la mesure

Constatant qu'un changement de système d'imposition de la valeur locative aggraverait la situation fiscale actuelle des nouveaux propriétaires à forte charge hypothécaire, la KES a proposé que ce changement soit assorti de mesures fiscales en faveur de ces personnes.

Lors de la procédure de consultation sur le changement de système, le bien-fondé de cette position, que défend aussi la Commission de l'économie et des redevances du

2926

Conseil national, n'a pas été mis en cause. Les avis sur les modalités des mesures envisagées à cette fin sont en revanche partagés. Certains adhèrent à la proposition du Département fédéral des finances d'octroyer aux nouveaux propriétaires une déduction limitée, tant dans son montant que dans sa durée, des intérêts des dettes afférentes au logement principal. D'autres se prononcent pour une réglementation plus généreuse, en se référant à la solution de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national qui propose l'octroi d'une déduction illimitée de ces intérêts, durant 15 ans. La proposition du Département fédéral des finances entraînerait une diminution du produit de l'impôt fédéral direct de 150 millions de francs, celle de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national aurait un coût fiscal de 350 millions de francs.

Dans un système qui exclut tant l'imposition de la valeur locative que la déduction des intérêts des dettes afférentes à l'immeuble, le mandat constitutionnel d'encourager l'accès à la propriété de son logement justifie l'adoption d'une mesure fiscale en faveur des personnes qui, accédant pour la première fois à la propriété de leur logement, ont pour quelques années des charges d'intérêts des dettes immobilières particulièrement lourdes. Cette mesure déroge aux principes constitutionnels régissant l'imposition directe; elle ne peut être fondée que si elle permet d'atteindre le but visé, sans aller au-delà de ce but. L'octroi aux nouveaux propriétaires d'une déduction illimitée, durant une longue période, des intérêts des dettes afférentes à l'immeuble dont ils se réservent l'usage, dépasserait très largement les objectifs visés et sortirait du mandat d'encouragement de l'accession à la propriété. Le Conseil fédéral ne peut pour ce motif adhérer à la solution proposée par la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national. Son coût fiscal constitue aussi un obstacle majeur à son adoption.

4.3.6.2

Mesure proposée

La personne qui acquiert en propriété ou construit, pour la première fois, un immeuble dont elle garde l'usage pour en faire le lieu de son domicile, pourra faire valoir pendant dix ans une déduction des intérêts des dettes privées afférentes à l'immeuble. Cette déduction est au maximum de 10 000 francs pour un couple marié faisant ménage commun et de 5000 francs pour les personnes seules. Elle est réduite de manière linéaire d'un dixième par an.

En principe, l'octroi de la déduction devrait être limité aux seuls contribuables à forte charge hypothécaire, soit à ceux dont les charges d'intérêts passifs immobiliers excédent la valeur économique d'usage de l'immeuble. La simplification du système motive l'abandon d'une limite d'endettement (qui pourrait être, p. ex., la moitié de la valeur vénale de l'immeuble) au-dessous de laquelle toute déduction serait exclue.

Elle a pour effet d'autoriser tout nouveau propriétaire à déduire une part des intérêts de ses dettes immobilières, même si son endettement est moyen ou faible.

Le même souci de simplification justifie aussi la renonciation à des conditions liées à l'importance du revenu imposable du propriétaire. Il est de ce fait admis que toute personne peut bénéficier de cette mesure, même si elle dispose de revenus importants.

La limitation du montant de la déduction s'impose pour plusieurs raisons. La limite maximale garantit une certaine équité de la mesure, en limitant ses effets pour les nouveaux propriétaires fonciers peu endettés disposant de ressources importantes.

2927

Par ailleurs, la déduction fiscale accordée aux nouveaux propriétaires équivaut en fait à l'octroi d'une aide étatique à fonds perdu, puisque la valeur d'usage du logement n'est pas imposable; elle doit donc être limitée dans son montant et dans sa durée. Enfin, la mesure proposée rentre dans les déductions générales. Elle ne vise donc pas la déduction des intérêts en tant que frais d'acquisition du rendement de la fortune, mais constitue une mesure fiscale particulière en faveur d'une catégorie déterminée de propriétaires fonciers. Son octroi doit donc faire l'objet d'une certaine retenue et tenir compte de la situation de famille.

La déduction est réduite année après année. Le propriétaire qui s'est lourdement endetté pour acquérir son logement amortira les dettes dont le coût financier est particulièrement élevé. La mesure fiscale proposée ne doit pas l'inciter à maintenir tel quel son endettement au profit d'autres placements. Par ailleurs, la réduction de la déduction est d'autant plus indiquée que cette mesure est accordée aux propriétaires sans égard à l'importance de leur endettement immobilier et sans référence à leur patrimoine privé net.

4.3.7

Imposition des résidences secondaires

4.3.7.1

Situation particulière des cantons à vocation touristique

La suppression de l'imposition de la valeur locative a des effets financiers particulièrement marqués dans les cantons abritant de nombreuses résidences secondaires dont des personnes hors canton ou à l'étranger se réservent l'usage. La KES en a conclu que l'abandon de l'imposition de la valeur locative ne pouvait être envisagé sans qu'une solution ne soit trouvée pour ces cantons. à cette fin, un groupe de travail réunissant des représentants des administrations cantonales et fédérale des contributions a procédé à l'étude de plusieurs variantes. Celles-ci ont aussi été examinées par la Conférence des directeurs cantonaux des finances (CDCF) et par la Commission pour l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.

Pour les cantons des Grisons, du Valais et du Tessin, qui comptent plus de 126 000 résidences secondaires appartenant à des personnes domiciliées hors de leurs territoires, la diminution des recettes fiscales cantonales et communales résultant du changement de système est évaluée à plus de cent millions de francs. à cet égard, il faut certes admettre, sans y apporter de correctif, que la suppression de la valeur locative et les mesures qui l'accompagnent puissent ne pas avoir les mêmes effets financiers pour tous les cantons. Toutefois, les pertes de recettes que subissent les cantons à vocation touristique sont si importantes que, conséquence particulière de la réforme entreprise, elles demandent et justifient la recherche d'une solution spécifique. Cette conclusion est partagée par l'ensemble des cantons et n'a pas été contredite dans le cadre de la procédure de consultation.

4.3.7.2

Variantes examinées et critères de choix

Onze variantes ont été examinées par le groupe de travail précité, dans la perspective de garantir au canton de situation de la résidence secondaire des recettes suffisantes pour que le changement de système n'ait pas des conséquences excessivement sévè2928

res pour les finances des collectivités publiques cantonales et communales concernées. Le groupe de travail a notamment étudié la possibilité d'introduire un impôt minimal sur les résidences secondaires, voire sur la propriété foncière des particuliers. Les variantes d'une imposition particulière de ces immeubles au titre de l'impôt sur la fortune, de l'institution d'un impôt spécial frappant la valeur d'usage d'une résidence secondaire, d'une hausse des impôts fonciers, d'une extension de la notion de séjour fondant un rattachement personnel, du maintien de l'imposition de la valeur locative limitée aux seules résidences secondaires ou de l'introduction d'une taxe d'habitation (sur le modèle français), ont été écartées pour divers motifs.

L'introduction d'un impôt sur les résidences secondaires, en tant qu'impôt d'attribution des coûts s'inspirant des modèles allemand et autrichien, n'a pas non plus été retenue. Il en a été de même de la variante «impôt cédulaire sur les résidences secondaires» qui visait à extraire ces résidences du système général de l'imposition du revenu et de la fortune nets. Le groupe de travail a donné sa préférence à la variante du «précompte immobilier». Elle consiste d'une part à autoriser le canton de situation de la résidence secondaire à prélever, selon une procédure de taxation et de perception fortement simplifiée, une contribution immobilière en lieu et place des impôts sur la fortune et le revenu afférents à l'immeuble et, d'autre part, à reconnaître à la collectivité du domicile du contribuable le droit d'imposer la résidence secondaire et son éventuel rendement imposable (produit d'une location, p. ex.), tout en prenant les mesures en vue d'éliminer une double imposition.

Le choix de la variante doit tenir compte de plusieurs critères juridiques, financiers ou d'ordre pratique. Il s'agit de respecter les principes constitutionnels de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique. La variante choisie ne doit pas conduire à une double imposition. Ainsi que l'a admis le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence relative à l'interdiction constitutionnelle de la double imposition intercantonale, une surimposition limitée au lieu de situation de la résidence secondaire est toutefois admissible. La variante proposée doit s'inscrire dans le
mandat d'harmonisation de la fiscalité directe de la Confédération, des cantons et des communes. Il faut donc trouver une solution applicable dans tous les cantons et à toutes les résidences secondaires détenues par des contribuables domiciliés hors canton, en Suisse ou à l'étranger. Il est par ailleurs nécessaire de rechercher une solution simple et équitable pour le contribuable et pour les collectivités publiques concernées. La solution retenue doit contribuer à la simplification de notre système fiscal, notamment pour ce qui a trait aux relations intercantonales et internationales.

Enfin, la solution choisie devrait atteindre deux objectifs essentiels: assurer des recettes suffisantes aux collectivités publiques abritant les résidences secondaires, d'une part, et harmoniser l'imposition des résidences secondaires en lui donnant une assise solide de droit fédéral, d'autre part.

En tenant compte de ces critères et objectifs, le Conseil fédéral a retenu la variante du précompte immobilier, désignée dans la suite de ce message par «impôt sur les résidences secondaires».

2929

4.3.7.3

Impôt sur les résidences secondaires

4.3.7.3.1

Eléments constitutifs de l'impôt

L'impôt cantonal sur les résidences secondaires est un impôt direct qui se substitue aux impôts cantonaux sur le revenu et la fortune se rapportant aux résidences secondaires. Il est prélevé par le canton de situation de ces résidences, auprès des contribuables qui en ont l'usage en qualité de propriétaire ou d'usufruitier.

Les personnes soumises à cet impôt sont celles qui sont assujetties à l'impôt dans le canton à raison du rattachement économique que constitue la possession ou la jouissance de l'immeuble. S'ils le désirent, les cantons peuvent également percevoir l'impôt sur les résidences secondaires sises dans leur territoire auprès des contribuables qui ont leur domicile dans le canton. Il s'agit là d'une question qui concerne les relations intracantonales et qui relève de ce fait de la seule compétence cantonale.

La résidence secondaire et son éventuel rendement imposable sont également des éléments de la fortune et du revenu imposables au domicile du contribuable, l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel étant illimité. Surimposition du contribuable et double imposition de la résidence secondaire et de son rendement imposable sont évitées par deux mesures conjointes: la fixation sur le plan fédéral d'un taux maximum de l'impôt sur les résidences secondaires d'une part, et la mise en place, en collaboration avec les cantons, de mesures en vue d'éliminer les doubles impositions, d'autre part.

Dans le canton de situation de l'immeuble, l'impôt cantonal sur les résidences secondaires est calculé sur la base de la valeur de l'immeuble retenue en droit cantonal pour l'imposition de la fortune. Ses taux sont fixés par le droit cantonal, en tenant compte en principe du niveau des impôts cantonaux sur le revenu et sur la fortune.

La charge fiscale cantonale et communale des résidences secondaires ne doit toutefois pas dépasser une limite déterminée par le droit fédéral.

Le Conseil fédéral n'entend pas inclure l'impôt fédéral direct dans l'impôt sur les résidences secondaires. En effet, pour la Confédération, un tel impôt ne serait applicable qu'aux seuls contribuables résidant à l'étranger et disposant en Suisse d'une résidence secondaire, à l'exclusion des nombreux propriétaires de résidences secondaires suisses résidant en Suisse. Par ailleurs, en l'absence de toute imposition
de la fortune, la base de calcul de cette contribution ne pourrait que difficilement faire référence à une valeur fiscale de l'immeuble; l'asseoir sur une autre base compliquerait le système. Pour ces motifs, l'impôt fédéral direct restera taxé et perçu selon les dispositions applicables aux personnes physiques; pour les contribuables assujettis en Suisse uniquement en raison d'une résidence secondaire, l'imposition sera limitée au produit de la location ou de l'affermage de l'immeuble sis en Suisse.

4.3.7.3.2

Elimination de la double imposition

4.3.7.3.2.1

Fixation d'une charge fiscale maximale au titre de l'impôt sur les résidences secondaires

Le droit fédéral fixe un taux maximum que ne doit pas dépasser l'impôt cantonal sur les résidences secondaires. Cette mesure a pour fondement l'art. 127, al. 3, de la Constitution prohibant la double imposition. Elle doit éviter une surimposition du contribuable contraire à cette disposition. Elle répond ainsi aux mêmes préoccupa2930

tions que la règle posée par le Tribunal fédéral qui limite, dans les relations intercantonales, le taux des impôts minimal sur la propriété foncière.

4.3.7.3.2.2

Détermination des méthodes en vue d'éliminer les doubles impositions

Il s'agit d'éliminer la double imposition résultant du prélèvement de l'impôt sur les résidences secondaires au lieu de situation de ces résidences, d'une part, et l'inclusion de ces éléments immobiliers dans le revenu et la fortune imposables au domicile du contribuable, d'autre part.

La double imposition peut être éliminée par la méthode de l'exemption, retenue de manière générale par le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence relative à l'interdiction de la double imposition intercantonale. Dans ce cas, le canton exclut de la base d'imposition certains éléments et leur rendement. S'il y a réserve de progressivité, ces éléments peuvent être pris en considération pour la fixation des taux d'imposition.

L'élimination de la double imposition peut aussi être effectuée par la méthode de l'imputation. Dans le cadre de l'imputation ordinaire, le canton de domicile déduit de ses propres impôts sur le revenu et sur la fortune (calculés sur l'ensemble des éléments de revenu et de fortune nets du contribuable, y compris la résidence secondaire et le produit de sa location à des tiers) un montant égal à l'impôt sur la résidence secondaire perçu au lieu de situation de ce bien; le montant déduit ne peut toutefois pas dépasser la fraction des impôts sur le revenu et sur la fortune du canton de domicile correspondant à la résidence secondaire et à son rendement imposable.

Si l'impôt sur les résidences secondaires est égal ou supérieur à cette fraction, la méthode de l'imputation ordinaire et la méthode de l'exemption conduisent aux mêmes résultats.

En raison de la technicité de ces méthodes, leurs modalités seront fixées, en collaboration étroite avec les cantons, dans une ordonnance du Conseil fédéral.

4.3.7.3.3

Limite de droit fédéral au taux de l'impôt cantonal sur les résidences secondaires

L'impôt sur les résidences secondaires est un impôt cantonal dont le montant dépend du barème établi par le canton. Le taux maximum de cet impôt est toutefois limité par le droit fédéral. Il s'agit de fixer cette limite.

La perception d'un impôt sur les résidences secondaires calculé sur la base de la valeur brute de l'immeuble vise à maintenir, après le changement de système, un niveau de recettes fiscales cantonales et communales suffisant dans les cantons à forte vocation touristique abritant de nombreuses résidences secondaires. Fixer une limite de droit fédéral à l'impôt cantonal sur les résidences secondaires implique donc une approche globale, et non pas individuelle, du problème. Un certain schématisme est indispensable dans la recherche d'une règle de droit fédéral valable pour tous les cantons et tenant compte de la liberté tarifaire dont ils jouissent.

Globalement, dans les cantons concernés, les recettes doivent se maintenir à un niveau supérieur à celui du produit de l'impôt sur la fortune investie dans les rési2931

dences secondaires. Après le changement de système, elles devraient être inférieures au montant des impôts actuels sur le revenu et sur la fortune afférents à ces biens. Il faut relever à ce propos que le rendement actuellement imposable de ces immeubles n'est pas constitué uniquement par leur valeur locative, mais aussi, pour une part non négligeable qui ne peut toutefois être évaluée avec précision, par le produit de locations. De l'avis des trois cantons à forte densité de résidences secondaires, plus de la moitié de ces immeubles auraient une affectation mixte (propre usage et location).

Selon les données statistiques des cantons des Grisons, du Tessin et du Valais, la moyenne des impôts actuellement à charge des contribuables domiciliés à l'étranger est plus élevée que celle des personnes domiciliées en Suisse. Cette situation est due à diverses raisons: nature et valeur des immeubles concernés, modalités de répartition des dettes et charges immobilières, nature de la taxation. Dans ces trois cantons, la masse des impôts cantonaux et communaux sur les résidences secondaires (impôts cantonaux et communaux sur le revenu et sur la fortune) oscille entre 7 et 15 de la valeur fiscale brute des immeubles concernés.

Tableau: Impôts cantonaux et communaux sur le revenu et sur la fortune en pour mille de la valeur fiscale brute des résidences secondaires Grisons

Contribuables domiciliés en Suisse Contribuables domiciliés à l'étranger Ensemble des contribuables

7,1

Valais

Tessin

10,4

7,9

15,2

14,3

12,2

10,2

Ces données permettent une approche réaliste de la question de la limite que doit fixer le droit fédéral aux impôts cantonaux sur les résidences secondaires. De ce point de vue, seule la prise en considération de valeurs moyennes est envisageable.

La limite de droit fédéral peut aussi être fixée en prenant en compte les données statistiques concernant la charge fiscale en Suisse de la fortune nette, établies par l'Administration fédérale des contributions. Selon la charge fiscale en Suisse 1999, le taux d'imposition d'une fortune nette de 300 000 francs varie de 0,65 à 5,25 , la moyenne suisse s'établissant à 2,89 . Cette approche «statistique» permet de garantir la validité de cette norme de droit fédéral applicable dans tous les cantons quelle que soit pour chacun d'eux l'importance des ressources fiscales liées aux résidences secondaires.

Pour chacun des contribuables concernés, l'impôt sur les résidences secondaires ne doit pas entraîner une imposition sans rapport avec l'objet de l'impôt. Il y aura certes des différences entre charges actuelle et future au lieu de situation de l'immeuble, puisque l'on comparera des impôts frappant la fortune et le rendement immobiliers nets à un impôt calculé sur la valeur brute de l'immeuble. Des écarts seront donc inévitables, tant à la hausse qu'à la baisse.

Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, le Conseil fédéral propose de fixer la limite maximale de la charge fiscale résultant de la perception de l'impôt cantonal et communal sur les résidences secondaires à 1 % de la valeur brute de l'immeuble déterminante pour l'imposition de la fortune.

2932

4.3.7.3.4

Avantages et inconvénients de l'impôt sur les résidences secondaires

L'impôt sur les résidences secondaires constitue une solution aux problèmes soulevés par la suppression de l'imposition de la valeur locative des résidences secondaires. Si cette solution ne répond pas à toutes les attentes des contribuables, des cantons de résidences secondaires et des cantons de domicile, les avantages qu'elle présente pour toutes les parties l'emportent largement sur ses inconvénients.

4.3.7.3.4.1

Du point de vue du contribuable

Pour le contribuable, le système proposé est manifestement plus simple que le système actuel.

Dès l'acquisition de sa résidence secondaire, le propriétaire peut déterminer d'avance le montant des contributions directes périodiques liées à l'immeuble. Sa charge fiscale cantonale et communale ne dépend plus des variations de fortune ou de revenu, telles qu'elles apparaissent dans les répartitions intercantonales ou internationales successives. La procédure de déclaration fiscale au lieu de situation de la résidence secondaire est simplifiée, pour ne pas dire supprimée. Le contribuable court certes le risque d'une surimposition limitée par rapport à une imposition fondée sur la fortune et le revenu nets. Le paiement d'une contribution minimale au lieu de la résidence secondaire peut toutefois constituer un facteur facilitant l'intégration dans la communauté communale concernée.

Le contribuable doit déposer une déclaration d'impôt complète au lieu où il est assujetti à raison d'un rattachement personnel. Par rapport à la situation actuelle, la simplification est toutefois réelle, même si elle est limitée, puisque le contribuable n'aura plus à comparer et contrôler les taxations de deux cantons.

4.3.7.3.4.2

Du point de vue de la collectivité de situation de la résidence secondaire

Pour cette collectivité, l'impôt sur les résidences secondaires peut être prélevé sans difficultés particulières. Par rapport à la situation actuelle, taxation et perception sont fortement simplifiées. Pour les cantons à forte vocation touristique, le produit de l'impôt cantonal sur les résidences secondaires ne pourra pas atteindre l'ampleur des recettes actuelles incluant une imposition de la valeur locative. Il sera toutefois suffisant pour que le canton puisse, s'il le désire, éviter que le changement de système n'ait des conséquences insupportables pour des collectivités locales.

La réglementation de droit fédéral de l'impôt sur les résidences secondaires trace pour les cantons particulièrement concernés par cette problématique, comme d'ailleurs pour les contribuables, un cadre assurant une certaine sécurité juridique.

2933

4.3.7.3.4.3

Du point de vue de la collectivité du domicile du contribuable

La collectivité du domicile du contribuable procède à une taxation portant sur l'ensemble des éléments de fortune et de revenu du contribuable et incluant de ce fait la résidence secondaire et le produit de la location de cet immeuble. De ce point de vue, la situation future ne diffère pas de l'actuelle. La simplification recherchée résulte de la suppression de la répartition de la matière imposable entre domicile et lieu de situation de cette résidence. Le choix de la méthode utilisée pour éliminer la double imposition a une influence certaine sur la charge de travail administratif de la collectivité du domicile du contribuable. Il conviendra donc de rechercher la solution la plus simple au plan administratif, tant pour le contribuable que pour les autorités fiscales intéressées. Ces questions d'ordre technique feront l'objet d'une ordonnance que le Conseil fédéral établira en collaboration étroite avec les cantons.

4.3.7.3.5

Impacts financiers

L'impact financier de l'impôt sur les résidences secondaires dans les cantons à forte vocation touristique dépendra des tarifs adoptés par ces collectivités. Si le taux moyen d'imposition de ces cantons était par hypothèse de l'ordre de 0,7 %, le produit total de l'impôt sur les résidences secondaires serait de 115 millions de francs, ce qui correspondrait à une diminution d'un cinquième des recettes fiscales cantonales et communales actuelles. L'impact pour les collectivités locales dépendra de la réglementation cantonale concernant la répartition de l'impôt sur les résidences secondaires entre canton et communes. Pour les cantons de domicile, les effets financiers sont en principe nuls en cas de correction de la double imposition par les méthodes de l'exemption avec réserve de progressivité ou de l'imputation ordinaire.

Pour les trois cantons des Grisons, du Valais et du Tessin, la suppression de l'imposition de la valeur locative aura par ailleurs pour effet de les priver en grande partie de leur part à l'impôt fédéral direct afférent aux résidences secondaires de contribuables domiciliés en Suisse ou à l'étranger; cette part est actuellement de l'ordre de 20 millions de francs. Dans ces trois cantons, l'impôt fédéral direct (parts cantonale et fédérale) payé par les 36 200 propriétaires de résidences domiciliés hors de Suisse est de 45 millions de francs.

4.3.7.3.6

Conclusion

L'impôt sur les résidences secondaires, tel qu'il est proposé par le Conseil fédéral, est de l'avis des cantons parties au groupe de travail une solution acceptable, même s'il ne s'agit pas de la solution idéale. La CDCF, qui partage cet avis, reconnaît l'absence d'alternative. Pour le Conseil fédéral, la solution proposée répond pour l'essentiel aux objectifs fixés. Même si elle peut entraîner de cas en cas une surcharge pour les contribuables concernés, tout en leur étant globalement favorable, elle sauvegarde dans une mesure suffisante les intérêts financiers des cantons à forte vocation touristique et contribue à la simplification du système fiscal au profit des contribuables et des cantons.

2934

4.3.8

Régime transitoire/entrée en vigueur

4.3.8.1

Mesures transitoires en cas de changement de système

4.3.8.1.1

Nécessité ou opportunité d'un régime transitoire de longue durée

En contrepartie d'une imposition plutôt modérée de la valeur locative, le système actuel autorise la déduction des intérêts des dettes privées et celle des frais effectifs d'administration et d'entretien de l'immeuble. Le passage au modèle proposé par la commission, va avoir pour effet, dans un pourcentage non négligeable de cas, un accroissement momentané de la charge fiscale. Avec la CER-N, plusieurs interventions parlementaires proposent la suppression de la valeur locative et suggèrent que le changement de système soit assorti d'une réglementation transitoire de longue durée permettant à chaque propriétaire de s'adapter au nouveau système. La brusquerie du changement serait ainsi atténuée durant plus d'une décennie par le choix offert à chaque propriétaire d'être imposé soit selon l'ancien système, soit d'après le nouveau droit.

Instaurer un droit transitoire de longue durée (dix ans p. ex.) ne semble ni nécessaire ni opportun. Dans sa réponse du 5 octobre 2000 aux questions de la CER-N, l'Office fédéral de la justice est arrivé à la conclusion que le droit de choisir un mode d'imposition valable sur plusieurs années ne se justifie que dans les cas de rigueur extrêmes.

L'acquisition d'un immeuble pour s'y loger est certes une importante décision, impliquant une réflexion à moyen terme sur la gestion de son patrimoine et celle de ses ressources financières actuelles et futures. La réglementation actuelle, qui autorise la déduction quasi intégrale des intérêts des dettes contractées pour l'achat du logement, peut avoir constitué un encouragement à l'acquisition du logement. Le propriétaire voudrait de ce fait être protégé dans la confiance qu'il a placée à tort dans la pérennité du système juridique.

La commission a examiné ce problème et a conclu que le changement de système devrait être accompagné de mesures encourageant l'accès à la propriété de son logement. Ces mesures seraient aussi applicables aux personnes qui sont devenues propriétaires antérieurement à l'entrée en vigueur du nouveau droit; de ce fait, le passage au nouveau système ne serait pas pour les personnes concernées aussi abrupt qu'elles pourraient le craindre. Dans ce sens, les mesures d'accompagnement ont été pensées pour les personnes qui acquièrent leur premier logement (ch. 4.3.6).

La limitation de la déduction des
frais d'administration et d'entretien de l'immeuble dont le propriétaire se réserve l'usage, peut être ressentie comme un changement abrupt si le propriétaire foncier doit engager à court terme des travaux d'entretien extraordinaires. A moyen terme, ce changement est certainement favorable aux contribuables concernés par ces charges extraordinaires. Dans ces conditions, un droit transitoire de longue durée ne se justifie pas.

La commission fonde aussi sa conclusion négative sur la nécessité et l'opportunité d'un régime transitoire de longue durée sur d'autres considérations. A son avis, les difficultés d'ordre juridique liées à l'application concurrente de deux systèmes (voire de trois systèmes en cas d'adoption de mesures d'encouragement à l'accès à la propriété de son logement) seraient nombreuses, et leurs solutions très complexes.

2935

Il conviendrait par exemple de définir le cercle des personnes concernées ainsi que les éléments retenus pour la comparaison. Il s'agirait également de se prononcer sur les modalités d'exercice du choix laissé au contribuable. Par ailleurs, les avantages que pourraient retirer certains propriétaires fonciers de ce régime transitoire de longue durée pourraient être la source de tensions entre contribuables, mettant en cause l'équité d'une telle réglementation. Sur le plan pratique, la concurrence de plusieurs systèmes ne va d'évidence pas dans le sens de la simplification et de la transparence du système fiscal. L'exercice du choix donné à certains propriétaires fonciers ne pourrait s'exercer que si ces personnes disposent de l'ensemble des éléments déterminants, tels que le montant de la valeur locative, celui des frais d'entretien ou celui des intérêts des dettes déductibles. Pour le contribuable comme pour l'autorité fiscale, la possibilité de choisir entre deux régimes durant un laps de temps particulièrement long serait de nature à accroître les difficultés liées à l'application de chacun des systèmes.

4.3.8.1.2

Nécessité ou opportunité d'un régime transitoire de courte durée

Au cours de ses travaux, la commission a examiné si des mesures transitoires devaient être prises sur une courte durée, afin de modérer dans certains cas particuliers les effets du changement de système. Elle avait alors en vue le cas de quelques propriétaires fonciers fortement endettés, pour lesquels même les mesures d'appoint préconisées n'atténueraient que faiblement le choc du changement. A cet égard, la commission a étudié diverses variantes, pour constater ensuite qu'un traitement spécifique de ces seuls dossiers soulèverait la question du sort réservé à d'autres cas particuliers, tel celui des propriétaires fonciers confrontés sitôt après le changement à des frais d'entretien extraordinaires imprévisibles.

4.3.8.1.3

Choix entre l'ancien et le nouveau droit

Sur la base de ces constatations, la commission a renoncé à proposer des règles transitoires applicables dans certaines situations bien définies, faute de pouvoir établir de manière exhaustive le catalogue des cas où des mesures de transition seraient nécessaires ou opportunes. Elle est d'avis que si une réglementation provisoire devait être admise comme opportune, la solution la plus simple serait de laisser au contribuable la possibilité de choisir entre la réglementation nouvelle et le système ancien pour une courte durée (trois ans au plus) dès l'entrée en vigueur du nouveau droit. Les personnes propriétaires de l'immeuble affecté à leur logement principal au moment de l'entrée en vigueur du nouveau système pourraient décider de choisir une imposition selon l'ancien droit pour une durée de trois ans.

Le Département des finances estimait, lui aussi, que ce régime transitoire était suffisant afin de faciliter le passage au nouveau système pour les propriétaires et les administrations fiscales. Le changement de système mis en consultation prévoyait donc un droit d'option limité à trois ans entre le nouveau et l'ancien système.

Un tel droit d'option entraîne des coûts élevés: si on admet que les contribuables choisiront toujours le système le plus favorable pendant la période transitoire (ce qui est tout à fait naturel), la diminution des recettes, rien que pour la Confédération, 2936

serait comprise entre 250 et 300 millions de francs par année de transition. Des diminutions de cet ordre de grandeur sont absolument insupportables.

S'y ajouterait les diminutions de recettes pour les cantons et la charge administrative supplémentaire qu'entraînerait l'application parallèle de deux systèmes différents.

4.3.8.2

Report de l'entrée en vigueur

De nombreux avis démontrent que l'acquisition d'un immeuble ne va pas, pour le contribuable, sans une réflexion à moyen terme sur le financement. Beaucoup d'intervenants pensent que le délai transitoire de trois ans est manifestement trop court. Si on prolongeait cette possibilité de choisir, la diminution des recettes, déjà insupportable, s'alourdirait encore.

C'est pourquoi le Conseil fédéral propose une autre solution: à la place d'un régime transitoire de plusieurs années, il propose de repousser l'application du nouveau système plusieurs années après l'adoption du projet. Les propriétaires (anciens et nouveaux) auront ainsi le temps de prendre les dispositions à long terme dont ils ont besoin pour faire face aux conséquences financières du nouveau système. On atténue ainsi la brutalité et le choc financier du changement de système. Cette mesure est importante tant pour le contribuable que pour l'économie (cf. ch. 7.3.2). C'est pourquoi la doctrine financière demande toujours des délais d'adaptation importants aux modifications importantes du régime fiscal, comme l'est le changement de système proposé.

Pour les administrations fiscales cantonales, cette solution a l'avantage qu'elles ne doivent pas appliquer deux systèmes simultanément. En outre, les cantons disposent d'assez de temps pour adapter leur législation jusqu'à ce terme plus éloigné. Enfin, on peut ainsi éviter que les règles pour l'impôt fédéral direct et celles des impôts cantonaux et communaux ne soient différentes pendant la période transitoire.

Au surplus, les solutions transitoires (en l'occurrence le droit de choisir) vont presque toujours à l'encontre des efforts de clarté, car les contribuables sont confrontés à deux systèmes à la fois et, de ce fait, sont souvent dépassés. En revanche, une date fixée à l'avance pour un changement de système constitue un terme clair et net pour lequel on peut prendre ses dispositions.

C'est pourquoi le Conseil fédéral est d'avis qu'on peut mieux répondre à la préoccupation ­ justifiée ­ de ne pas changer trop abruptement de système en reportant l'entrée en vigueur qu'en accordant un droit de choisir pour des raisons économiques, administratives et surtout de politique financière.

4.3.8.3

Entrée en vigueur en 2008

L'entrée en vigueur du changement de système est fixée au 1er janvier 2008; cette date se base sur l'hypothèse que les Chambres fédérales auront procédé à la votation finale au plus tard à la fin de 2002.

2937

5

Droit de timbre de négociation

5.1

Situation

5.1.1

Révision du 4 octobre 1991

En automne 1991, des demandes d'allégement ont déjà conduit à une révision importante de la loi qui avait principalement pour but d'améliorer la compétitivité de la place financière suisse. Cette révision adoptée le 4 octobre 1991 (entrée en vigueur le 1er avril 1993) comprenait notamment l'abolition du droit d'émission (de 0,9 %) sur les parts à des fonds de placement suisses, l'exonération des stocks de titres des commerçants de titres professionnels du droit de négociation, l'abolition du droit de négociation sur l'émission d'obligations de débiteurs étrangers et de droits de participation à des sociétés étrangères ainsi que l'exonération des opérations étranger/étranger effectuées par des parties contractantes étrangères sur des obligations étrangères.

Pour compenser la diminution des recettes liées à ces allégements, on a réintroduit le droit d'émission sur les obligations suisses (obligations d'emprunts et bons de caisse). Pour la même raison, on a redéfini la notion des «autres commerçants de titres»; le droit de négociation a été étendu à toutes les sociétés et coopératives suisses qui font état de plus de 10 millions de francs de titres et de participations dans leur bilan.

Dans l'ensemble, cette révision a atteint son but. Les produits des banques résultant des opérations de commissions et des prestations de service ont augmenté de 1993 à 1998 de 14 à près de 24 milliards de francs. Le rendement du droit de négociation a évolué comme suit pendant ces cinq dernières années (montants en millions de francs): 1996

1997

1998

1999

2000

Titres suisses

321

462

689

609

759

Titres étrangers

690

1018

1274

1391

2047

Total

1011

1480

1963

2000

2806

5.1.2

Arrêté fédéral du 19 mars 1999

Le droit de négociation a fait l'objet d'une révision limitée dans le temps au printemps 1999. L'arrêté fédéral urgent édicté le 19 mars 1999 et applicable jusqu'à la fin de 2002 prévoit des allégements pour le commerce des Euro-obligations: pour faire venir ces transactions en Suisse, le droit de négociation sur ces transactions avec des clients étrangers a été supprimé. Ce droit a également été allégé pour les transactions conclues à la bourse des dérivés Eurex. Sans ces modifications, le droit de négociation n'aurait pas été prélevé qu'une fois, mais deux fois, sur la livraison des mêmes titres. La modification de l'art. 19, al. 1, de la loi sur les droits de timbres (LT) a permis de supprimer cette double imposition. Une autre mesure concernait les commerçants de titres affiliés à la bourse suisse (SWX): les membres étrangers (remote members) affiliés à la bourse suisse sont assujettis au droit de négociation pour les titres suisses qu'ils négocient à cette bourse, sauf pour leurs affaires 2938

«nostro». Cette mesure a permis d'assurer l'égalité de traitement entre les membres suisses et étrangers de la SWX. Pour ce qui est des conséquences financières de ces mesures, le Conseil fédéral a constaté dans son message du 14 décembre 1998 pour un arrêté fédéral concernant des mesures urgentes dans le domaine du droit de timbre de négociation que les diminutions de recettes (environ 20 millions de francs) entraient dans les variations normales des revenus actuels du droit de timbre de négociation.

Au moment de l'adoption de l'arrêté fédéral du 19 mars 1999, les Chambres ont approuvé deux motions identiques, l'une de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national, l'autre de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil des Etats: Le Conseil fédéral est chargé de préparer une solution faisant suite aux mesures urgentes dans le domaine du droit de timbre de négociation, qui garantira la compétitivité de la place financière suisse (bourse et banques) en matière de droit de timbre de négociation au prix d'une perte de recettes aussi faible que possible.

La modification correspondante de la loi fédérale sur les droits de timbre se fera dès que nécessaire, avec comme but qu'elle puisse entrer en vigueur au plus tard le 1er janvier 2003.

En outre, la commission de l'économie et des redevances du Conseil national a adopté la motion suivante le 31 janvier 2000: Le Conseil fédéral est prié de présenter, d'ici au 30 septembre 2000, un message concernant la loi fédérale sur les droits de timbre afin de supprimer le droit de timbre de négociation sur les titres dans les secteurs menacés d'émigration à l'étranger.

Les Chambres ont ensuite transmis ces motions au Conseil fédéral.

L'arrêté fédéral de mars 1999 a développé jusqu'à présent des effets positifs. La Bourse suisse s'est lancée dans le commerce des Euro-obligations avec succès et elle a pu attirer jusqu'à présent 20 banques étrangères comme «remote members». On relèvera en outre qu'une modification de la pratique de l'Administration fédérale des contributions a permis à la Bourse suisse de se lancer également dans le commerce des «repos». La plate-forme développée par la Bourse suisse pour le commerce des «repos» facilite ces transactions qui constituent un instrument important et efficace de la politique de gestion
de la masse monétaire de la Banque nationale suisse.

L'hypothèse selon laquelle la diminution des recettes liée à l'arrêté fédéral de mars 1999 serait marginale s'est confirmée.

5.1.3

Loi fédérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation

5.1.3.1

Concept du Conseil fédéral

S'appuyant sur le concept adopté par le Conseil fédéral le 13 mars 2000 en vue de l'application des réformes prévues par les lignes directrices des finances, le Chef du Département fédéral des finances a institué un groupe de travail mixte le 22 mars

2939

2000 et l'a chargé de remettre, avant la fin juin 2000, un rapport sur les allégements nécessaires dans le cadre du droit de négociation pour renforcer la place économique suisse. De même, le groupe de travail devait estimer les pertes envisagées en cas d'application de ses propositions et s'assurer qu'elles pourraient être compensées à l'intérieur du secteur financier, si elles venaient à dépasser les 500 millions prévus.

Sur la base du rapport rendu par le groupe de travail, le Conseil fédéral est arrivé à la conclusion que la nouvelle révision du droit de négociation devait se concentrer sur les domaines suivants: a.

Révision des art. 14 et 17 de la loi fédérale sur les droits de timbre (LT) afin d'exonérer du droit de négociation les opérations de certains investisseurs institutionnels (institutions publiques, fonds de placement, assureurs sur la vie et institutions de prévoyance).

b.

Révision de l'art. 19 LT afin d'éviter de désavantager fiscalement les banques suisses lorsqu'elles traitent des actions suisses à une bourse étrangère.

Le Conseil fédéral a considéré en outre que ces modifications étaient primordiales et qu'elles devaient donc donner lieu à une loi fédérale urgente. Considérant les futures relations de coopération entre la Bourse suisse et la Bourse de Londres virt-x, il était également d'avis que ce projet de loi devait être adopté par les Chambres fédérales dès la session d'hiver 2000. Le message du 2 octobre 2000 sur la loi fédérale instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation (FF 2000 5415) s'appuie fortement sur les recommandations du groupe de travail mixte. Sur la base de 1999, la diminution des recettes découlant de ces mesures est estimée à 490 millions de francs.

5.1.3.2

Solution adoptée par le Parlement

Le Conseil des états qui a traité ce projet en premier le 29 novembre 2000 a reconnu la nécessité de modifier rapidement l'art. 19 LT dans le sens préconisé par le Conseil fédéral. En revanche, pour ce qui est des allégements en faveur des investisseurs institutionnels, il est arrivé à d'autres résultats, résultats qui ont été approuvés par le Conseil national au cours de la procédure d'élimination des divergences. La loi fédérale urgente adoptée le 15 décembre 2000 limite l'exonération du droit de négociation à certains investisseurs étrangers (états étrangers et banques nationales, institutions étrangères d'assurances sociales, institutions étrangères de prévoyance professionnelle et assureurs sur la vie étrangers) ainsi qu'aux fonds de placements suisses et étrangers. En revanche, il n'a pas exonéré les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée (en particulier les caisses de pensions), les pouvoirs publics suisses (Confédération, cantons, communes) et les institutions suisses d'assurances sociales (en particulier fonds de compensation de l'AVS et caisses de compensation). Ces investisseurs seront considérés en effet comme des commerçants de titres dès le 1er juillet 2001. Les assureurs sur la vie suisses qui sont déjà considérés comme des commerçants de titres continueront de payer le droit de négociation sur leur transactions portant sur des titres. La solution adoptée par le Parlement entraîne une diminution des recettes annuelles estimée à 220 millions de francs sur la base de 1999; sur la base de l'an 2000, la diminution des recettes devrait atteindre 310 millions de francs.

2940

5.2

Objectifs de la révision du droit de négociation

La révision n'a pas pour but d'abolir le droit de négociation, mais de supprimer les inconvénients dont pourraient souffrir les acteurs nationaux par rapport à la concurrence étrangère et de créer des conditions identiques pour tous les participants. On veut ainsi parvenir à garder en Suisse la création de valeur et les emplois liés aux activités de la place financière. Le nouveau régime doit permettre en outre de servir les clients institutionnels étrangers également à partir de la Suisse.

L'arrêté fédéral du 19 mars 1999 concernant des mesures urgentes dans le domaine du droit de timbre de négociation est applicable jusqu'à son remplacement par une législation fédérale ordinaire, mais au plus tard jusqu'au 31 décembre 2002. Ceci vaut également pour la loi fédérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation. Dans le cadre du train de mesures, il s'agira essentiellement d'incorporer ces diverses mesures urgentes dans le droit ordinaire.

Le présent projet de révision de la loi sur les droits de timbre se base donc sur l'arrêté urgent du 19 mars 1999 et sur la loi fédérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation. Le Conseil fédéral s'est rallié à la solution du Parlement (cf. ch. 5.1.3.2) notamment en considération de la diminution des recettes. Sur la base de l'an 2000, la diminution des recettes qu'aurait entraîné l'application du projet du Conseil fédéral (cf. ch. 5.1.3.1) aurait atteint 700 millions de francs, ce qui n'aurait plus été justifié au regard de la politique financière.

La solution du Parlement a également pour avantage de s'inscrire dans la logique des principes qui ont présidé à la révision de 1991 (cf. ch. 5.1.1) en étendant l'assujettissement au droit de négociation à tous les investisseurs suisses importants (pouvoirs publics, assurances sociales et caisses de pensions). D'après le droit en vigueur, seuls les investisseurs organisés en sociétés de capitaux ou en sociétés coopératives étaient assujettis au droit de négociation sur la base des titres inscrits à leur bilan. D'après la solution du Parlement, l'assujettissements des caisses de pensions ne dépend plus de l'organisation qu'elles ont adopté (coopérative ou fondation). La loi fédérale du 15 décembre
2000 est conçue de manière à n'avoir aucune incidence sur la concurrence; elle tient également compte du fait que les transactions sur les titres ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle prévoit des allégements qui profitent principalement à la place financière suisse et contient la diminution des recettes dans des limites qui laissent une marge de manoeuvre pour des révisions futures dans le domaine des droits de timbre. Cette solution empêche l'émigration des transactions et permet aux banques de conclure de nouvelles affaires. Les caisses de pensions (comme les pouvoirs publics et les assurances sociales suisses) ne sont soumises à aucun nouvel impôt et le statu quo est maintenu pour les assureurs sur la vie. De plus, les caisses de pensions ne sont pas tenues d'inscrire les opérations qu'elles réalisent avec les banques suisse dans leur registre des négociations lorsqu'elles ne peuvent prouver leur qualité de commerçant de titres au moment de la conclusion de la transaction (art. 21, al. 8 et 23, al. 3, de l'ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbres). Il ne serait donc pas judicieux d'exonérer de nouveau les caisses de pensions du droit de négociation.

2941

6

Partie spéciale

6.1

Réforme de l'imposition du couple et de la famille

6.1.1

Commentaire des modifications de la LIFD

Art. 9, al. 2 et 3 Comme jusqu'à présent, le revenu et la fortune des enfants mineurs sont attribués au détenteur de l'autorité parentale qui doit les déclarer avec son revenu et sa fortune.

Le revenu de l'activité lucrative de l'enfant est comme jusqu'ici imposé séparément.

Pour les parents qui vivent en ménage commun, les éléments de l'enfant sont ajoutés à ceux des parents.

Si les parents de l'enfant ne sont pas imposés en commun, et que seul l'un des parents exerce l'autorité parentale, les éléments imposables de l'enfant sont ajoutés au revenu de ce parent. Si les parents se partagent l'autorité parentale, les éléments imposables de l'enfant sont attribués à celui qui assume la plus grande part de l'entretien. En général, il s'agira du parent qui vit la plupart du temps avec l'enfant.

Art. 13, al. 3 Le texte allemand a été adapté à la nouvelle terminologie de la loi fédérale du 26 juin 1998 (FF 1998 3491 s.) sur le droit des enfants en vigueur depuis le 1er janvier 2000 (remplacement de l'expression «elterliche Gewalt» par «elterliche Sorge»).

Les enfants répondent toujours solidairement de la part de l'impôt qui leur incombe avec les personnes qui détiennent l'autorité parentale. Si les parents se partagent l'autorité parentale, mais ne sont pas imposés en commun, l'enfant ne répond solidairement de l'impôt qu'avec le parent auquel ses éléments imposables ont été attribués. Dans ce cas, l'enfant ne répond solidairement qu'avec le parent qui assume la plus grande part de son entretien.

Art. 23, let. f et art. 33, al. 1, let. c Ne concerne que le texte allemand (cf. commentaire de l'art. 13, al. 3).

Art. 33, al. 1, let. cbis Une déduction particulière, la déduction pour la garde des enfants, vient s'ajouter aux déductions générales. Elle n'est accordée que pour la garde des enfants de moins de 16 ans. Elle permet de déduire également les frais pour les écoles de jour, les repas, etc. Le contribuable ne peut déduire que les frais de garde effectifs, mais au maximum 4000 francs par enfant et par an. Pour ce qui est de ce montant, il faut rappeler que le prix de toutes les crèches publiques dépend du revenu: dans ces conditions, ce montant devrait suffire à couvrir les frais effectifs des contribuables qui ont des revenus modestes.

La déduction n'est accordée que si la garde des enfants
est assurée par des tiers; la déduction n'est pas accordée si l'un des parents se charge de cette garde. En revanche, peu importe si la garde est exercée par des grands-parents, des employés de maison ou par le personnel d'une crèche, pour autant que la personne qui garde les enfants déclare sa rémunération.

2942

La déduction est accordée si les parents (y compris les concubins) exercent chacun une activité lucrative. En revanche, la déduction n'est pas accordée pour les frais de garde des enfants en dehors des heures de travail, par exemple les frais de babysitting le soir ou les jours fériés car, sinon, les couples à un revenu seraient défavorisés.

La déduction des frais de garde des enfants n'est par ailleurs pas accordée uniquement si les deux parents travaillent, mais aussi au cas ou l'un travaille alors que l'autre est incapable d'exercer une activité lucrative ou suit des études.

D'autre part, cette déduction doit également être accordée aux personnes seules qui ont des enfants, c'est-à-dire aux contribuables célibataires, séparés, divorcés ou veufs qui exercent une activité lucrative, ou qui sont durablement incapables d'exercer une activité lucrative ou suivent une formation.

Seuls les contribuables qui vivent en ménage commun avec des enfants qu'ils doivent faire garder ont droit à cette déduction. On empêche ainsi la déduction de frais d'internat d'un enfant à titre de frais de garde des enfants.

Pour les parents qui vivent séparés, mais se partagent l'autorité parentale, la déduction sera accordée, pour autant que les conditions de l'art. 33, al. 1, let. cbis, soient remplies, au parent qui assure la majeure partie de l'entretien.

La diversité des situations à prendre en compte oblige à détailler la réglementation de cette déduction par voie d'ordonnance, car cette réglementation sortirait du cadre d'une norme législative. La présente disposition contient donc également une norme de délégation attribuant au Conseil fédéral la compétence d'édicter l'ordonnance nécessaire.

Art. 33, al. 1, let. f En raison de la possibilité nouvelle de déduire les primes des assurances obligatoires contre la maladie et les accidents, cette disposition a été divisée en deux lettres (f et g). Comme jusqu'à présent, la lettre f autorise la déduction des primes pour les allocations pour perte de gain et pour l'assurance-chômage. La lettre g réglera désormais exclusivement la déduction des primes des assurances obligatoires contre la maladie et les accidents: c'est pourquoi les primes de l'assurance obligatoire contre les accidents qui étaient prévues à la lettre f actuelle se retrouvent maintenant dans la lettre
g ci-dessous.

Art. 33, al. 1, let. g Les versements à l'assurance-vie et les intérêts des capitaux d'épargne mentionnés jusqu'à présent à la lettre g ne doivent désormais plus donner lieu à une déduction.

Ces incitations à l'épargne ne se justifient en effet plus aujourd'hui en raison des possibilités offertes par le 2e pilier et le pilier 3a. Du point de vue du droit fiscal, la déduction partielle des primes d'assurance-vie et l'exonération des prestations de l'assurance-vie n'est pas très cohérente. Une déduction pour les intérêts des capitaux d'épargne imposable ne se justifie pas non plus. Par conséquent, il convient de renoncer à ces déductions.

Cette disposition prévoit maintenant une déduction pour les primes des assurances obligatoires contre la maladie et les accidents. Elle vise les primes qu'il faut verser en vertu de la législation concernée (LF sur l'assurance-maladie; RS 832.10; LF sur

2943

l'assurance-accidents, RS 832.20). La déduction porte sur les primes que le contribuable doit verser pour lui-même et pour les enfants dont il assure l'entretien; ce dernier critère est identique à celui de l'art. 35, al. 1, let. b, qui permet de demander la déduction pour enfant.

Pour des raisons pratiques, il s'agit d'une déduction forfaitaire. Etant donné que les primes pour les assurances obligatoires contre la maladie et les accidents varient beaucoup d'un canton à un autre, il n'est pas possible de prévoir une déduction uniforme pour toute la Suisse. Il faut au contraire prévoir un forfait pour chaque canton correspondant à la prime cantonale moyenne. Le Conseil fédéral reçoit la compétence de fixer les forfaits par voie d'ordonnance. Dans l'intérêt de la simplicité de la taxation, les rabais de primes ne peuvent être pris en considération.

Demeure réservé un forfait uniforme pour la Suisse pour aménager le barème de l'imposition à la source. Calculer 26 barèmes pour l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct placerait en effet les autorités fiscales de la Confédération et des cantons devant de graves difficultés.

Art. 33, al. 2 La déduction pour double revenu est abrogée. On tient en effet autrement compte de la situation des couples à deux salaires (splitting, frais de garde des enfants).

Art. 35, al. 1, let. a Une déduction personnelle de 2000 francs assimilable à une franchise fiscale est accordée à tous les contribuables. Cette déduction ajoutée à l'introduction d'une déduction de ménage (cf. let. b ci-dessous) et d'un barème qui commence à un revenu imposable de 13 100 francs répond au besoin de tenir compte fiscalement du minimum vital.

Les époux qui vivent en ménage commun peuvent par conséquent déduire 4000 francs en tout de leur revenu net global.

Les enfants mineurs qui sont imposés séparément sur le revenu de leur activité lucrative ont également droit à la déduction personnelle.

Art. 35, al. 1, let. b La déduction pour enfants a été portée de 5100 à 8200 francs pour chaque enfant mineur ou suivant des études.

Pour les parents qui vivent en ménage commun, la déduction est effectuée sur le revenu global du ménage.

Si les parents ne se partagent pas l'autorité parentale, la déduction n'est accordée qu'à celui qui exerce l'autorité parentale.

Si les
parents se partagent l'autorité parentale, mais ne sont pas imposés en commun, la déduction est accordée en principe à celui qui assure la majeure partie de l'entretien de l'enfant. L'énoncé de cette disposition n'exclut pas le maintien de la réglementation pratique actuelle de cette déduction. En d'autres termes, lorsqu'il n'y a pas versement d'aliments fixés formellement (et par conséquent pas de déduction), le parent qui dispose du revenu le plus élevé peut demander la déduction pour enfants. Cette possibilité devrait concerner essentiellement les concubins.

2944

Art. 35, al. 1, let. c La déduction pour frais d'entretien a été portée de 5100 à 8200 francs pour chaque personne incapable ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative. Cette augmentation a également été l'occasion de l'aménager un peu différemment.

Jusqu'à présent, cette déduction n'était accordée qu'à la condition que l'entretien soit «au moins égal à la déduction». Avec l'augmentation à 8200 francs, la reprise de cette condition aurait, dans bien des cas, rendu impossible l'accord de cette déduction. C'est pourquoi la déduction est accordée maintenant si l'entretien se monte au moins à 5100 francs. Si cette condition est remplie, on peut demander la déduction des frais d'entretien effectifs jusqu'au maximum de 8200 francs.

Comme jusqu'à présent, la déduction n'est pas accordée pour le conjoint ni pour les enfants qui donnent droit à la déduction pour enfants selon l'art. 35, al. 1, let. b.

Art. 35, al. 1, let. d L'introduction d'une déduction de ménage de 10 000 francs se base sur la réflexion que les ménages de plusieurs personnes, constitués au moins de deux adultes (indépendamment de l'état civil et des relations entre eux) peuvent faire un certain nombre d'économies ménagères. La déduction de ménage est donc accordée aux contribuables qui ne peuvent réaliser de telles économies. C'est pourquoi cette déduction est accordée aux personnes qui vivent effectivement seules ou font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses pour lesquels ils peuvent demander la déduction pour enfants ou pour personnes nécessiteuses. Au sens de cette disposition sont des enfants uniquement les enfants mineurs ou ceux qui suivent une formation professionnelle.

Art. 35, al. 1, let. e Cette nouvelle déduction sociale vise les familles monoparentales, c'est-à-dire les personnes célibataires, séparées, divorcées ou veuves qui font ménage commun avec des enfants qui leur donnent droit à la déduction pour enfant selon la let. b (s'il n'y a pas d'autre adulte dans le ménage). Ces personnes peuvent déduire 3 % de leur revenu net, mais au plus 5000 francs. Cette déduction doit être considérée comme un autre correctif destiné à établir, dans le cadre du splitting partiel, une relation judicieuse entre les charges fiscales des diverses catégories de familles.

Cette déduction n'est pas
accordée uniquement aux contribuables qui ont des enfants, mais aussi à tous ceux qui font ménage commun avec des personnes nécessiteuses pour lesquelles ils peuvent demander la déduction prévue à la let. c. On pensera par exemple au parent qui abrite sous son toit un enfant handicapé qui a déjà atteint sa majorité: dans ces cas également, il faut accorder la déduction pour familles monoparentales.

Art. 36, al. 1 Le droit en vigueur tient compte de la capacité contributive différente des personnes mariées et célibataires en appliquant des barèmes différents (doubles barèmes). Avec le splitting partiel, il n'y a qu'un barème qui s'applique aussi bien aux célibataires qu'aux personnes mariées qui sont imposées en commun. La réglementation parti-

2945

culière du splitting partiel s'applique à celles-ci pour déterminer le taux d'imposition (cf. al. 2 ci-dessous).

Comme jusqu'à présent, l'Administration fédérale des contributions calcule et publie ce barème sous une forme détaillée et impérative.

Art. 36, al. 2 L'art. 36, al. 2, règle le champ d'application du splitting partiel.

Il s'applique uniquement aux époux qui font effectivement ménage commun sans égard au fait que les conjoints possèdent un domicile commun ou des domiciles séparés.

Les revenus des époux s'additionnent. Le revenu global imposable d'un couple marié est cependant imposé à un taux correspondant à 52,63 % de ce revenu. Pour déterminer le revenu déterminant le taux, le revenu global imposable des époux est en effet divisé par 1,9.

Du point de vue du barème, cette réglementation assure l'égalité de traitement des couples à un et à deux revenus. En outre, elle diminue la progressivité et, par conséquent, la charge fiscale en pourcentage des couples mariés.

Art. 38, al. 2 L'art 38, al. 2, renvoie à l'art. 36 qui ne contient plus maintenant qu'un seul barème.

C'est pourquoi il faut remplacer le pluriel par le singulier dans ce renvoi («du barème inscrit à l'art. 36»).

Le renvoi à l'art. 36 concerne l'ensemble de cette disposition; cela signifie que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées au cinquième du taux résultant du splitting partiel pour les époux qui font ménage commun.

Art. 86 Cette disposition règle les frais, les primes et les déductions à prendre en compte pour aménager le barème de l'impôt à la source.

Le renvoi de l'al. 1 à l'art. 33, al. 1, let. g, peut être abrogé, car ce renvoi concerne la déduction pour les primes d'assurances et les intérêts de capitaux d'épargne qui est supprimée (cf. commentaires de l'art. 33, al. 1, let g. Il faut le remplacer par un renvoi à la nouvelle déduction pour les primes des assurances obligatoires contre la maladie et les accidents. A cet égard et pour ce qui est des déductions et des allégements de la charge fiscale des familles, il est logique de renvoyer aux dispositions correspondantes de la taxation annuelle postnumerando (art. 212, al. 1, let. b, 213 et 214, al. 2).

Le renvoi de l'actuel al. 2 à l'art. 33, al. 2, est supprimé parce que la déduction pour deux revenus qui est réglée à cet
article est également supprimée.

Art. 105, al. 2 et art. 155, al. 1 Cette modification ne concerne que le texte allemand: remplacement de l'expression «elterliche Gewalt» par «elterliche Sorge».

2946

Art. 212 Cette disposition règle les déductions pour le système de la taxation annuelle postnumerando de la même manière que pour la taxation bisannuelle praenumerando. Il faut donc reprendre ici les déductions définies aux al. 1, let. f et g, et 2, de l'art. 33.

Au surplus, on tiendra compte également des commentaires de l'art. 213 ci-dessous.

Art. 213 Cette disposition règle les déductions sociales dans le système de la taxation annuelle postnumerando. Ces déductions correspondent à celles de l'art. 35 pour le système de la taxation bisannuelle praenumerando, mais sont augmentée de 10 % conformément à la pratique actuelle concernant la coexistence de deux systèmes d'imposition dans le temps. Cette augmentation est nécessaire parce que le revenu annuel qui sert de base de calcul est en moyenne plus élevé dans le système de la taxation annuelle. On peut ainsi garantir que les contribuables n esont ni avantagés ni désavantagés au niveau de l'impôt fédéral direct par la coexistence de deux systèmes différents dans les cantons.

Art. 214 Cette disposition fixe le barème pour le système de taxation annuelle. Les échelons du barème sont élargis de 10 % par rapport à ceux du barème pour la taxation bisannuelle pour les mêmes raisons que pour l'augmentation des déductions. Comme jusqu'à présent, cet élargissement permet d'assurer, au nivaux des barèmes, l'égalité de traitement entre les contribuables quel que soit le système de taxation.

Art. 214a Jusqu'à présent, les prestations en capital provenant de la prévoyance étaient toutes imposées sur la base du barème pour la taxation bisannuelle praenumerando, ce qui était logique aussi longtemps que la majorité des cantons appliquait ce système.

Maintenant que la majorité des cantons va passer au système de la taxation annuelle, il est nécessaire d'imposer ces prestations sur la base du barème qui est effectivement appliqué en fonction de la taxation annuelle ou bisannuelle. Au surplus, on se référera aux commentaires de l'art. 38.

Art. 216 Cette modification ne concerne que le texte allemand; elle est identique à celle de l'art. 105, al. 2.

6.1.2

Commentaires des modifications de la LHID

Art. 3 L'al. 3 maintient le principe de l'imposition commune de la famille. Comme jusqu'à présent, le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés sans égard au fait que les conjoints possèdent un domicile commun ou des domiciles séparés.

2947

Le nouvel al. 4 règle l'attribution du revenu et de la fortune des enfants mineurs sous autorité parentale. A l'exception du revenu de l'activité lucrative de l'enfant, son revenu et sa fortune sont attribués comme jusqu'à présent au détenteur de l'autorité parentale. Celui-ci doit donc déclarer les éléments imposables de l'enfant avec ses propres éléments imposables.

Si les parents vivent en ménage commun, les éléments imposables des enfants sont ajoutés au revenu des parents.

Si les parents de l'enfant ne sont pas imposés en commun, et que seul l'un des parents exerce l'autorité parentale, les éléments imposables de l'enfant sont ajoutés au revenu de ce parent.

Si les parents se partagent l'autorité parentale, les éléments imposables de l'enfant sont attribués à celui qui assume la plus grande part de l'entretien. En général il s'agira du parent qui vit la plupart du temps avec l'enfant.

Le revenu de l'activité lucrative et les gains immobiliers de l'enfant sont imposés séparément comme jusqu'ici.

Art. 6a Avec l'introduction de ce nouvel article, la succession fiscale est également réglée dans la LHID. Les dispositions de cet article sont identiques à celles de l'art. 12 LIFD. En cas de décès du contribuable, ses héritiers devront répondre solidairement de ses dettes d'impôt au niveau cantonal comme au niveau de l'impôt fédéral direct, à concurrence de leur part héréditaire et des avancements d'hoirie.

Pour le conjoint survivant, cette responsabilité s'étend également à sa part découlant du régime matrimonial.

Art. 6b Avec ce nouvel article, les dispositions sur la responsabilité de la LIFD sont reprises dans la LHID.

Les époux qui vivent en ménage commun répondent en principe solidairement du montant total de l'impôt. Toutefois, ce principe ne s'applique pas lorsque l'un des époux est insolvable: dans ce cas, chacun des époux ne répond que de sa part à l'impôt total.

En cas de séparation ou de divorce, la responsabilité solidaire s'éteint pour toutes les dettes d'impôt issues de la taxation commune.

Comme actuellement, les enfants répondent solidairement avec le contribuable qui possède l'autorité parentale jusqu'à concurrence de leur part à l'impôt. Si les parents qui se partagent l'autorité parentale ne sont pas imposés en commun, l'enfant ne répond solidairement qu'avec le parent
auquel ses éléments imposables ont été attribués. En d'autres termes, la responsabilité solidaire de l'enfant n'est engagée qu'envers le parent qui assure la majeure partie de son entretien.

Les al. 3 et 4 visent d'autres personnes qui répondent solidairement avec le contribuable. Ces dispositions sont identiques à celles de l'impôt fédéral direct, mais ont été adaptées en fonction des rapports cantonaux.

2948

Art. 7, al. 4, let. g et art. 9, al. 2, let. c Ces modifications ne concernent que le texte allemand: remplacement de l'expression «elterliche Gewalt» par «elterliche Sorge».

Art. 9, al. 2, let. cbis Comme pour l'impôt fédéral direct, une nouvelle déduction sociale, la déduction pour les frais de garde des enfants, s'ajoute aux déductions sociales générales. Cette déduction n'est accordée que pour les enfants qui n'ont pas dépassé l'âge de 16 ans et font ménage commun avec leurs parents. En outre, cette déduction n'est accordée que pour les frais de garde des enfants pendant le temps de travail des parents. Les frais de garde des enfants en dehors de l'activité lucrative, c'est-à-dire le soir ou le week-end ne sont pas déductibles.

La déduction des frais de garde des enfants n'est pas accordée uniquement si les deux parents travaillent, mais aussi aux familles monoparentales, aux parents incapables d'exercer une activité lucrative ou aux parents qui suivent une formation.

Cette déduction est prescrite aux cantons. Le droit cantonal devra cependant fixer le montant maximal de cette déduction. Le texte de cette disposition permet aux cantons de renoncer à fixer un montant maximal et d'autoriser la pleine déduction des frais effectifs.

Art. 9, al. 2, let. f et g Ces deux dispositions concernant la déduction des primes pour l'assurance-chômage et les cotisations versées pour les allocations pour perte de gain, ainsi que la déduction des primes des assurances obligatoires contre la maladie et les accidents correspondent aux dispositions de l'art. 33, al. 1, let. f et g, LIFD. On se référera donc aux commentaires de cet article.

Les raisons de la suppression de la déduction actuelle pour les primes d'assurances et les intérêts de capitaux d'épargne sont les mêmes que pour la suppression de la déduction correspondante dans la LIFD. C'est pourquoi les commentaires de l'art.

33, al. 1, let. g, LIFD sont également valables pour cette disposition de la LHID.

Art. 9, al. 2, let. k L'abrogation de la déduction pour deux revenus dans la LHID répond aux mêmes raisons que l'abrogation de cette déduction dans la LIFD. On se référera donc aux commentaires de l'art. 33, al. 2, LIFD.

Art. 11 Fiscalement, il est impératif d'alléger de manière appropriée la charge des personnes mariées par rapport à celle des
personnes seules. Cet allégement doit se faire au niveau cantonal de la même manière qu'au niveau de l'impôt fédéral direct par l'introduction d'un système de splitting. Les époux qui vivent en ménage commun doivent donc être imposés à un taux correspondant à une part déterminée du revenu du ménage.

D'après l'art. 129, al. 2, Cst., la détermination des barèmes, des taux et des exonérations reste de la compétence des cantons. Du point de vue constitutionnel, on ne 2949

peut donc prescrire un diviseur aux cantons. C'est donc au législateur cantonal qu'il appartiendra de fixer le diviseur applicable à l'impôt cantonal. Les cantons peuvent donc adopter le splitting intégral à la place du splitting partiel. En revanche, le texte de l'art. 11 interdit aux cantons d'introduire ou de maintenir un double barème comme le prévoient certains cantons.

L'al. 2 prescrit aux cantons d'alléger la charge fiscale des personnes célibataires, veuves ou divorcées qui vivent avec des enfants ou des personnes nécessiteuses. La LHID ne prescrit pas comment il faut procéder à cet allégement. Les cantons peuvent donc accorder cet allégement sous la forme d'une déduction sur le montant de l'impôt, d'une déduction sociale particulière (sur le modèle de la déduction de ménage) ou d'une procédure de splitting. Sur la base du texte légal, il n'est pas indispensable que cet allégement soit identique à celui des personnes mariées, mais il n'interdit pas d'accorder aux familles monoparentales ou aux personnes qui vivent seules avec des personnes nécessiteuses le même allégement qu'aux conjoints. Les cantons gardent donc une marge de manoeuvre appréciable.

Les al. 2 et 3 actuels sont repris sans changement aux al. 3 et 4.

Art. 33, al. 3 Dans cette disposition qui énumère les déductions pour l'impôt à la source, il faut supprimer la mention de la déduction pour deux revenus car cette déduction serait supprimée (cf. commentaires de l'art. 9, al. 2, let. k).

Art. 54, al. 2 Cette modification ne concerne que le texte allemand: remplacement de l'expression «elterliche Gewalt» par «elterliche Sorge».

Art. 72e Cette nouvelle disposition transitoire accorde aux cantons un délai de cinq ans pour adapter leur législation à la réforme de l'imposition du couple et de la famille.

6.2

Valeur locative/changement de système

6.2.1

Commentaire des modifications de la LIFD

Art. 16, al. 4 L'art. 16, al. 1, pose le principe que l'impôt sur le revenu frappe l'ensemble du revenu. Sauf les exceptions expressément prévues par la loi, le revenu comprend tous les revenus qu'ils soient uniques ou périodiques. L'une de ces exceptions se trouve à l'al. 3 de cet article qui dispose que les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu.

L'art. 16, al. 4, ajoute la valeur locative des immeubles (ou parties d'immeubles) privés à ces exceptions. Si le législateur décide de modifier le système en supprimant l'imposition de la valeur locative, il convient que la valeur d'usage d'un élément

2950

immobilier de la fortune privée ne constitue pas non plus un revenu imposable du propriétaire.

Art. 21, al. 1, let. b et al. 2 En cas de changement de système, il faut biffer purement et simplement la mention de la valeur locative dans le rendement de la fortune immobilière.

Art. 32, al. 2 En raison du changement de système, les frais immobiliers seront répartis en fonction de l'usage de l'immeuble (usage par le propriétaire lui-même ou location à des tiers).

Avec les frais d'entretien, les primes d'assurances et les frais d'administration par des tiers constituent les frais immobiliers. Ces frais sont déductibles comme jusqu'à présent à titre de frais d'acquisition du revenu dans la mesure où ils sont effectivement engagés et se rapportent à des immeubles loués ou affermés. Lorsqu'une partie de l'immeuble occupé par le propriétaire est louée, il faut répartir les frais immobiliers et les prendre en compte proportionnellement. La part de l'immeuble affectée à l'exercice d'une activité lucrative est considérée comme louée.

Art. 32, al. 2bis Conséquence du changement de système, les frais immobiliers effectifs des logements occupés par leur propriétaire ne seront plus déductibles, car ils auront perdu leur caractère de frais d'acquisition du revenu.

En revanche, l'encouragement de la propriété du logement est un mandat constitutionnel qui ne prescrit pas des mesures fiscales en faveur de l'accession et du maintien de la propriété du logement à son domicile, mais ne les interdit pas. C'est pourquoi les frais immobiliers pour le logement privé du propriétaire à son domicile ne sont déductibles que dans une mesure limitée. Cette mesure permet d'encourager l'entretien destiné à maintenir l'état des constructions et les petites et moyennes entreprises qui forment la majorité de la branche de la construction.

Pour tenir compte également des frais de rénovation apériodiques (rénovation du toit et des façades), les frais immobiliers effectifs pourront être déduits une fois tous les cinq ans jusqu'à concurrence de 45 000 francs. La période de cinq ans commence à courir à partir de l'octroi de cette déduction. Si le contribuable demande la déduction pour la première fois trois ans après l'entrée en vigueur du nouveau système, il ne pourra la demander une seconde fois que huit ans après l'entrée en vigueur
du nouveau système. S'il la demande pour la première fois sept ans après l'entrée en vigueur du nouveau système, il ne pourra la demander une deuxième fois que douze ans après.

Art. 32, al. 3 Les investissements servant à économiser l'énergie, à protéger l'environnement ou à restaurer les monuments historiques sont assimilés aux frais d'entretien comme jusqu'à présent. Le Département fédéral des finances déterminera les investissements qui peuvent servir à ces fins et qui seront par conséquent déductibles dans les limites définies à l'art. 32, al. 2bis.

2951

Art. 32, al. 4 La déduction forfaitaire pour les immeubles de la fortune privée est supprimée.

Cette déduction ne se justifie plus car, pour le logement privé du propriétaire, seule est autorisée une déduction limitée des frais effectifs. De plus, une déduction forfaitaire n'est pas une raison suffisante pour que le propriétaire procède à un entretien ordinaire et régulier et n'aurait donc pas l'effet de promotion économique espéré.

Art. 32, al. 5 La suppression de la valeur locative entraîne la suppression de la déduction des intérêts passifs sur les dettes hypothécaires.

Les rendements de la fortune visés aux art. 20 et 21 constituent le rendement brut de la fortune privée; les intérêts passifs peuvent être déduits à concurrence de ce rendement. Toute part des intérêts passifs excédant le rendement brut de la fortune est considérée comme intérêts des dettes qui servent à financer la consommation ou un investissement sans rendement imposable.

La part déductible des intérêts passifs privés qui se rapportent au logement privé du propriétaire est déterminée en fonction des actifs bruts. A l'échéance du délai d'adaptation des lois cantonales prévu par l'art. 72 LHID, les règles d'estimation cantonales de la fortune obéiront aux principes du droit fédéral. En général, on pourra donc se référer à ces valeurs. Au surplus, les éléments imposables de la fortune sont également définis dans la LHID. Des différences de traitement devraient donc être exclues.

Le Conseil fédéral sera habilité à préciser les dispositions d'exécution conformément à l'art. 199 LIFD.

Art. 33, al. 1, let. a Dans le cadre du programme de stabilisation 1998, le législateur a introduit la distinction entre les intérêts sur les dettes commerciales et les intérêts sur les dettes privées. Ces derniers ne peuvent être déduits que dans une mesure limitée pour autant qu'ils dépassent le rendement brut de la fortune (50 000 francs).

Cette limite de 50 000 francs ne peut pas être maintenue: en effet, ce montant a été fixé en tenant compte des effets d'une valeur locative modérée sur le rendement brut de la fortune et du souci de ne pas limiter les possibilités de déduction en faveur des nouveaux propriétaires fortement endettés. Ces raisons n'ont plus cours avec la suppression de l'imposition de la valeur locative, d'autant qu'une
solution particulière est prévue pour les nouveaux propriétaires.

La suppression de la déduction de 50 000 francs est une conséquence logique du changement de système et de la qualification des intérêts sur les dettes privées des dépenses d'emploi du revenu.

Art. 33, al. 1, let. e La prévoyance liée (pilier 3a) constitue déjà un modèle d'épargne-logement puisqu'il permet de retirer l'avoir de prévoyance pour acquérir un logement, amortir des hypothèques ou constituer un gage. Ce modèle est modifié pour permettre une aug-

2952

mentation des cotisations; en revanche, les conditions du retrait de l'avoir de prévoyance ne sont pas modifiées.

Dans la discussion du message concernant la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (FF 2000 3587), le Parlement a déjà fixé la direction: pour maintenir la déduction que le canton de Bâle-Campagne accorde en faveur de l'épargne-logement, une disposition transitoire prévoyant un délai de quatre ans devrait entrer dans la LHID. Ce délai devrait, le cas échéant, être prorogé jusqu'à l'entrée en vigueur du changement de système.

C'est pourquoi il est proposé d'aménager la déduction pour l'épargne-logement dans le cadre de la prévoyance liée (pilier 3a) en accordant une déduction plus élevée aux personnes susceptibles d'épargner en vue d'acquérir un logement, par exemple aux personnes de moins de 45 ans. Cette solution constitue une contribution au mandat constitutionnel d'encouragement de la propriété.

Art. 33, al. 1bis Dans le nouveau système, le principe des mesures d'appoint en faveur des nouveaux propriétaires n'est pas contesté. L'expérience montre en effet que la déduction des intérêts passifs privés constitue actuellement une forte incitation fiscale pour les contribuables qui font l'acquisition d'un logement; les nouveaux propriétaires doivent généralement s'endetter lourdement. Cette incitation serait supprimée avec le nouveau système, c'est pourquoi tous les intéressés réclament le maintien, pendant un certain temps, de la déduction (entière ou partielle) des intérêts passifs privés dans le cadre de l'encouragement de la propriété du logement.

Le Conseil fédéral propose par conséquent une déduction limitée et dégressive des intérêts de la dette grevant le logement des nouveaux propriétaires. Cette déduction pendant 10 ans n'a pas d'incidence sur le produit de l'impôt fédéral direct, pour autant que le montant initial de la déduction ne dépasse pas 10 000 francs pour les couples mariés.

Une limite différente pour les personnes seules se justifie dans la mesure où les couples et les personnes seules n'ont pas besoin d'un logement d'une même surface.

La déduction maximale est accordée pour l'année fiscale entière suivant la construction ou l'acquisition du logement; cette déduction diminue ensuite chaque
année de 10 % soit de 1000 ou de 500 francs par an.

Pour des raisons d'égalité de traitement, cette déduction pour les nouveaux propriétaires est également accordée aux contribuables qui ont acquis leur logement dans les dix ans précédant le changement de système. Cela signifie qu'un contribuable marié qui a acquis son logement un peu plus de deux ans avant le changement de système peut déduire, sous le nouveau régime, 8000 francs au plus la première année, puis 7000 francs l'année suivante et ainsi de suite.

2953

6.2.2

Commentaires des modifications de la LHID

Art. 2, al. 1, let. a L'art. 2 LHID énumère les impôts que les cantons doivent prélever. L'art. 2, al. 1, let. a est complété par la mention de l'impôt sur les résidences secondaires, qui se substitue, dans le canton de situation de cette résidence, aux impôts sur le revenu et sur la fortune. En dépit de son caractère particulier, l'impôt sur les résidences secondaires reste un impôt direct en relation étroite avec les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques. C'est pour cette raison qu'il est mentionné à la let.

a et qu'il ne fait l'objet ni d'une lettre distincte à l'art. 2, al. 1, ni d'un chapitre distinct du titre deuxième de la loi.

La perception d'un impôt sur les résidences secondaires auprès des propriétaires domiciliés dans un autre canton ou à l'étranger est obligatoire pour tous les cantons, quand bien même le problème de l'imposition de ces résidences n'a pas partout en Suisse la même acuité. Le maintien de plusieurs systèmes d'imposition des résidences secondaires compliquerait les relations intercantonales et serait source de confusions tant pour les contribuables que pour les administrations fiscales cantonales. En outre, une réglementation facultative doit être évitée dans le cadre de mesures liées à l'harmonisation des impôts directs. Les cantons sont par contre libres d'introduire ou non l'impôt sur les résidences secondaires sur le plan interne, c'est-à-dire pour les personnes assujetties de façon illimitée et qui posséderaient une résidence secondaire dans le même canton.

Art. 4a L'impôt sur les résidences secondaires est perçu par les cantons en lieu et place des impôts sur la fortune et le revenu grevant l'immeuble et son rendement, lorsque le propriétaire ou l'usufruitier n'est assujetti à l'impôt dans le canton que de manière limitée, à raison du rattachement économique que crée la résidence secondaire.

Chaque canton peut décider d'appliquer, sur le plan interne, le système de l'impôt sur les résidences secondaires.

La base de calcul de l'impôt sur les résidences secondaires est la valeur brute de l'immeuble déterminante pour l'impôt cantonal sur la fortune. Chaque canton fixe les principes d'évaluation de ces biens en respectant les normes de base posées à l'art. 14 LHID.

Le Conseil fédéral définira par voie d'ordonnance la notion de résidence secondaire.
Cette notion concerne uniquement des immeubles faisant partie de la fortune privée du contribuable. Il s'agit en principe des immeubles dont les propriétaires ou usufruitiers se réservent l'usage à d'autres fins que d'y installer leur domicile au sens de l'art. 3, al. 2, LHID. S'il y a séjour saisonnier au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant l'interdiction de la double imposition, l'immeuble affecté à ce séjour ne peut constituer une résidence secondaire; l'assujettissement à l'impôt dans le canton de la résidence est en effet fondé sur un rattachement personnel. Seront notamment réglées par voie d'ordonnance les questions liées à un assujettissement limité fondé par plusieurs causes de rattachement économique (par ex. une résidence secondaire et un établissement stable dans le même canton).

Dans de nombreux cas, les résidences se trouvant dans des lieux touristiques font l'objet d'une utilisation mixte. Le propriétaire s'en réserve l'usage, pour lui ou pour 2954

les membres de sa famille, pour certaines périodes de l'année et met en location cet immeuble à d'autres périodes. Ces immeubles seront qualifiés de résidences secondaires lorsque le propriétaire en garde l'usage personnel la plus grande partie de l'année. Une affectation mixte de la résidence secondaire est aussi à envisager si l'immeuble en cause comporte plusieurs logements en partie loués à des tiers.

L'al. 2 définit en partie l'étendue de l'assujettissement à l'impôt à raison du rattachement personnel. Les cantons devront prévoir que les immeubles sis hors du canton et frappés de l'impôt sur les résidences secondaires au lieu de leur situation sont imposables au domicile du contribuable. L'évaluation de l'immeuble hors du canton doit en principe être effectuée selon les mêmes critères que ceux qui sont applicables aux immeubles sis dans le canton.

En collaboration avec les cantons, le Conseil fédéral fixera les modalités d'élimination de la double imposition.

Art. 7, al. 1 et 4, let. m On se référera aux commentaires des art. 16, al. 4 et 21, al. 1, let. d et 2, LIFD.

Art. 9, al. 1bis Les revenus imposables de la fortune au sens de l'art. 7 constituent le rendement brut de la fortune privée; les intérêts passifs privés peuvent être déduits jusqu'à concurrence de ce montant. Toute part des intérêts qui excède le rendement net de la fortune est considérée comme charge d'intérêts pour le financement de la consommation ou d'un investissement sans rendement imposable.

La suppression de la valeur locative a pour conséquence que les intérêts passifs sur les dettes hypothécaires ne peuvent plus être déduits.

Art. 9, al. 1ter Le changement de système a pour conséquence que les frais d'entretien des immeubles occupés par leur propriétaire ne sont en principe plus déductibles car ils perdent le caractère de frais d'obtention du revenu.

Au surplus, on se référera aux commentaires de l'art. 32 LIFD.

Art. 9, al. 2, let. a Les revenus imposables de la fortune au sens de l'art. 7 constituent le rendement brut de la fortune privée; les intérêts passifs privés ne peuvent être déduits que jusqu'à concurrence de ce montant.

La suppression de la valeur locative a pour conséquence que les intérêts passifs sur les dettes hypothécaires ne peuvent plus être déduits.

La déduction supplémentaire des intérêts passifs introduite par le programme de stabilisation n'a plus de raison d'être. Au surplus, on se référera aux commentaires de l'art. 33, al. 1, let. a, LIFD.

2955

Art. 9, al. 2, let. e La prévoyance liée (pilier 3a) constitue déjà un modèle d'épargne-logement puisqu'il permet de retirer l'avoir de prévoyance pour acquérir un logement, amortir des hypothèques ou constituer un gage. Ce modèle est modifié pour permettre une augmentation des cotisations; en revanche, les conditions du retrait de l'avoir de prévoyance ne sont pas modifiées.

Dans la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (FF 2000 5756), le Parlement a déjà fixé la direction: pour maintenir la déduction que le canton de Bâle-Campagne accorde en faveur de l'épargne-logement, une disposition transitoire prévoyant un délai de quatre ans a été introduite dans la LHID. Ce délai devrait, le cas échéant, être harmonisé avec l'entrée en vigueur du changement de système.

C'est pourquoi il est proposé d'aménager la déduction pour l'épargne-logement dans le cadre de la prévoyance liée (pilier 3a) en accordant une déduction plus élevée aux personnes susceptibles d'épargner en vue d'acquérir un logement, par exemple aux personnes de moins de 45 ans. Cette solution constitue une contribution au mandat constitutionnel d'encouragement de la propriété.

Art. 9, al. 2bis On se référera en l'occurrence aux commentaires de l'art. 33, al. 1bis.

Art. 72f Les cantons ont jusqu'au 1er janvier 2008 pour adapter leur législation au changement de système car les cantons ont besoin du temps nécessaire pour adapter leurs lois, d'une part, et, d'autre part, car ce changement doit impérativement entrer en vigueur en même temps aux niveaux fédéral et cantonal.

6.2.3

Commentaire de la modification de la loi fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité (LPC)

La valeur d'usage du logement occupé par le propriétaire ou par l'usufruitier (valeur locative) est considérée à ce jour comme loyer net. A ce loyer net vient s'ajouter le montant du forfait pour frais accessoires au sens de l'art. 3a, al. 7, let. g, de la loi fédérale du 19 mars 1965 sur les prestations complémentaires à l'assurancevieillesse, survivants et invalidité (LPC; RS 831.30), et le montant du loyer brut qui en résulte est pris en compte dans le calcul PC à titre de dépenses (v. art 3b, al. 1, let. b, LPC). D'autre part, la valeur locative intervient dans les revenus comme produit de la fortune immobilière (v. art. 3c, al. 1, let. b, LPC). Par la suppression de l'imposition de la valeur locative, cette dernière ne sera dorénavant plus considérée comme revenu, ce que l'art. 3c, al. 2, let. f, retient expressément. Dès lors, il sied logiquement de ne plus tenir compte davantage de la valeur locative ­ à titre de loyer ­ au chapitre des dépenses, d'où une modification correspondante de l'art. 3b, al. 1, let. b.

2956

Les frais d'entretien des bâtiments et les intérêts hypothécaires peuvent intervenir dans les dépenses mais seulement jusqu'à concurrence du rendement brut de l'immeuble (v. art. 3b, al. 3, let. b, LPC). Pour assurer l'égalité de traitement avec les locataires, la distinction comprend également désormais les frais accessoires. Si le logement est occupé par le propriétaire ou l'usufruitier, la valeur locative correspond au rendement brut. Les organes cantonaux compétents en matière de prestations complémentaires ne déterminent pas eux-mêmes le montant de la valeur locative, mais se fondent sur les données déterminantes en matière fiscale. Par la suppression de l'imposition de la valeur locative, les organes cantonaux compétent en matière de PC ne disposent plus du montant de cette valeur. Il importe dès lors de trouver une autre limitation. Désormais, on se fondera sur le montant maximal des frais de loyer susceptible d'être pris en compte dans les dépenses au sens de l'art. 5, al. 1, let. b, LPC. A cet égard, le montant maximal déterminant sera celui prévu pour les couples.

6.2.4

Entrée en vigueur des modifications

Pour le contribuable, l'acquisition d'un immeuble constitue une décision importante nécessitant une réflexion à moyen terme sur la gestion de la fortune et sur les ressources financières actuelles et futures. Un changement abrupt du système entraînerait beaucoup de cas de rigueur, car la plupart des propriétaires, anciens et nouveaux, ont pris leur décision en se fondant sur la pérennité du système en vigueur. Il faut donc prévoir un délai de transition suffisamment long pour leur permettre de s'adapter aux nouvelles conditions.

Le choix entre l'ancien et le nouveau droit accordé à titre de mesure transitoire pendant trois ans aurait certes atténué le choc du changement de système. Ce délai de trois ans est cependant trop court. Au lieu d'un long régime transitoire, le Conseil fédéral propose de faire entrer le nouveau système en vigueur uniquement plusieurs années après l'adoption des présentes modifications. Entre temps, les propriétaires (actuels et futurs) auront eu le temps de prendre les dispositions nécessaires. Cette solution aurait pour avantage pour les administrations fiscales cantonales qu'elles n'auraient pas à appliquer simultanément deux systèmes différents. En outre, les cantons auraient assez de temps pour adapter leur législation jusqu'à cette date.

L'entrée en vigueur de ces modifications législatives est fixée au 1er janvier 2008; cette date se base sur l'hypothèse que les Chambres fédérales auront déjà adopté ces modifications le 1er janvier 2003.

Toutefois, le Conseil fédéral peut mettre en vigueur les dispositions sur l'épargnelogement avant cette date s'il veut permettre la constitution de cette épargne avant le changement de système.

2957

6.3

Droit de négociation

6.3.1

Conception de la modification de la loi fédérale sur les droits de timbre

6.3.1.1

Euro-obligations (Eurobonds)

En été 1998, la SWX a introduit le commerce des Euro-obligations, c'est-à-dire le commerce des obligations en monnaies étrangères émises par des débiteurs étrangers, dans son système boursier. Pour la SWX, la difficulté résidait dans le fait que l'exonération du droit de négociation prévue par l'art. 14, al. 1, let. h, LT ne s'appliquait que lorsqu'une banque suisse s'entremettait entre deux parties étrangères. L'exonération ne jouait donc pas lorsqu'une banque suisse négociait une transaction entre un client suisse et un client étranger ou lorsqu'elle vendait des Euroobligations de son portefeuille d'investissement ou de son portefeuille commercial à un client étranger. Dans le cadre de l'arrêté fédéral du 19 mars, cette disposition a été complétée en ce sens que les banques suisses ne doivent généralement plus payer ce droit pour leurs opérations sur Euro-obligations avec leurs clients étrangers.

6.3.1.2

Eurex

En septembre 1998, Eurex Zürich AG (précédemment Soffex AG) a fusionné avec Eurex Frankfurt AG (précédemment Deutsche Terminbörse). On peut certes compter Eurex, active sur le marché des dérivés, au nombre des «agents de change étrangers» cités à l'art. 19, al. 1, LT si bien que les banques suisses ne doivent pas acquitter le droit de négociation lorsqu'elles livrent des titres étrangers à Eurex. En revanche, d'après la législation précédente, elles auraient dû acquitter ce droit pour Eurex Clearing AG lorsqu'elles lui livrent des titres suisses, ce qui aurait conduit à une charge supplémentaire par le droit de négociation. C'est pourquoi, l'arrêté fédéral du 19 mars 1999 a exonéré Eurex du droit de négociation.

6.3.1.3

Membres étrangers (Remote members) de la SWX

Le nouveau droit régissant la bourse et les nouvelles technologies permettent à des commerçants de titres qui ont leur siège à l'étranger de s'affilier à la bourse suisse comme les commerçants de titres suisses. Ces commerçants n'étaient pas assujettis au droit de négociation parce qu'ils avaient leur domicile à l'étranger. L'arrêté fédéral du 19 mars a supprimé ce désavantage pour les banques suisses qui négocient des actions suisses par rapport aux membres étrangers de la bourse suisse. Il a également assujetti les membres étrangers de la SWX au droit de négociation pour les titres suisses qu'ils y négocient; ces membres peuvent toutefois détenir des stocks de titres exonérés du droit de timbre (comme les commerçants de titres suisses).

2958

6.3.1.4

Investisseurs exonérés

Le chiffre d'affaires des banques suisses avec les investisseurs institutionnels est inférieur à la moyenne internationale. Les investisseurs institutionnels qui achètent ou vendent des valeurs vedettes (blue chips) suisses par l'intermédiaire d'un agent de change suisse à une bourse étrangère doivent s'acquitter du droit de négociation; en revanche, s'ils font exécuter leurs ordres par un agent de change étranger, ils ne doivent pas s'acquitter de ce droit s'il n'y sont pas assujettis. C'est pourquoi, la loi fédérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation a exonéré du droit de négociation: ­

les fonds de placement suisses au sens de l'art. 2 de la loi sur les fonds de placement,

­

les fonds de placement étrangers au sens de l'art. 44 de la loi sur les fonds de placement,

­

les états et les banques nationales étrangères,

­

les institutions étrangères d'assurances sociales,

­

les institutions étrangères de la prévoyance professionnelle, et

­

les assureurs sur la vie étrangers.

6.3.1.5

Modification de la notion «d'autres commerçants de titres»

Depuis la révision de 1991, sont considérés comme des «autres commerçants de titres» toutes les sociétés et les coopératives suisses dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, pour plus de 10 millions de francs de documents imposables.

D'après la loi fédérale du 15 décembre 2000 sont également considérés comme des commerçants de titres: ­

les institutions suisses de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance liée dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, pour plus de 10 millions de documents imposables;

­

la Confédération, les cantons et les communes, et

­

les institutions suisses d'assurances sociales.

6.3.1.6

Commerce d'actions suisses à une bourse étrangère

La SWX a décidé de coopérer avec virt-x, la nouvelle bourse londonienne qui commencera son activité au cours du 1er trimestre 2001. Elle apportera le commerce des valeurs vedettes suisse à la virt-x. C'est pourquoi, la modification de l'art. 19 LT adoptée avec la loi fédérale du 15 décembre 2000 a pour but d'exonérer du droit de négociation le commerce des actions suisses à une bourse étrangère. On évite ainsi que les banques suisse ne transfèrent le commerce des actions suisses à leurs filiales à l'étranger.

2959

6.3.2

Commentaires des dispositions légales

6.3.2.1

Euro-obligations

En modifiant l'art. 14, al. 1, let. h, l'arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999 n'a pas seulement exonéré du droit de négociation le négoce des obligations étrangères, mais aussi l'achat et le vente de ces obligations, dans la mesure où ces opérations se font pour une contrepartie étrangère. En l'occurrence, les obligations étrangères comprennent celles qui sont émises par des débiteurs étrangers dans n'importe quelle monnaie. Cette modification doit être reprise maintenant dans le droit ordinaire.

6.3.2.2

Eurex

D'après l'art. 19 en vigueur jusqu'au 1er avril 1999, les banques et les agents de change étrangers n'étaient exonérés de la part du droit de négociation qui leur incombait que s'ils étaient la contrepartie à un contrat portant sur des titres étrangers.

En modifiant l'art. 19, al. 1, l'arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999 a étendu cette exonération aux titres suisses dans le mesure où la contrepartie au contrat était une bourse pour les dérivés standardisés: ce faisant, on a supprimé la charge supplémentaire lorsque la contrepartie était la Eurex Clearing house allemande (ou, le cas échéant, une autre maison de clearing choisie pour exercer des options). Cette réglementation doit subsister sans limite de temps.

6.3.2.3

Membres étrangers de la SWX

Pour régler le problème des membres étrangers de la SWX, l'arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999 a modifié les dispositions suivantes: ­

Le nouvel art. 13, al. 3, let. e a assujetti les membres étrangers de la SWX au droit de négociation comme les autres commerçants de titres suisses pour les titres suisses qu'ils négocient. Pour ce qui est des titres suisses, on a ainsi éliminé le risque pour les membres suisse de la bourse que l'attribution d'un membres étranger par le système boursier signifie pour eux des droits de négociation supplémentaires non transférables. Par la même occasion, on a empêché les membres étrangers de se procurer des titres suisses sur le marché suisse pour les revendre ensuite francs d'impôt é leur client.

­

Le nouvel art. 17, al. 4 tient compte pour sa part du fait que les membres étrangers ne sont pas des résidents nationaux auprès desquels on peut contrôler le droit de négociation. On a assuré le versement correct de l'impôt anticipé concernant les membres étrangers en faisant prélever ce droit par la bourse suisse qui le facture ensuite à ses membres étrangers en vertu d'une modification du règlement de la bourse.

­

Ne sont admis à la SWX que les membres étrangers qui sont des commerçants professionnels de titres. Dans la mesure où ils sont assimilés, pour le droit de négociation, aux commerçants de titres suisses, il était normal de leur permettre de détenir un stock commercial de titres sans droit de timbre.

Par conséquent, l'art. 19, al. 2 dispose que les membres étrangers affiliés à

2960

la SWX ne doivent pas non plus supporter le (demi) droit leur échéant dans la mesure où ils agissent pour leur propre compte.

Ces prescriptions doivent également être reprises dans le droit ordinaire.

6.3.2.4

Investisseurs exonérés

La loi fédérale du 15 décembre 2000 a modifié l'art. 17 LT afin d'exonérer du droit de négociation les transactions avec certains investisseurs. Cette disposition qui doit être reprise dans le droit ordinaires appelle les commentaire suivants: Pour les fonds de placement, l'exonération du droit d'émission adoptée en 1991 et, maintenant, l'exonération du droit de négociation rendent superflue la disposition d'après laquelle les prescriptions de la LT s'appliquent également aux masses de biens assimilables aux fonds de placement. L'art. 4, al. 2, peut donc être abrogé.

La direction suisse d'un fond de placement était considérée jusqu'ici comme un commerçant de titres assujetti au droit de négociation. Pour les exonérer de ce droit, il faut abroger l'art. 13, al. 3, let. c.

Pour décharger certains investisseurs du droit de négociation, il faut préciser, à l'art.

17, al. 2, que les commerçants de titres ne doivent pas acquitter le droit de négociation lorsque la contrepartie est un commerçant de titres enregistré ou un investisseur exonéré.

Les investisseurs qui sont exonérés du droit de négociation sont énumérés à l'art.

17a. Ce sont: ­

les états étrangers et les banques nationales,

­

les fonds de placement suisses définis par l'art. 2 de la loi sur les fonds de placement,

­

les fonds de placement étrangers définis par l'art. 44 de la loi sur les fonds de placement,

­

les institutions étrangères de prévoyance sociale décrites à l'al. 2,

­

les institutions étrangères de prévoyance professionnelle décrites à l'al. 3,

­

les assureurs sur la vie étrangers soumis à l'étranger à une surveillance équivalente à celle de la Confédération.

6.3.2.5

Commerçants de titres

Au sens de l'art 13, al. 3, let. d, de la a loi fédérale du 25 décembre 2000, les institutions suisses de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance liée sont considérées comme des commerçants de titres si leur actif comporte pour plus de 10 millions de titres imposables d'après leur dernier bilan. D'après l'art. 13, al. 4, sont des institutions de la prévoyance professionnelle ou de la prévoyance liée: ­

les institutions au sens de l'art. 48 de la loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP), de l'art. 331 du code des obligations, le fonds de sûreté et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;

2961

­

les fondations de libre passage qui relèvent également de la prévoyance professionnelle;

­

les institutions (en particulier les fondations bancaires) définies par l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP3);

­

les fondations de placement qui se consacrent exclusivement au placement et à la gestion des fonds d'institutions de prévoyance suisses.

L'art. 13, al. 3, let. f, désigne comme commerçants de titres la Confédération, les cantons, les communes et les institutions suisses d'assurances sociales. D'après l'art.

13, al. 5, sont considérées comme des institutions suisses d'assurances sociales: ­

les fonds de compensation de l'assurance vieillesse et survivants et de l'assurance-chômage;

­

les caisses de compensation et les caisses de l'assurance-chômage.

6.3.2.6

Commerce d'actions suisses à une bourse étrangère

Une banque suisse qui achète ou vend des titres suisses à la nouvelle bourse virt-x par exemple, aurait dû acquitter un demi-droit pour sa contrepartie. Pour supprimer cet inconvénient pour les commerçants de titres suisses, la loi fédérale du 15 décembre 2000 a modifié l'art. 19, al. 3 pour supprimer ce droit sur ces transactions. Il faut également reprendre cette prescription dans le droit ordinaire.

6.3.2.7

Modification de l'art. 13, al. 1 et 3, let. d

En adoptant l'arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999, les Chambres ont assujetti les banques étrangères affiliées à une bourse suisse au droit de négociation en supprimant, à l'art. 13, al. 1, la restriction selon laquelle l'assujettissement au droit de négociation supposait l'intervention d'un commerçant suisse de titres. En outre, elles ont précisé à l'art. 13, al. 3, let. d, que seules faisaient partie des commerçants de titres assujettis au droit les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses. Il faut également reprendre ces modifications dans le droit ordinaire.

7

Conséquences

7.1

Conséquences financières

7.1.1

Réforme de l'imposition du couple et de la famille

7.1.1.1

Pour la Confédération

La réforme proposée de l'imposition du couple et de la famille entraînera une diminution des recettes de la Confédération de 900 millions de francs. Ce montant est fixé sur la base du produit annuel (y compris les parts cantonales) estimé de l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques de 6,3 milliards de francs pour les années 2000/2001.

2962

7.1.1.2

Pour les cantons

Calculé sur les mêmes bases, la diminution des recettes des cantons s'élèvera à 400 millions de francs compte tenu de la répartition du produit de l'impôt fédéral direct entre la Confédération et les cantons à raison de 70 et 30 %.

7.1.2

Valeur locative/changement de système

Il est difficile d'évaluer les conséquences d'un changement de système sur le produit des impôts, car un changement aussi fondamental du système incitera un grand nombre de contribuables à prendre des mesures pour minimiser leur charge fiscale.

Etant donné qu'il n'existe pas de modèle permettant de quantifier, ne serait-ce qu'approximativement, ces modifications du comportement, les estimations suivantes ne sont que le résultat de simulations qui supposent que le changement de système n'entraînerait aucune modification des dépenses pour le logement ni de l'endettement ni du placement de la fortune des propriétaires de logement. Par conséquent, ces estimations n'ont qu'une valeur indicative.

7.1.2.1

Pour la Confédération

Les simulations en cause ont été effectuées sur la base des données concernant la taxation de l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques pour les années fiscales 1997 et 1998. Si le changement de système proposé avait eu lieu d'un coup pour cette période, la diminution du produit de l'impôt fédéral direct aurait été de l'ordre de 85 à 105 millions de francs. Etant donné que les contribuables s'adapteraient au nouveau droit jusqu'à son entrée en vigueur en 2008, et chercheraient à diminuer leur endettement, on peut admettre que la diminution du produit de l'impôt en 2008 serait un peu moindre par rapport au maintien du droit actuel.

7.1.2.2

Pour les cantons

Sur la base des simulations pour l'impôt fédéral direct 1997/1998 et compte tenu de la répartition de cet impôt entre la Confédération et les cantons (70/30 %), la diminution de la part des cantons serait comprise entre 35 et 45 millions de francs. S'y ajouteraient les effets du changement de système sur les impôts cantonaux et communaux qui varieraient beaucoup en fonction de la situation de ces collectivités publiques. Une enquête auprès des cantons (fondée sur le changement de système proposé par la KES, c'est-à-dire sans déduction des frais d'entretien) montre que certains cantons verraient leurs recettes diminuer fortement, alors que d'autres verraient leurs recettes augmenter. Par ailleurs, l'impôt sur les résidences secondaires devrait compenser ces diminutions de recettes, surtout dans les cantons où se trouvent de nombreuses résidences secondaires.

2963

7.1.3

Droit de négociation

7.1.3.1

Pour la Confédération

Dans son message du 14 décembre 1998, le Conseil fédéral avait estimé à 20 millions de francs, la diminution des recettes due aux mesures prévues par l'arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999. La loi fédérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation entraînera une diminution des recettes de 310 millions de francs (base: an 2000). La modification de la loi sur les droits de timbre prévue par le présent message n'entraînera aucune diminution supplémentaire des recettes.

7.1.3.2

Pour les cantons

Il n'y a pas de diminution des recettes pour les cantons qui n'ont plus droit à une part du produit des droits de timbre.

7.1.4

Tableau synoptique Diminution des recettes en millions de fr.

Mesures

Confédération

1.

Réforme de l'imposition du couple et de la famille

2.

Valeur locative / changement système

3.

Droit de négociation

Total

900

85

à

à

2000/2001 (Compte/ budget)

400

105

35

45 *) 1997/1998 (compte)

à

320

1305

Base

Cantons

2000 (compte)

-

1325

435

à

445

7.2

Conséquences sur l'état du personnel

7.2.1

Réforme de l'imposition du couple et de la famille

7.2.1.1

Pour la Confédération

Etant donné que l'impôt fédéral direct est taxé et prélevé par les cantons, la réforme de l'imposition du couple et de la famille n'aura pas de conséquences sur l'état du personnel de la Confédération.

2964

7.2.1.2

Pour les cantons

Le système choisi n'entraîne pas d'augmentation importante du travail administratif et ne nécessitera donc pas de personnel supplémentaire.

7.2.2

Valeur locative/changement de système

7.2.2.1

Pour la Confédération

Le changement de système n'aura pas de conséquence sur l'état du personnel de la Confédération, car l'impôt fédéral direct est taxé et prélevé par les cantons.

7.2.2.2

Pour les cantons

Il est difficile d'estimer les conséquences en matière de personnel. On pourra certes se passer de toutes les opérations concernant la détermination et l'adaptation des valeurs locative, mais il faudra garder un certain appareil d'estimation pour l'impôt sur la fortune. On peut s'attendre à un travail supplémentaire avant tout pour la réduction des déductions pour les intérêts passifs De plus, les allégements dépendent dans une large mesure de l'organisation des cantons et du nombre des contribuables qui sont des propriétaires fonciers. En revanche, il est certain que l'imposition des résidences secondaires constitue un allégement pour les cantons à vocation touristique, et dans une moindre mesure pour les autres cantons.

7.2.3

Droit de négociation

7.2.3.1

Pour la Confédération

La modification de la loi sur les droits de timbre n'a pas de conséquence sur l'état du personnel. Les mesures proposées peuvent être intégrées au système de décompte actuel.

7.2.3.2

Pour les cantons

Les cantons ne participent pas à l'exécution de la loi sur les droits de timbre. Les modifications proposées n'ont donc aucun effet sur l'état du personnel des cantons.

7.3

Conséquences économiques

7.3.1

Réforme de l'imposition du couple et de la famille

L'analyse des conséquences économiques du splitting partiel sans droit d'option doit être menée à la lumière du droit actuellement en vigueur, et en particulier en ce qui concerne les incitations économiques destinées aux couples mariés. Dans le cadre de l'imposition commune, le revenu total des conjoints exerçant tous deux une activité lucrative peut être imposé à un taux plus élevé que celui de concubins ayant 2965

le même revenu. Dans ce cas, le couple marié disposera du revenu inférieur après impôt. Cette situation influence la situation professionnelle du couple. Ainsi, un des époux pourrait choisir de ne pas avoir d'activité lucrative ou de travailler à un degré d'occupation plus faible que s'il vivait en concubinage. Selon la répartition traditionnelle des rôles au sein du couple, ce sont souvent les femmes qui choisissent de ne plus travailler. Elles perdent ainsi, au fur et à mesure, le bénéfice de leur formation (continue) professionnelle, ce qui rend encore plus difficile leur éventuel retour à la vie active. En principe, le système du splitting partiel supprime le désavantage fiscal qui touche les couples mariés, ce qui ne veut pas dire que les aspects fiscaux n'entrent plus en ligne de compte dans les décisions prises par le couple en matière d'activité professionnelle. L'augmentation (potentielle) du revenu après impôt n'entraîne pas automatiquement un accroissement de l'activité professionnelle. En effet, deux considérations entrent en jeu: premièrement, pour les couples ayant un revenu modeste, et qui n'ont donc jamais payé l'impôt sur le revenu (au niveau fédéral), la situation ne change pas. D'après la statistique établie pour la période fiscale 1995/96, 123 547 couples étaient exonérés de l'impôt fédéral direct.

Deuxièmement, une augmentation de salaire peut inciter une personne à réduire son temps de travail pour avoir plus de temps libre. Les études présentées ici montrent toutefois que l'on peut s'attendre globalement à une augmentation de l'activité professionnelle. La réaction des contribuables dépend visiblement de la structure du barème fiscal, des déductions accordées et d'autres facteurs.

Les cantons de Fribourg et de Neuchâtel appliquent le splitting partiel depuis 1987.

Les résultats du recensement des entreprises effectué en 1985 et en 1991 ont montré une forte progression de la part des femmes dans la vie professionnelle dans ces deux cantons par rapport à la moyenne suisse.

Augmentation de la part des femmes dans la vie active Suisse, Fribourg, Neuchâtel (1985-1991)

Part des femmes en %

5

4

Suisse

3

Fribourg 2

Neuchâtel

1

0

-1

Degré d'occupation inférieur à 50%

Degré d'occupation de 50% à 89%

Degré d'occupation de 90% à 100%

Les cantons qui appliquent un splitting partiel limité (Argovie depuis 1985 et les Grisons depuis 1987) ont vu également une évolution très favorable de la part des femmes dans la vie active, pour un taux d'occupation de moins de 90 %.

Pour ce qui est du nombre total des actifs, les recensements de 1985 et de 1991 sont beaucoup moins précis. A Neuchâtel, l'évolution de ce chiffre est légèrement moins

2966

bonne que la moyenne suisse. En revanche, l'évolution des actifs dans le canton de Fribourg est beaucoup plus favorable. L'analyse statistique de l'indice d'activité cantonal indique une influence plutôt positive de l'application du splitting partiel sur l'emploi.

On peut supposer qu'un taux d'activité plus élevé a des effets positifs sur la croissance. L'analyse des effets du système fiscal sur le revenu de la population cantonale pose plusieurs problèmes: il faut en effet penser à séparer les influences conjoncturelles des éléments structurels. En général, les études économétriques semblent indiquer que le passage au splitting partiel à Fribourg et à Neuchâtel a eu une influence positive sur la croissance dans ces deux cantons. On peut donc en déduire deux points importants: d'abord, il faut être conscient que l'influence du changement se fera sentir qu'au bout d'un certain temps. Mais, il se peut aussi que les couples mariés adaptent (partiellement) leur situation sur le plan professionnel dans l'attente de l'entrée en vigueur du nouveau droit.

En résumé, l'analyse des données cantonales montre bien que l'abandon de l'imposition des couples mariés appliquée jusqu'ici et le passage à une nouvelle forme d'imposition se révèlent être positifs pour le taux d'activité professionnelle ­ en particulier pour celui des femmes ­ et pour la croissance. Il faut toutefois préciser que les expériences faites dans les cantons ne peuvent pas être transposées au niveau fédéral sans autre précaution: aucun modèle ne paraît assez adapté actuellement pour estimer de manière fiable les répercussions d'un changement du droit fédéral. Même en tenant compte de ces réserves, les données statistiques à disposition semblent démontrer un effet positif du changement de système. Il faut ajouter que la baisse d'environ 1,3 milliard de francs de la charge fiscale grevant le revenu devrait également avoir un impact positif.

Tout comme une grande partie de la population, le Conseil fédéral pense que les charges découlant de la garde des enfants ou de leur éducation, qui grèvent fortement les ménages, doivent diminuer; la déduction pour enfants a donc été augmentée de 5600 à 9000 francs dans le système prépondérant de la taxation annuelle postnumerando. De plus, les frais de garde des enfants par un tiers dont le contribuable
peut faire la preuve sont déductibles jusqu'à un montant maximum de 4400 francs. En prévoyant la justification de ces frais, les dispositions régissant cette déduction luttent contre le travail au noir. En outre, il faut considérer que ces mesures ont des conséquences positives sur la situation de l'emploi: les parents, et notamment les femmes, seront peut-être plus enclins, dans ces conditions, à reprendre leur activité professionnelle ou à la développer. Cette situation permettrait également de créer de nouveaux emplois dans le domaine de l'encadrement des enfants. à plus long terme, ces changements pourraient favoriser la croissance démographique et influer positivement sur le financement de l'AVS.

Si l'on examine les possibilités autres que le splitting, on constate qu'il existe un grand nombre de variantes possibles. La première, l'imposition individuelle, est un système qui prévaut (sous des formes différentes) dans la plupart des pays européens. Cette variante aussi aurait des répercussions positives sur la croissance, l'emploi et la part des femmes dans la vie active. Du point de vue de l'égalité de traitement des personnes, elle possède sans conteste des atouts. Mais elle a aussi des désavantages: d'abord, elle génère un surcroît considérable de charge administrative, que ce soit pour les administrations fiscales ou pour les contribuables; ainsi, chaque couple marié devrait remplir deux déclarations d'impôt qui devraient ensuite être contrôlées par les autorités fiscales. Ensuite, comme l'a souligné le forum des PME, 2967

les coûts d'adaptation que l'imposition individuelle entraînerait sont très élevés; par exemple, le choix de la forme juridique d'une entreprise effectué sous le régime actuel du droit pourrait, dans certaines circonstances, s'avérer préjudiciable. Enfin, l'imposition individuelle influe négativement sur l'engagement et l'efficacité des facteurs de production, qui font pourtant partie des objectifs prioritaires du point de vue de l'économie nationale. Pour des raisons d'efficacité, les couples devraient se partager les activités professionnelles et le travail ménager selon leurs capacités et leurs préférences. Dans le système du splitting, une telle répartition des tâches est inutile, car le montant des impôts ne dépend pas de la participation plus ou moins élevée de chaque époux au revenu du ménage. Il en va tout autrement du système de l'imposition individuelle: pour les époux ayant des salaires différents, la répartition optimale des tâches (professionnelles et ménagères) dépend des conditions fiscales qui leur sont appliquées, et en particulier de l'échelle de progression de l'impôt. Le forum des PME a par ailleurs souligné que le système de l'imposition individuelle poserait le problème de répartition des tâches pour les personnes mariées exerçant une activité indépendante.

Il apparaît donc que l'allégement proposé, associé à la nouvelle déduction des frais de garde des enfants qui vient encore renforcer cet effet, est avantageux du point de vue de l'économie nationale, puisqu'il devrait favoriser la croissance en encourageant la création d'emplois tout en stimulant la participation des femmes à la vie active: une expansion économique dont même ceux qui ne sont pas touchés par les allégements prévus dans la réforme devraient bénéficier.

7.3.2

Valeur locative/changement de système

Les conséquences économiques d'un changement de système ont été exposées en détail dans une étude commandée par la KES. Cette étude décrit la modification potentielle de la demande de logements, les conséquences de ce changement sur la taille du parc immobilier, sur les prix des immeubles et leur entretien, sur ses effets d'un point de vue de la répartition du revenu et de la fortune, du financement des logements ainsi que ses conséquences sur le marché des capitaux.

Cette étude est fondée sur une analyse des coûts d'utilisation, donc sur un modèle économique partiel. D'après ce modèle, un ménage choisit le montant du capitallogement (taille et qualité du logement) destiné à son propre usage, pour lequel la valeur marginale implicite est égale au coût marginal réel de l'utilisation du capitallogement. Le taux du coût d'utilisation est égal au rendement implicite du logement nécessaire pour que les ménages investissent indifféremment dans leur logement ou dans d'autres placements. Il ressort de cette analyse que le changement de système augmenterait le coût d'utilisation pour les propriétaires qui ont une proportion élevée d'emprunt, ce qui les inciterait plutôt à réduire leur demande en taille et qualité.

En revanche, il faudrait s'attendre à une augmentation de la demande des ménages qui ont une quote-part d'emprunt réduite. Ce serait le cas si la situation fiscale actuelle était neutre. Or, ce n'est pas le cas aujourd'hui: d'une part, les techniques de taxation conduisent à une sous-estimation systématique des valeurs locatives dans la plupart des cantons; d'autre part, le forfait alternatif engendre une surestimation des frais d'entretien d'immeubles. Cette pratique revient en fin de compte à un encouragement à l'accession à la propriété du logement; elle se traduira, en cas de change-

2968

ment de système, par une augmentation du coût d'utilisation qui touchera un plus grand nombre de propriétaires qu'en cas de situation fiscale neutre.

Après le changement de système, la relation entre le coût du capital propre et celui du capital emprunté change parce que la suppression de la déduction des intérêts passifs renchérit la charge hypothécaire marginale et réduit le coût du capital propre investi dans le logement. Bien que, de ce fait, l'incitation à amortir la dette augmente d'une manière générale, la possibilité réelle d'amortissement est limitée pour l'essentiel aux ménages disposant d'autres actifs que leur logement. Le changement de système aura en outre pour conséquence une modification, du moins à court terme, de l'allocation de l'épargne en faveur de l'amortissement des hypothèques par une diminution d'acquisition d'autres biens ou actifs financiers. En effet la réforme conduit à une modification du rendement ou des taux d'intérêts après impôt des différents actifs et instruments d'endettement.

Théoriquement, on ne peut pas répondre avec certitude à la question de savoir si le renchérissement du crédit hypothécaire après impôt engendre aussi une épargne supplémentaire des ménages; c'est pourquoi la réponse à cette question est également controversée dans la doctrine. Compte tenu de l'impossibilité de quantifier le volume de la réorganisation des patrimoines et des incertitudes concernant le solde de la modification des coûts d'utilisation, il n'est pas possible non plus d'estimer la direction et l'ampleur de l'évolution des prix et des quantités qui découleraient des désirs de modification qualitatifs et quantitatifs déclenchés par la réforme. Comme pour toute réforme fiscale portant sur les capitaux et les investissements, on doit s'attendre à ce que le volume de la demande se traduise en partie par des gains ou des pertes en capital des propriétaires actuels.

Si on prend la modification des coûts d'utilisation comme indicateur de la variation du volume du parc immobilier souhaité par les ménages, aucune tendance globale ne se dégage clairement. La modification des coûts d'utilisation est la plus marquée pour les classes de revenu élevées. Etant donné que c'est précisément dans ces classes de revenus que se trouvent les ménages qui peuvent adapter leurs coûts d'utilisation
à la nouvelle situation fiscale en modifiant leur quote-part d'emprunt, il est douteux qu'il en résulte une modification notable de la demande de logements en propriété. Pour les ménages qui ont peu de fortune, qui n'ont pu acquérir ou ne peuvent conserver leur logement qu'avec une importante quote-part d'emprunt, un changement de système, qui ne serait pas accompagné de mesures d'appoint, conduirait manifestement à une hausse des coûts d'utilisation, ce qui aurait tendance à diminuer l'attrait de la propriété du logement. Pour terminer, on relèvera cependant que les données et les modèles disponibles ne permettent pas de quantifier, ne seraitce qu'approximativement, les conséquences du changement de système sur la demande de logements ni sur le prix des immeubles.

L'abolition de l'imposition de la valeur locative supprimerait l'encouragement actuel de la propriété du logement (résultant d'une valeur locative modeste et d'un généreux forfait alternatif) dont profitent tous les propriétaires indépendamment de leur endettement. Cet encouragement général serait remplacé, en cas de changement complet du système, par un encouragement en faveur des contribuables qui peuvent renoncer le plus facilement à s'endetter, c'est-à-dire en faveur des ménages propriétaires qui disposent d'une fortune confortable. Du point de vue d'une répartition plus équitable, cet effet indésirable force à s'interroger sur les mesures d'appoint au changement de système qui seraient de nature à venir en aide aux contribuables qui ne possèdent pas la fortune nécessaire pour échapper au renchérissement des crédits 2969

hypothécaires (après impôt) et qui ne peuvent financer leur propre logement qu'au prix d'un fort endettement. Ces mesures d'appoint doivent viser la constitution, par le contribuable, d'un capital en vue de l'acquisition et de la conservation d'un logement en propriété privée.

Un changement de système irait de pair avec des restructurations importantes du patrimoine, en particulier du patrimoine des ménages aisés et fortunés. Au vu des multiples instruments financiers disponibles permettant l'optimisation de la charge fiscale en prenant en compte la dette hypothécaire, on peut admettre en effet qu'une part non négligeable des ménages dispose d'une marge de manoeuvre importante.

Pour le deuxième et le troisième pilier par exemple, les demandes de retrait anticipé du capital de prévoyance augmenteraient, s'il était plus avantageux de posséder une maison sans avoir une dette hypothécaire. La réaction sur la demande d'instruments de la prévoyance libre (pilier 3b) devrait être plus sensible, car l'attrait de ces instruments repose pour une bonne part sur le lien entre la déduction des intérêts passifs et l'exonération des placements en relation à des assurances de prévoyance.

Pour ce qui est de la prévoyance liée (pilier 3a), son attrait devrait également baisser, mais rester financièrement intéressante pour la plupart des contribuables.

En dépit des restructurations importantes du patrimoine des ménages auxquelles il faut s'attendre, le changement de système n'aura pas d'effets notables sur le marché des capitaux. Le marché suisse des capitaux étant extrêmement ouvert, les modifications de l'offre ou de la demande indigènes seront compensées par l'offre ou la demande étrangère. Notre marché des capitaux fait partie du marché mondial qui est bien trop important pour être influencé significativement par des modifications du système fiscal suisse.

On peut penser, en accord avec cette étude, que la réduction de l'endettement hypothécaire allant de pair avec le changement de système pourrait entraîner une diminution de la création de valeur ajoutée et de l'emploi dans le secteur des intermédiaires financiers; mais cette hypothèse devrait faire l'objet d'un examen plus approfondi à la lumière des différentes constellations du risque et du rendement. L'étude en question se fonde sur l'argumentation
selon laquelle la réduction de l'endettement hypothécaire se traduirait par une réduction de certains actifs financiers. Cette réduction entraînerait une diminution de la demande réelle des services fournis par les intermédiaires financiers en raison de la réduction des agrégats bruts et du chiffre d'affaires courant sur les acquisitions.

Du point de vue de la réduction de la sensibilité aux crises et aux récessions, le désendettement hypothécaire induit par le changement de système serait très souhaitable car on peut admettre que l'endettement hypothécaire très élevé en Suisse a joué un rôle important dans l'acuité et la longueur de la crise immobilière de ces dix dernières années.

Accorder une déduction pour les frais d'entretien diminuerait le coût d'usage par rapport au changement complet de système et, par conséquent, augmenterait certainement tant la demande de logements que la demande d'entretien des immeubles.

Comme pour les mesures d'appoint concernant l'acquisition et le maintien de la propriété du logement, il faut également chercher, pour la déduction des frais d'entretien, une solution parfaitement ciblée qui évite toute diminution inutile des recettes fiscales (p. ex. déduction forfaitaire dont bénéficient également les propriétaires qui n'entretiennent pas leur immeuble).

2970

En cas de changement de système, comme pour toute réforme fiscale portant sur les capitaux et les investissements, on doit s'attendre à ce que le volume de la demande se diluera en partie entre des gains et des pertes en capitaux des propriétaires actuels.

Un changement rapide de système devrait accentuer ce phénomène. D'un autre côté, il n'est pas question d'instituer un régime transitoire de longue durée en raison des complications et des coûts excessifs pour les contribuables et les autorités fiscales ainsi que de la diminution importante des recettes. Dans ces conditions, la solution idéale consiste à retarder l'entrée en vigueur du nouveau système suffisamment longtemps après son adoption pour donner aux propriétaires et aux investisseurs assez de temps pour prendre leurs dispositions.

La proposition du Conseil fédéral de faire entrer le nouveau système en vigueur en 2008 seulement devrait garantir qu'il n'y aura pas de conséquences économiques indésirables telle la réalisation forcée d'immeubles accompagnée de pertes en capitaux. Au surplus, la souplesse de la déduction partielle des frais d'entretien effectifs prévue pour le nouveau système devrait contribuer à maintenir l'entretien courant des logements si important pour la branche de la construction.

L'expérience de ces dernières années montre que le système actuel de l'imposition de la valeur locative présente un certain nombre de défauts (cf. ch. 4.2.1) que les contribuables tolèrent de moins en moins et qui, pendant certaines périodes, mobilisent d'une manière excessive les ressources des autorités fiscales et des tribunaux.

Le Conseil fédéral estime qu'un changement du système d'imposition de la valeur locative simplifierait la tâche des contribuables et de l'administration, ce qui augmenterait l'efficience de l'application du régime fiscal.

7.3.3

Droit de négociation

Le Conseil fédéral estime que les allégements fondés sur les dispositions urgentes qui seraient reprises maintenant dans le droit ordinaire renforceront la place financière suisse. Tant l'arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999 que la loi fédérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation ont pour but d'améliorer la compétitivité des banques suisses et des sociétés financières au niveau international. Comme la révision du 4 octobre 1991, la présente modification de la LT doit leur permettre de maintenir des opérations menacées sur le marché suisse et de reconquérir certaines affaires. Cette modification a également pour but de freiner la tendance des banques suisses à transférer à leurs filiales à l'étranger les opérations de gestion de fortune et les emplois des agents de change qu'elles emploient et d'empêcher la concurrence étrangère d'augmenter sa part de marché en raison du droit de négociation.

8

Programme de la législature

8.1

Réforme de l'imposition du couple et de la famille

Le projet est annoncé dans le programme de la législature 1999­2003 (FF 2000, 2168, en part. p. 2184).

2971

8.2

Valeur locative/changement de système

Le message sur l'imposition du logement occupé par son propriétaire figure dans le programme de la législature 1999­2003 (FF 2000 2168 s., en part. p. 2184)

8.3

Droit de timbre

Dans son rapport sur le programme de la législature 1999­2003 (FF 2000 2168 s., en part. p. 2184), le Conseil fédéral a indiqué qu'il proposerait une nouvelle modification des dispositions régissant le droit de négociation.

9

Relations avec le droit européen

9.1

Réforme de l'imposition du couple et de la famille

Les états membres de l'UE appliquent aussi bien des modèles d'imposition commune que des modèles d'imposition individuelle aménagés de diverses manières.

Les trois modèles ne suscitent pas de réserves par rapport au droit européen.

Il faut cependant relever que, dans son livre blanc «Croissance, compétitivité, emploi ­ les défis et les pistes pour entrer dans le 21e siècle» (COM/93/700), l'UE a invité ses membres à renforcer l'égalité des chances entre les femmes et les hommes sur le marché du travail. En particulier, ils devraient éliminer les prescriptions de la fiscalité et de la protection sociale qui pourraient avoir un effet discriminatoire sur l'égalité des chances des femmes sur le marché régulier du travail (COM/95/381, ch.

3.2).

En outre, dans sa résolution du 22 février 1999 concernant les lignes directrices pour l'emploi (99/C 69/02), le Conseil de l'UE recommande notamment d'éliminer les effets négatifs de la fiscalité et des allocations pour la participation des femmes au marché de l'emploi (Journal officiel no C 069 du 12/03/1999, p. 7).

9.2

Valeur locative/changement de système

L'Union européenne ne possède pas de directive sur l'imposition de la valeur locative. Le changement de système proposé est donc compatible avec le droit européen.

9.3

Droit de négociation

9.3.1

Union européenne

L'Union européenne ne possède pas de directives sur le droit de négociation. Dans le cadre de la concurrence fiscale, une grande partie des états membres de l'UE ont cependant aboli ce droit. Avec les allégements prévus, la Suisse s'inscrirait dans la même tendance.

2972

9.3.2

AGCS

Les transactions réalisées par des commerçants de titres peuvent être considérées comme constituant une activité entrant dans le cadre de l'Accord général sur le commerce des services (AGCS) de l'Organisation mondiale du commerce (OMC).

Conformément au principe de non discrimination entre les résidents et les non résidents, cet accord prévoit qu'un état membre ne doit pas discriminer un fournisseur de services financiers étrangers en le taxant plus lourdement; or, les modifications proposées n'entraînent aucune discrimination de cet ordre. Ceci vaut également pour l'assujettissement des membres étrangers de la SWX en tant que commerçants de titres. En effet, ils ne sont aucunement discriminés: ils sont au contraire mis à égalité avec les prestataires de services suisses. Quant aux autres mesures, elles n'imposent aucune charge fiscale aux prestataires de service étrangers.

10

Constitutionnalité

10.1

Généralités

D'après l'art. 42, al. 1, Cst., la Confédération accomplit les tâches que la constitution fédérale lui attribue. Son action doit donc se fonder sur une base constitutionnelle. En matière d'impôts directs, l'art. 128 Cst. habilite la Confédération à prélever un impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques. En outre, l'art. 129 Cst. donne à la Confédération la compétence et le mandat d'harmoniser les impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. L'harmonisation porte sur l'assujettissement à l'impôt, l'objet de l'impôt et la taxation dans le temps.

Les droits fondamentaux lient également le législateur fédéral lorsqu'il légifère. En matière d'impôts directs, il faut donc respecter, outre le principe de l'égalité, celui de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127, al. 2, Cst.).

10.2

Réforme de l'imposition du couple et de la famille

D'après l'art. 128, al. 2, Cst., la Confédération doit tenir compte de la charge des impôts directs des cantons et des communes lorsqu'elle fixe les barèmes. D'après la Constitution, le taux maximum de l'impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques ne doit pas dépasser 11,5 % (art. 128, al. 1, let. a, Cst.). Alors que la Constitution ne prévoit pas expressément une exonération des petits revenus, l'ancienne constitution prévoyait que l'assujettissement à l'impôt commençait à un revenu net de 9700 francs pour les célibataires et à un revenu net de 12 200 francs pour les personnes mariées (art. 41ter, al. 5, let. c, aCst.).

Le principe de l'addition des éléments fiscaux des personnes mariées n'est pas contraire à la constitution. Par contre, il n'est pas conciliable, selon la doctrine et la jurisprudence, avec le principe de l'égalité fixé à l'art. 8 Cst. d'imposer une charge fiscale plus élevée aux personnes mariées pour la même capacité contributive qu'à deux personnes seules ou à des concubins. Les critères constitutionnels dont il faut tenir compte pour imposer les personnes mariées peuvent se résumer comme suit selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 110 Ia 7 s.; 118 Ia 1 s.; 120 Ia 329 s.).

2973

D'une part, la charge fiscale des personnes mariée doit être allégée par rapport à celle des célibataires: elle doit donc être inférieure à celle d'une personne seule disposant du même revenu, mais supérieure à celle de deux personnes seules disposant chacune de la moitié du revenu d'un couple marié.

D'autre part, la charge fiscale des couples mariés ne doit pas dépasser celle des concubins.

S'il y a des écarts entre la charge d'un couple marié et d'un couple de concubins, ces écarts doivent en principe être en faveur des couples mariés.

Dans certains cas particuliers, la charge du couple marié peut dépasser celle des concubins pour autant que le surplus n'excède pas 10 %.

Les concubins ne doivent pas non plus être soumis à une imposition nettement plus lourde et systématiquement plus défavorable.

Il faut laisser au législateur la possibilité d'aménager les barèmes et les déductions en tenant compte du nombre des ménages (couples mariés, personnes seules et concubins, avec ou sans enfants) dans les différentes classes de revenu; il ne doit pas non plus se limiter aux rapports entre les couples et les concubins.

Le système de splitting proposé permet d'obtenir une relation équilibrée entre les personnes mariées et les concubins. Ce système s'appuie sur l'addition des revenus du couple et sur l'imposition globale du ménage. Pour déterminer le taux d'imposition, le revenu du ménage (sans égard à sa provenance) est divisé par un certain diviseur. Alors que pour le splitting intégral le revenu du ménage est imposé au taux d'imposition correspondant à la moitié de ce revenu, on applique, en cas de splitting partiel, un diviseur correspondant à un certaine part du revenu du ménage.

Avec un splitting partiel, les couples mariés sont défavorisés par rapport aux concubins lorsque le revenu du ménage provient à parts égales des conjoints. Avec le diviseur choisi (1,9), on peut toutefois maintenir les écarts dans les limites fixées par le Tribunal fédéral. Le splitting partiel favorise les époux dans tous les autres cas, c'est-à-dire lorsque les revenus des conjoints ne sont pas égaux. Etant donné que les allégements sont moindres qu'en cas de splitting intégral, le splitting partiel présente un certain nombre d'avantages, notamment, les concubins sont généralement moins défavorisés suivant la répartition
interne de leurs revenus. En outre, le splitting partiel évite un allégement excessif des couples mariés sans enfant qui disposent de revenus élevés.

La Commission pour l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (CHID) affirme, dans son avis du 21 décembre 1999 adressé au Conseiller fédéral Kaspar Villiger et à la CDCF, que l'inscription du splitting dans la LHID n'est pas en contradiction avec les dispositions constitutionnelles sur l'harmonisation fiscale, car «elle sert précisément à assurer l'égalité prescrite par la Constitution entre les couples mariés et les concubins également dans les législations cantonales» (p. 9 de l'avis). En fixant le principe du splitting dans la LHID sans fixer de diviseur, on tient compte aussi bien des exigences de l'harmonisation et du respect de l'autonomie tarifaire des cantons. Il faut toutefois laisser aux cantons un délai convenable pour adapter leurs législations.

2974

10.3

Valeur locative/changement de système

S'il était appliqué avec conséquence, le système en vigueur satisferait fondamentalement aux exigences de l'égalité de traitement et de l'imposition selon la capacité contributive. On peut affirmer que la possibilité de déduire entièrement tant les intérêts passifs que les frais d'entretien constitue l'un des avantages de ce système.

En revanche, les demandes incessantes de réduction de la valeur locative contribuent à vider ce système de son sens.

D'après l'art. 108 Cst., la Confédération encourage l'acquisition d'appartements et de maisons familiales destinés à l'usage personnel des particuliers. Il faut encourager uniquement l'acquisition de logements destinés à l'usage personnel de particuliers ou de logements d'utilité publique. La notion de «construction de logements» comprend par conséquent non seulement la construction de nouveaux logements mais aussi la rénovation des anciens (Message relatif à une nouvelle Constitution fédérale, FF 1997 I 324).

La Constitution indique expressément les moyens d'atteindre le but fixé à l'art. 108, al. 2 et 3. Contrairement à l'art. 111, al. 4, Cst. qui règle la prévoyance vieillesse, cet article ne mentionne pas les mesures fiscales. La Constitution n'exige donc pas des mesures fiscales, mais ne les interdit pas non plus.

En aménageant les mesures, il faut respecter les prescriptions de l'art. 35 Cst. Même si les lois fédérales sont déterminantes pour le Tribunal fédéral et les autorités qui appliquent les lois, (art. 191 Cst.), le législateur est tenu de respecter les droits fondamentaux.

D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, une règle viole le principe de l'égalité de droit lorsqu'elle opère des distinctions juridiques dont on ne voit pas la pertinence selon les rapports à régler ou n'opère pas de distinctions là où les circonstances l'exigent. On peut apporter des réponses différentes en fonction du moment à la question de savoir s'il existe une raison pertinente pour traiter différemment les rapports à réglementer suivant les circonstances et le moment (ATF 123 I 7).

L'encouragement et l'égalité peuvent parfois entrer en conflit. Peter Böckli fait remarquer à juste titre que tout encouragement constitue par définition une inégalité avec les autres groupes qui n'en bénéficient pas (Peter Böckli/Alfred Meier, Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung,
Gutachten zuhanden des luzernischen Regierungsrates, Berne 1993, p. 74). A tout groupe bénéficiant d'un encouragement correspond un groupe moins favorisé, sinon, il n'y aurait pas d'encouragement.

Ces considérations montrent que la Constitution ne donne pas de solution au problème de l'imposition de la valeur locative, mais qu'elle fixe tout au plus un large cadre à l'examen des solutions élaborées. L'étendue de ce cadre ressort d'un arrêt du Tribunal fédéral du 11.12.1998 (ATF 125 I 65). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a constaté que l'art. 23, al. 3 de la loi fiscale thurgovienne, qui prévoit une déduction de 40 % sur la valeur locative pour encourager la construction et l'accession à la propriété de logement que le propriétaire occupe à son domicile et pour promouvoir la prévoyance individuelle, ne viole pas la constitution, tant que cela ne signifie pas que des valeurs locatives inférieures à 60 % de la valeur du marché peuvent servir de base à la taxation. Le Conseil fédéral entend utiliser toute la marge de manoeuvre dont il dispose. La déduction des intérêts passifs qu'il propose pour l'acquéreur de son premier logement et la déduction limitée des frais d'entretien du logement servant de domicile à son propriétaire conformément à l'art. 3 LIFD pour tous ceux qui 2975

ont un droit de jouissance exploite cette marge de manoeuvre sans sortir du cadre fixé par la constitution. Ce n'est pas exactement l'opinion que l'Office fédéral de la justice exprime dans ses avis du 14 janvier et du 5 octobre 2000. En effet, il préconise soit une déduction pour les locataires et la déduction des intérêts passifs, soit le maintien d'une valeur locative (égale au logement indispensable) pour les propriétaires sans dettes en cas de suppression de la déduction des intérêts passifs; de plus, il postule que si on accorde la déduction des frais d'entretien, on doit également prélever l'impôt sur les gains immobiliers non seulement en cas de vente, mais aussi en cas de succession et de donation.

Ceci montre en tout cas que les propositions de la majorité de la CER-N (cf. ch.

4.1.6.3) qui prévoient la déduction de tous les frais immobiliers en dépit de la suppression de l'imposition de la valeur locative excédent les limites constitutionnelles.

10.4

Droit de négociation

La compétence de la Confédération de prélever un droit de timbre se fonde sur l'art.

132, al. 1, Cst.

2976

Table des matières Condensé

2839

1 Situation initiale 1.1 Décision de principe du Conseil fédéral 1.2 Objectifs du train de mesures fiscales 1.3 Autres révisions

2842 2842 2842 2843

2 Marge de manoeuvre financière 2.1 Introduction 2.2 Base de calcul: le solde structurel 2.3 Utilisation de la marge de manoeuvre

2843 2843 2844 2844

3 Réforme de l'imposition du couple et de la famille 2845 3.1 Partie générale 2845 3.1.1 Situation initiale 2845 3.1.1.1 Changements des structures familiales 2845 3.1.1.2 Développements législatifs 2845 3.1.2 Imposition de la famille selon le droit en vigueur 2846 3.1.2.1 LIFD 2846 3.1.2.2 LHID 2850 3.1.3 Interventions parlementaires préconisant la réforme de l'imposition du couple et de la famille 2851 3.1.4 Imposition du couple et de la famille à l'étranger 2851 3.1.5 Commission d'experts «Imposition de la famille» 2854 3.1.5.1 Mandat 2854 3.1.5.2 Propositions de réforme de la commission d'experts, indépendantes des modèles d'imposition 2854 3.1.5.3 Modèles recommandés par la commission 2857 3.1.6 Décision préalable du Conseil fédéral 2858 3.1.7 Consultation 2859 3.1.7.1 Résultats de la consultation 2859 3.1.7.1.1 Généralités 2859 3.1.7.1.2 Avis sur le choix de modèles proposés 2859 3.1.7.1.3 Avis sur les propositions de réforme indépendantes des modèles proposés 2861 3.1.7.1.4 Autres questions en discussion 2864 3.1.8 Pondération des résultats de la consultation 2865 3.1.8.1 Choix de modèles 2865 3.1.8.2 Autres propositions de réformes 2867 3.2 Détail des mesures appliquées dans le cadre de la réforme de l'imposition du couple et de la famille 2871 3.2.1 Modèle d'imposition 2871 3.2.2 Déductions 2872 3.2.3 Barème 2873 3.2.4 Autres mesures 2873 3.2.5 Comparaison entre les charges fiscales selon le droit en vigueur et le nouveau droit 2874 2977

3.2.5.1 Contribuables sans enfants 3.2.5.2 Contribuables avec deux enfants

2875 2877

4 Valeur locative / changement de système 2879 4.1 Partie générale 2879 4.1.1 Situation 2879 4.1.2 Système d'imposition plus favorable aux contribuables 2880 4.1.2.1 Rappel de quelques données statistiques 2881 4.1.2.2 Effets du système actuel sur l'accession à la propriété 2882 4.1.3 Imposition de la valeur locative 2883 4.1.3.1 LIFD 2884 4.1.3.2 LHID 2885 4.1.3.3 Législations cantonales 2885 4.1.3.4 Fixation de la valeur locative par les cantons 2886 4.1.3.5 Déductions sur la valeur locative 2888 4.1.3.6 Frais d'entretien 2888 4.1.3.7 Intérêts passifs 2889 4.1.3.8 Nécessité de relever les valeurs locatives 2890 4.1.4 Commission d'experts «Valeur fiscale / changement de système» (KES) 2890 4.1.4.1 Initiative populaire «Propriété du logement pour tous» 2890 4.1.4.2 Constitution de la KES 2891 4.1.4.3 Recommandations de la KES 2891 4.1.4.4 Modèle recommandé en cas de changement de système 2892 4.1.5 Interventions parlementaires portant sur la valeur locative 2893 4.1.5.1 Interventions au Parlement fédéral 2893 4.1.5.2 Interventions dans les parlements cantonaux (état au 20 septembre 1999) 2893 4.1.5.3 Conclusions 2894 4.1.6 CER-N/CER-E 2894 4.1.6.1 Généralités 2894 4.1.6.2 CER-E 2895 4.1.6.3 CER-N 2895 4.1.6.4 Aspects de droit constitutionnel 2897 4.1.7 Comparaison avec le droit étranger 2898 4.1.7.1 Allemagne 2898 4.1.7.2 Autriche 2899 4.1.7.3 France 2899 4.1.7.4 Italie 2901 4.1.7.5 Etats-Unis 2902 4.1.7.6 Conclusion 2902 4.1.7.7 Comparaison internationale du traitement fiscal de la propriété de son propre logement (résidence principale), état 1999 2903 4.1.8 Décision préalable du Conseil fédéral 2904 4.1.9 Consultation 2904 4.1.10 Résultats de la consultation 2904 4.1.10.1 Changement de système 2904 2978

4.1.10.2 Déduction des intérêts passifs 2905 4.1.10.3 Déductions des frais d'entretien 2905 4.1.10.4 Mesures d'appoint 2905 4.1.10.5 Droit transitoire 2906 4.1.11 Groupes de travail des cantons 2906 4.2 Motifs d'un changement de système 2906 4.2.1 Défauts du système actuel 2906 4.2.1.1 Défauts généraux 2906 4.2.1.2 Défauts concernant l'égalité de droit 2907 4.2.1.3 Problèmes techniques de la fixation de la valeur locative 2908 4.2.1.4 Déduction des intérêts passifs 2909 4.2.2 Conclusion 2910 4.3 Mesures pour un changement de système 2910 4.3.1 Suppression de l'imposition de la valeur locative 2910 4.3.2 Déduction des intérêts des dettes 2911 4.3.2.1 Généralités 2911 4.3.2.2 Déduction des intérêts des dettes dans le programme de stabilisation 1998 2913 4.3.2.3 Conséquences du changement de système d'imposition de la valeur locative 2913 4.3.2.3.1 Remaniement de la réglementation adoptée dans le cadre du programme de stabilisation 1998 2913 4.3.2.3.2 Distinctions maintenues 2914 4.3.2.3.3 Distinction nouvelle 2914 4.3.2.3.4 Limitation de la déduction des intérêts des dettes privées 2915 4.3.2.3.5 Renonciation à une déduction générale 2915 4.3.3 Déduction limitée des frais immobiliers 2916 4.3.3.1 But de la déduction 2916 4.3.3.1.1 Généralités 2916 4.3.3.1.2 Frais pour l'économie d'énergie, la protection de l'environnement et la restauration des monuments historiques 2917 4.3.3.2 Ayants droit aux déductions 2917 4.3.3.3 Suppression des déductions forfaitaires 2917 4.3.3.4 Notion de frais immobiliers 2918 4.3.3.5 Distinction entre les frais qui maintiennent la valeur et les frais qui augmentent la valeur («pratique Dumont») 2919 4.3.3.6 Immeubles à utilisation mixte 2920 4.3.3.7 Délimitation temporelle 2920 4.3.4 Mesures d'appoint au changement de système en vue d'encourager l'accession à la propriété de son logement 2921 4.3.4.1 Introduction 2921 4.3.4.2 Mandat constitutionnel d'encouragement de l'accession à la propriété foncière 2921 4.3.4.3 Effets du changement de système sur l'accession à la propriété du logement 2922 2979

4.3.5 Constitution du capital propre nécessaire à l'acquisition de son logement 2923 4.3.5.1 Mesures existantes 2923 4.3.5.2 Initiative parlementaire Hans Rudolf Gysin «Epargnelogement» 2923 4.3.5.3 Le modèle d'épargne-logement de la commission 2924 4.3.5.4Aménagement des dispositions actuelles du pilier 3a (OPP3) 2925 4.3.6 Allégement pour les nouveaux propriétaires 2926 4.3.6.1 Opportunité de la mesure 2926 4.3.6.2 Mesure proposée 2927 4.3.7 Imposition des résidences secondaires 2928 4.3.7.1 Situation particulière des cantons à vocation touristique 2928 4.3.7.2 Variantes examinées et critères de choix 2928 4.3.7.3 Impôt sur les résidences secondaires 2930 4.3.7.3.1 Eléments constitutifs de l'impôt 2930 4.3.7.3.2 Elimination de la double imposition 2930 4.3.7.3.2.1Fixation d'une charge fiscale maximale au titre de l'impôt sur les résidences secondaires 2930 4.3.7.3.2.2 Détermination des méthodes en vue d'éliminer les doubles impositions 2931 4.3.7.3.3 Limite de droit fédéral au taux de l'impôt cantonal sur les résidences secondaires 2931 4.3.7.3.4 Avantages et inconvénients de l'impôt sur les résidences secondaires 2933 4.3.7.3.4.1 Du point de vue du contribuable 2933 4.3.7.3.4.2 Du point de vue de la collectivité de situation de la résidence secondaire 2933 4.3.7.3.4.3 Du point de vue de la collectivité du domicile du contribuable 2934 4.3.7.3.5 Impacts financiers 2934 4.3.7.3.6 Conclusion 2934 4.3.8 Régime transitoire/entrée en vigueur 2935 4.3.8.1 Mesures transitoires en cas de changement de système 2935 4.3.8.1.1 Nécessité ou opportunité d'un régime transitoire de longue durée 2935 4.3.8.1.2 Nécessité ou opportunité d'un régime transitoire de courte durée 2936 4.3.8.1.3 Choix entre l'ancien et le nouveau droit 2936 4.3.8.2 Report de l'entrée en vigueur 2937 4.3.8.3 Entrée en vigueur en 2008 2937 5 Droit de timbre de négociation 5.1 Situation 5.1.1 Révision du 4 octobre 1991 5.1.2 Arrêté fédéral du 19 mars 1999 5.1.3 Loi fédérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation 5.1.3.1 Concept du Conseil fédéral 2980

2938 2938 2938 2938 2939 2939

5.1.3.2 Solution adoptée par le Parlement 5.2 Objectifs de la révision du droit de négociation

2940 2941

6 Partie spéciale 2942 6.1 Réforme de l'imposition du couple et de la famille 2942 6.1.1 Commentaire des modifications de la LIFD 2942 6.1.2 Commentaires des modifications de la LHID 2947 6.2 Valeur locative/changement de système 2950 6.2.1 Commentaire des modifications de la LIFD 2950 6.2.2 Commentaires des modifications de la LHID 2954 6.2.3 Commentaire de la modification de la loi fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité (LPC) 2956 6.2.4 Entrée en vigueur des modifications 2957 6.3 Droit de négociation 2958 6.3.1 Conception de la modification de la loi fédérale sur les droits de timbre 2958 6.3.1.1 Euro-obligations (Eurobonds) 2958 6.3.1.2 Eurex 2958 6.3.1.3 Membres étrangers (Remote members) de la SWX 2958 6.3.1.4 Investisseurs exonérés 2959 6.3.1.5 Modification de la notion «d'autres commerçants de titres» 2959 6.3.1.6 Commerce d'actions suisses à une bourse étrangère 2959 6.3.2 Commentaires des dispositions légales 2960 6.3.2.1 Euro-obligations 2960 6.3.2.2 Eurex 2960 6.3.2.3 Membres étrangers de la SWX 2960 6.3.2.4 Investisseurs exonérés 2961 6.3.2.5 Commerçants de titres 2961 6.3.2.6 Commerce d'actions suisses à une bourse étrangère 2962 6.3.2.7 Modification de l'art. 13, al. 1 et 3, let. d 2962 7 Conséquences 7.1 Conséquences financières 7.1.1 Réforme de l'imposition du couple et de la famille 7.1.1.1 Pour la Confédération 7.1.1.2 Pour les cantons 7.1.2 Valeur locative/changement de système 7.1.2.1 Pour la Confédération 7.1.2.2 Pour les cantons 7.1.3 Droit de négociation 7.1.3.1 Pour la Confédération 7.1.3.2 Pour les cantons 7.1.4 Tableau synoptique 7.2 Conséquences sur l'état du personnel 7.2.1 Réforme de l'imposition du couple et de la famille 7.2.1.1 Pour la Confédération 7.2.1.2 Pour les cantons

2962 2962 2962 2962 2963 2963 2963 2963 2964 2964 2964 2964 2964 2964 2964 2965 2981

7.2.2 Valeur locative/changement de système 7.2.2.1 Pour la Confédération 7.2.2.2 Pour les cantons 7.2.3 Droit de négociation 7.2.3.1 Pour la Confédération 7.2.3.2 Pour les cantons 7.3 Conséquences économiques 7.3.1 Réforme de l'imposition du couple et de la famille 7.3.2 Valeur locative/changement de système 7.3.3 Droit de négociation

2965 2965 2965 2965 2965 2965 2965 2965 2968 2971

8 Programme de la législature 8.1 Réforme de l'imposition du couple et de la famille 8.2 Valeur locative/changement de système 8.3 Droit de timbre

2971 2971 2972 2972

9 Relations avec le droit européen 9.1 Réforme de l'imposition du couple et de la famille 9.2 Valeur locative/changement de système 9.3 Droit de négociation 9.3.1 Union européenne 9.3.2 AGCS 2973

2972 2972 2972 2972 2972

10 Constitutionnalité 10.1 Généralités 10.2 Réforme de l'imposition du couple et de la famille 10.3 Valeur locative/changement de système 10.4 Droit de négociation

2973 2973 2973 2975 2976

Loi fédérale sur l'imposition du couple et de la famille (projet)

2983

Loi fédérale sur le changement du système d'imposition de la propriété du logement (projet) 2992 Loi fédérale sur les droits de timbre (projet)

2982

2997