15.049 Message concernant la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises III du 5 juin 2015
Messieurs les Présidents, Mesdames, Messieurs, Par le présent message, nous vous soumettons le projet d'une loi fédérale sur l'amélioration des conditions fiscales en vue de renforcer la compétitivité du site entrepreneurial suisse (loi sur la réforme de l'imposition des entreprises III), en vous proposant de l'adopter.
Nous vous proposons simultanément de classer les interventions parlementaires suivantes: 2008
M 04.3736
Suppression du droit de timbre d'émission sur le capital propre (N 12.03.07, Bührer; E 28.05.08)
2008
M 07.3309
Renforcement de notre compétitivité par de nouvelles réformes de l'imposition des entreprises (N 01.10.07, Groupe radical-libéral; E 05.03.08; N 24.09.08)
2009
M 08.3239
Financement dans le cadre des groupes. Suppression des entraves fiscales (E 30.09.08, CER-E, N 11.06.09)
2010
M 08.3111
Maintenir la place suisse dans les cinq premières (N 11.06.09, Groupe PDC/PEV/PVL; E 15.09.10)
2010
M 08.3853
Renforcer la recherche suisse par le biais d'allègements fiscaux (N 09.03.09, Groupe libéral-radical, E 15.09.10, N 09.12.10)
2010
P
10.3894
Incitations fiscales visant à soutenir la recherche et le développement (N 09.12.10, Commission de l'économie et des redevances CN 08.3853)
2012
P
12.4223
Maintenir l'assiette des cotisations AVS (N 22.03.13, Humbel)
2013
M 13.3184
2015-1262
Élimination des surimpositions qui frappent les établissements stables d'entreprises étrangères en Suisse (N 21.06.13, Pelli, S 27.11.13)
4613
Nous vous prions d'agréer, Messieurs les Présidents, Mesdames, Messieurs, l'assurance de notre haute considération.
5 juin 2015
Au nom du Conseil fédéral suisse: La présidente de la Confédération, Simonetta Sommaruga La chancelière de la Confédération, Corina Casanova
4614
Condensé La troisième réforme de l'imposition des entreprises vise à renforcer l'attrait de la Suisse pour les entreprises dans le contexte international. Les mesures fiscales projetées dans ce but constituent un ensemble équilibré, qui garantit par ailleurs que les entreprises continueront à fournir une contribution substantielle au financement des tâches de l'Etat. Les mesures financières répartissent les charges de manière équilibrée entre les échelons administratifs et instituent un cadre adéquat pour une concurrence fiscale saine entre les cantons également après la troisième réforme de l'imposition des entreprises (RIE III).
Situation Dès novembre 2008, le Conseil fédéral chargait le Département fédéral des finances (DFF) d'élaborer un projet de troisième réforme de l'imposition des entreprises.
Les éléments de réforme contenus dans ce projet n'ont cependant pas suffi à rétablir l'acceptation internationale du régime suisse d'imposition des entreprises. C'est pourquoi, au printemps 2012 (ACF du 1er juin 2012), le Conseil fédéral a chargé le DFF de poursuivre, en collaboration avec les cantons et après consultation des milieux économiques intéressés, ses travaux visant à réformer le cadre juridique régissant l'imposition des entreprises.
Par la suite, une organisation de projet paritaire a été mise sur pied entre la Confédération et les cantons. Sur la base des travaux préliminaires de ladite organisation, le DFF a élaboré un projet qu'il a mis en consultation.
A l'issue de l'analyse des avis exprimés dans le cadre de la procédure de consultation, le Conseil fédéral a défini les bases de la RIE III par arrêté du 1er avril 2015 et a chargé le DFF d'élaborer le message correspondant.
Contenu du projet La présente réforme vise trois buts: maintenir une charge fiscale compétitive pour les entreprises, rétablir l'acceptation internationale et sauvegarder le rendement financier des impôts sur le bénéfice pour la Confédération, les cantons et les communes. Or ces objectifs sont parfois contradictoires. Par exemple, des régimes fiscaux hautement compétitifs entrent régulièrement en conflit avec les efforts internationaux destinés à restreindre les possibilités d'optimisation fiscale des sociétés.
A l'inverse, les baisses générales du taux d'imposition des bénéfices sont compatibles sans problème
avec les normes internationales, du moins jusqu'à un certain niveau, mais elles provoquent une importante diminution des recettes fiscales et atteignent donc moins bien leur cible que des règles spéciales pour les revenus mobiles.
Pour s'adapter à cette situation dans un environnement international très dynamique, une stratégie fiscale constituée des trois éléments suivants se révèle opportune pour atteindre les buts visés:
4615
l'introduction de nouvelles réglementations applicables aux revenus mobiles correspondant aux normes internationales;
l'abaissement des taux cantonaux de l'impôt sur le bénéfice,
des mesures suppplémentaires visant à améliorer la systématique du régime d'imposition des entreprises.
Cette stratégie garantit en particulier que sera préservée une certaine marge de manoeuvre en prévision des futurs développements internationaux, dans la mesure où il sera possible de pondérer plus ou moins chacun de ses éléments. Il sera indispensable de réexaminer et, si nécessaire, d'adapter périodiquement les mesures concrètes de mise en oeuvre de cette stratégie.
La patent box proposée et la possibilité donnée aux cantons de prévoir des déductions plus élevées pour les dépenses liées à la recherche et au développement (R&D) qui sont proposés ici visent à encourager fiscalement les activités d'innovation des entreprises en Suisse. Ces deux mesures doivent en outre permettre au pays de faire jeu égal avec ses concurrents dans la compétition internationale qui est engagée pour attirer les entreprises très actives dans la R&D.
Techniquement, les mesures en vue de renforcer la systématique du régime d'imposition des entreprises ne sont pas liées aux développements qui surviennent au niveau international. Elles sont destinées à améliorer le régime d'imposition des entreprises en éliminant ou en réduisant des dispositifs fiscaux trop légers ou au contraire trop lourds. En particulier, elles visent à éliminer les incitations inopportunes, à simplifier le système fiscal et à renforcer la sécurité juridique.
Les mesures proposées ici constituent un ensemble équilibré, qui renforce l'attrait de la Suisse pour les années à venir et garantit que les entreprises continueront de fournir une contribution substantielle au financement des tâches de l'Etat. Les décisions de politique fiscale des cantons joueront toutefois également un rôle déterminant. Le Conseil fédéral est évidemment respectueux de l'autonomie cantonale garantie par la Constitution, notamment en ce qui concerne la fixation des barèmes fiscaux: la troisième réforme de l'imposition des entreprises vise simplement à fixer un cadre qui permettra aux cantons de choisir leur stratégie fiscale en s'appuyant sur les meilleures bases possibles. Dans cette optique, les mesures de compensation verticales et l'adaptation de la péréquation des ressources fournissent elles aussi une contribution importante à la réforme, en induisant une répartition équilibrée des charges entre les échelons administratifs et en créant les conditions d'une saine concurrence fiscale entre les cantons.
4616
Table des matières Condensé
4615
1
4621 4621 4621
Grandes lignes du projet 1.1 Contexte 1.1.1 Développements internationaux 1.1.1.1 Derniers développements intervenus au sein de l'OCDE 1.1.1.2 Dialogue avec l'UE 1.1.1.3 Développements au sein de l'UE 1.1.2 Droit fiscal en vigueur 1.1.2.1 Régimes fiscaux cantonaux 1.1.2.2 Imposition de la société principale 1.1.2.3 Swiss Finance Branch 1.1.2.4 Réduction pour participations 1.1.2.5 Nouvelle politique régionale 1.1.3 Importance financière des impôts des entreprises 1.1.4 Nécessité d'une réforme 1.1.5 Objectifs de la réforme 1.1.6 Travaux accomplis 1.1.6.1 Organisation de projet relative à la RIE III 1.1.6.2 Rapport et recommandations de l'organisation de projet 1.1.6.3 Résultats de la consultation 1.1.6.4 Projet envoyé en consultation 1.2 La nouvelle réglementation proposée 1.2.1 Stratégie fiscale 1.2.2 Aperçu des éléments de la réforme 1.2.3 Abolition des régimes fiscaux spéciaux 1.2.4 Patent box 1.2.5 Déductions accrues pour les dépenses R&D 1.2.6 Modifications de l'impôt sur le capital 1.2.7 Déclaration des réserves latentes 1.2.8 Abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre 1.2.9 Adaptation de la procédure d'imposition partielle 1.2.10 Imputation forfaitaire d'impôt mise en oeuvre de la motion Pelli (13.3184) 1.2.11 Mesures de compensation verticales 1.2.11.1 Ampleur de la compensation verticale 1.2.11.2 Agencement des mesures de compensation verticales 1.2.12 Ajustement de la péréquation des ressources 1.2.12.1 Nécessité d'un ajustement et consignes 1.2.12.2 Répercussions 1.2.12.3 Période transitoire
4624 4625 4626 4628 4628 4629 4630 4630 4630 4630 4631 4636 4636 4636 4636 4638 4639 4639 4639 4640 4641 4641 4644 4645 4645 4646 4647 4647 4648 4649 4654 4658 4658 4662 4663
4617
1.3
1.4 1.5 1.6 1.7
2
3
1.2.13 Compensation financière au niveau fédéral 1.2.13.1 Mesures au niveau des recettes pour compenser les pertes financières 1.2.13.2 Une croissance contenue des dépenses en amont de la réforme 1.2.13.3 Réponses aux incertitudes Justification et évaluation de la solution proposée 1.3.1 Résultats de la consultation 1.3.1.1 Mesures fiscales 1.3.1.2 Mesures budgétaires 1.3.2 Ensemble des mesures de politique fiscale 1.3.3 Pertinence des mesures politiques pour renforcer l'attrait de la place économique suisse 1.3.4 Mesures examinées et abandonnées 1.3.4.1 Mesures fiscales 1.3.4.2 Mesures budgétaires Comparaison avec des charges fiscales, notamment en Europe Mise en oeuvre Classement d'interventions parlementaires Autres projets de réforme pertinents pour la place suisse 1.7.1 Réforme de l'impôt anticipé 1.7.2 Iv. pa. 09.503 Groupe LR «Supprimer les droits de timbre par étapes et créer des emplois» 1.7.3 Nouvelle politique régionale
Commentaire des dispositions 2.1 Loi fédérale sur la péréquation financière et la compensation des charges (PFCC) 2.2 Loi fédérale sur les droits de timbre (LT) 2.3 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) 2.4 Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) 2.5 Loi fédérale concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions Conséquences 3.1 Conséquences financières de la troisième réforme de l'imposition des entreprises 3.1.1 Conséquences des mesures de politique fiscale 3.1.1.1 Patent box et déclaration des réserves latentes 3.1.1.2 Déductions majorées pour les dépenses de R&D 3.1.1.3 Abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre 3.1.1.4 Modifications de l'impôt sur le capital
4618
4670 4670 4671 4671 4672 4672 4672 4674 4675 4676 4677 4677 4678 4685 4686 4687 4688 4688 4689 4689 4690 4690 4693 4693 4696
4700 4701 4701 4701 4701 4702 4703 4704
Modifications de la procédure d'imposition partielle 3.1.1.6 Mise en oeuvre de la motion Pelli 13.3184 3.1.2 Qualité des estimations 3.1.3 Conséquences financières pour la Confédération Conséquences pour les cantons et les communes, ainsi que les centres urbains, les agglomérations et les régions de montagne Conséquences au niveau économique 3.3.1 Politique fiscale axée sur les objectifs 3.3.2 Conséquences pour l'objectif de compétitivité de la place économique 3.3.2.1 Suppression des statuts fiscaux, des sociétés principales et de la Swiss Finance Branch 3.3.2.2 Introduction d'une patent box 3.3.2.3 Déductions élevées pour les dépenses de R&D 3.3.2.4 Déclaration des réserves latentes 3.3.2.5 Suppression du droit de timbre d'émission sur le capital propre 3.3.2.6 Abaissement des taux cantonaux de l'impôt sur le bénéfice 3.3.2.7 Autres mesures 3.3.2.8 Aucune mesure de remplacement pour les intérêts intragroupe 3.3.3 Conséquences pour l'objectif d'efficacité 3.3.3.1 Charge fiscale sur les investissements marginaux peu élevée 3.3.3.2 Effets positifs extérieurs 3.3.3.3 Imposition sans incidence sur les décisions des agents économiques 3.3.4 Aspects pratiques de l'exécution 3.3.5 Conséquences sur la répartition 3.3.6 Conséquences sur les PME Conséquences sur l'état du personnel 3.1.1.5
3.2 3.3
3.4 4
5
4704 4704 4705 4706 4709 4711 4711 4712 4713 4713 4713 4714 4714 4715 4715 4715 4715 4715 4717 4717 4722 4724 4726 4727
Relation avec le programme de la législature et les stratégies nationales du Conseil fédéral 4.1 Relation avec le programme de la législature 4.2 Relation avec les stratégies nationales du Conseil fédéral
4728 4728 4728
Aspects juridiques 5.1 Constitutionnalité et légalité 5.1.1 Contexte 5.1.2 Généralités 5.1.3 Déclaration des réserves latentes 5.1.4 Adaptation de l'impôt sur le capital 5.1.5 Adaptation de la procédure d'imposition partielle 5.1.6 Déduction accrue pour les dépenses de R&D
4728 4728 4728 4729 4729 4730 4731 4731
4619
5.2
5.3
5.1.7 Patent box 5.1.8 Harmonisation fiscale Compatibilité avec les engagements internationaux de la Suisse et les recommandations internationales 5.2.1 Remarques générales 5.2.2 Accord de libre-échange de 1972 entre la Confédération suisse et l'UE 5.2.3 Recommandations de l'OCDE plan d'action BEPS 5.2.4 Déclaration commune avec l'UE sur la fiscalité des entreprises 5.2.5 Principes de la politique fiscale de l'UE 5.2.5.1 Remarques générales 5.2.5.2 Code de conduite de l'UE dans le domaine de la fiscalité des entreprises 5.2.5.3 Interdiction des aides d'Etat 5.2.6 Suppression des régimes fiscaux cantonaux 5.2.7 Examen de la patent box 5.2.8 Examen des déductions plus élevées des dépenses de recherche et développement 5.2.9 Examen de la déclaration des réserves latentes Frein aux dépenses
4732 4733 4733 4733 4734 4735 4741 4741 4741 4741 4742 4742 4743 4743 4743 4743
Annexe: Ajustement de la péréquation des ressources
4744
Loi fédérale sur l'amélioration des conditions fiscales en vue de renforcer la compétitivité du site entrepreneurial suisse (Loi sur la réforme de l'imposition des entreprises III) (Projet)
4755
4620
Message 1
Grandes lignes du projet
1.1
Contexte
1.1.1
Développements internationaux
Depuis un certain temps déjà, l'imposition des entreprises est au centre des préoccupations internationales. Ces deux dernières années, une dynamique nouvelle a été insufflée en particulier suite aux initiatives de l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE), du Groupe des vingt principaux pays industrialisés et émergents (G20) et de l'Union européenne (UE). En l'occurrence, le projet le plus important et le plus complet est le plan d'action de l'OCDE pour lutter contre l'érosion de la base fiscale et le transfert de bénéfice des multinationales (Base Erosion and Profit Shifting, ci-après BEPS). En substance, les États cherchent à limiter la marge de manoeuvre des multinationales dans le domaine de la fiscalité des entreprises et à restreindre l'exploitation des faiblesses de la fiscalité internationale. Sont particulièrement visés les revenus de facteurs mobiles et avec eux, les possibilités de planification fiscale qui érodent la base fiscale des États et peuvent permettre des charges fiscales très modestes sur les bénéfices des entreprises. Ces développements influent aussi sur la politique fiscale suisse et sur l'accueil réservé au niveau international au régime suisse d'imposition des entreprises.
Qu'entend-on par revenus de facteurs mobiles ?
Si le lieu où une entreprise ou un groupe réalise ses bénéfices n'est pas déterminé d'emblée, la base de l'impôt sur le bénéfice, c'est-à-dire la différence entre les revenus et les charges qui sert de base de calcul de l'impôt sur le bénéfice est mobile entre les collectivités locales. Cette mobilité peut concerner toute une entreprise ou certaines fonctions au sein d'un groupe. Dans le premier cas, une entreprise choisit le lieu où elle veut s'implanter parmi plusieurs sites. Dans le deuxième cas, un groupe composé de plusieurs sociétés implantées dans différentes collectivités locales décide dans quelle société il exercera les fonctions centrales du groupe.
Les entreprises ou leurs fonctions peuvent être classées sommairement dans quatre segments en fonction de la mobilité de leur base fiscale au plan international.
Le premier segment comprend les entreprises immobiles. Pour celles-ci, la question du lieu d'implantation ne se pose pas parce que ce lieu est fixé d'emblée.
C'est le cas notamment lorsque le modèle d'affaires
impose une présence sur place pour un contact immédiat avec la clientèle. Il s'agit par exemple de l'artisanat local, mais aussi des établissements actifs au niveau local de grandes entreprises dans le commerce de détail, la banque de détail ou dans les opérations d'assurance pour la clientèle privée ou professionnelle. Les entreprises qui exploitent des ressources naturelles localisées comme les exploitations minières ou les centrales hydroélectriques sont également considérées comme immobiles.
Toutefois, la condition de leur immobilité est que leurs coûts incluant les intérêts conformes au marché de leur capital propre soient inférieurs au prix de leurs 4621
produits sur le marché de telle manière que l'entreprise opère avec une rentabilité supérieure à la moyenne et dégage une rente économique. En revanche, les entreprises à la marge, c'est-à-dire celles dont les revenus couvrent juste les coûts de production sont à considérer comme mobiles sur ces marchés.
En soi, des charges fiscales élevées peuvent être imposées à ces entreprises en raison de l'absence de concurrence fiscale. Étant donné qu'en Suisse, la concurrence fiscale joue entre les cantons à une échelle régionale en plus de la concurrence fiscale internationale, il y a également des sociétés mobiles au niveau intercantonal dans le segment des entreprises immobiles au niveau international.
Ce fait limite la liberté des cantons au moment de fixer leurs impôts.
Les trois autres segments comprennent des entreprises ou des activités pour lesquelles se pose en principe la question du lieu de leur implantation. En l'occurrence, divers facteurs de nature fiscale ou non fiscale jouent à chaque fois un rôle dans le choix du site approprié. Les facteurs non fiscaux importants sont les suivants:
situation centrale avec d'excellentes dessertes internationales;
infrastructure bien aménagée;
bon système de formation;
plurilinguisme;
excellent pôle de recherche;
pôle technologique existant;
main d'oeuvre qualifiée disponible en quantité;
souplesse du marché du travail;
système bancaire performant;
qualité de vie élevée;
stabilité politique et paix sociale.
Ces trois segments peuvent être délimités les uns des autres en fonction de l'ampleur des facteurs fiscaux qui font pencher la balance pour le choix du lieu d'implantation.
Le deuxième segment comprend les entreprises et les activités peu mobiles.
Dans ce segment, les aspects fiscaux jouent certes un rôle, mais les facteurs locaux non fiscaux sont nettement plus importants. Il existe une concurrence monopolistique entre les différents lieux d'implantation qui découle de l'ensemble des facteurs locaux dont les collectivités locales sont dotées ou qu'elles ont volontairement agencés politiquement.
Les entreprises de ce segment ne sont pas liées à un marché de débouché local ou national. Elles peuvent donc choisir librement leur lieu d'implantation.
Néanmoins, en raison de facteurs locaux non fiscaux, seul un nombre limité de sites est en fait éligible. Parmi les exemples typiques de ce segment, citons les sociétés axées sur l'exportation et actives dans l'industrie ou les services, qui ont besoin d'une main-d'oeuvre spécialisée dotée de qualifications rares. Il peut s'agir aussi bien de grands groupes que de PME.
4622
En Suisse, dans les cantons à faible charge fiscale, les charges pesant sur les entreprises soumises à l'imposition ordinaire entrent dans ce segment.
Le troisième segment comprend les entreprises et les activités plutôt mobiles.
Dans ce segment, les aspects fiscaux sont plus importants que dans le deuxième segment, mais certains facteurs locaux non fiscaux demeurent pertinents.
L'ensemble des facteurs locaux que la collectivité locale taxatrice peut offrir pour attirer des entreprises mobiles est plus homogène que dans le deuxième segment. La concurrence au niveau des prix ou des impôts est plus intense et les collectivités locales qui satisfont ce segment sont moins nombreuses. C'est pourquoi la concurrence entre ces collectivités présente une structure d'oligopole.
Ce segment englobe aussi bien les fonctions centrales d'un groupe, souvent réunies au sein du siège social ou de structures principales. Outre la détention de participations et l'exercice de la direction du groupe, il peut s'agir de la prise en charge des risques de ce dernier ou de la gestion des droits incorporels. Par ailleurs, les activités de négoce en gros, à l'échelle du globe ou dans un groupe étendu de pays, font également partie de ce segment, de même que le commerce international de matières premières.
En Suisse, la charge fiscale des sociétés à régime spécial conformément à l'art. 28 LHID (sociétés holding, sociétés de domicile et sociétés mixtes) ainsi que celle des structures principales couvrent actuellement ce segment.
C'est dans le quatrième segment que sont classées les entreprises et les activités très mobiles. Dans ce segment, les facteurs non fiscaux sont relégués au second plan et les aspects fiscaux constituent pratiquement le seul critère déterminant le choix d'un lieu d'implantation.
Les sociétés de gestion offshore font notamment partie de ce segment, ainsi que les sociétés de financement d'un groupe, les captives (propres compagnies d'assurance de la société permettant de couvrir les risques d'assurance particuliers de la société-mère dans le cadre de l'auto-assurance) et les activités liées à la navigation de haute mer.
En Suisse, le droit en vigueur prévoit dans le cadre de la Swiss Finance Branch une faible charge fiscale pour les sociétés de financement étrangères exerçant des activités de
financement par l'intermédiaire d'un établissement stable sis en Suisse.
Il convient de noter que différentes réglementations, axées sur les segments mobiles, ne sont depuis peu plus acceptées sur le plan international. Elles sont donc, ou vont devenir, moins attrayantes. D'autres règlementations permettant une très faible charge fiscale continueront toutefois d'être acceptées sur le plan international. Par conséquent, la délimitation des segments mobiles et le paysage entrepreneurial de ces segments pourront subir des modifications.
4623
1.1.1.1
Derniers développements intervenus au sein de l'OCDE
Sous l'influence du G20, l'OCDE a décidé de lutter contre la réduction et le transfert de bénéfices. Le 19 juillet 2013, elle a publié le plan d'action BEPS. Ce dernier a été approuvé le 20 juillet 2013 par les ministres des finances et les comités directeurs des banques centrales, puis le 13 septembre 2013 par les chefs d'État ou de gouvernement du G20. Les quinze mesures prévues par le plan doivent notamment permettre d'imposer les bénéfices à l'endroit où l'activité économique se déploie, empêcher la planification fiscale agressive et éviter la non-imposition transfrontière.
Les différents groupes de travail, auxquels la Suisse participe activement, ont commencé leur activité en automne 2013. Les premiers résultats, y compris les recommandations relatives à l'adoption de textes législatifs ou l'adaptation de normes juridiques ou de pratiques, ont été publiés en septembre 2014. D'ici à la fin de 2015, les travaux de concrétisation des mesures devraient être terminés et d'autres rapports établis.
En novembre 2012, le Forum de l'OCDE sur les pratiques fiscales dommageables (Forum on Harmful Tax Practices, FHTP) a commencé l'examen des pratiques dommageables identifiées où figurent notamment les régimes d'imposition préférentielle des produits de licence (licence boxes) de nombreux États européens et six régimes fiscaux suisses, qui constituent également l'essentiel des débats avec l'UE.
Le FHTP examine actuellement les régimes fiscaux suisses suivants: 1) les sociétés de domicile, 2) les sociétés mixtes, 3) les sociétés holding, 4) les sociétés principales, 5) les allégements fiscaux accordés dans le cadre de la politique régionale et 6) la licence box du canton de Nidwald.
Il apparaît d'ores et déjà qu'en particulier les premier, deuxième, troisième et sixième des régimes fiscaux ci-dessus ainsi que la pratique relative à l'impôt fédéral sur les sociétés principales sont jugés dommageables par l'OCDE. La réglementation relative à la période de transition est en cours de discussion.
Les travaux du FHTP ont été coordonnés avec le plan d'action BEPS. Le FHTP s'occupe des exigences relatives à la substance économique qui doivent fonder une imposition privilégiée par un régime fiscal. Les régimes fiscaux des États membres, en premier lieu les patent boxes, seront jugés sur la base de critères à
élaborer. Le FHTP trace en outre un cadre pour l'échange obligatoire et spontané des informations sur les rulings en matière fiscale. L'OCDE entend par ruling «toute délibération d'une autorité fiscale s'adressant à un contribuable précis ou à un groupe de contribuables précis, toute information correspondante ou toute opération concernant la situation fiscale de ces personnes et à laquelle celles-ci peuvent se fier.Le plan d'action BEPS prévoit par ailleurs d'autres démarches d'ici à la fin de 2015, comme la définition d'une stratégie pour intégrer d'autres États et la possibilité d'adapter ou de compléter le règlement actuel de 1998 concernant les pratiques fiscales dommageables. Un rapport intermédiaire sur l'état d'avancement des travaux du FHTP a été publié en septembre 20141. En février 2015, l'OCDE a publié un accord sur les bases d'un futur standard en matière de régimes préférentiels pour les biens immaté-
1
OCDE (2014), Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance
4624
riels (patent box, par exemple)2. Il est prévu d'adopter en septembre 2015 un rapport mis à jour concernant les travaux du FHTP dans le cadre du projet BEPS.
En lien avec les futures évolutions du régime d'imposition des entreprises, il convient également de mentionner l'encouragement des activités de recherche et de développement (R&D). Différents comités de l'OCDE se penchent déjà sur leurs conséquences et la mesure de celles-ci. A cet égard, la publication majeure est sans doute le Manuel de Frascati3, qui comporte des recommandations pour les standards applicables aux statistiques des activités de R&D. Cet ouvrage de référence fait actuellement l'objet d'un remaniement en profondeur. La nouvelle version comportera en outre un chapitre additionnel permettant en particulier de mieux tenir compte de certains aspects d'une économie mondialisée. Ces travaux devraient être achevés au cours du second semestre 2015.
1.1.1.2
Dialogue avec l'UE
La controverse sur la fiscalité des entreprises pèse sur les relations entre la Suisse et l'UE depuis 2005. En 2007, la Commission européenne a décidé unilatéralement que les régimes fiscaux cantonaux applicables aux sociétés étaient incompatibles avec la disposition sur les aides de l'accord de libre-échange entre la Suisse et l'UE de 19724. Les régimes fiscaux suisses critiqués par l'UE et jugés préjudiciables à la concurrence fiscale concernent 1) les sociétés de domicile, 2) les sociétés mixtes, 3) les sociétés holding, 4) la réduction pour participations, 5) les établissements de financement, 6) les sociétés principales et 7) les allégements fiscaux accordés dans le cadre de la politique régionale. Jusqu'en 2009, aucune solution n'a pu être trouvée à ce conflit. Les allégements fiscaux dans le cadre de la politique régionale font l'objet de discussions techniques entre le Département fédéral de l'économie, de la formation et de la recherche (DEFR) et la Direction générale de la concurrence de la Commission européenne.
En juin 2010, l'UE et la Suisse sont convenues de mener un dialogue sur les régimes fiscaux applicables aux entreprises. La Suisse reste expressément attachée à sa souveraineté et à une concurrence fiscale équilibrée et rejette tout engagement en rapport avec le code de conduite de l'UE (ci-après code de conduite) s'agissant de la fiscalité des entreprises. Ce code constitue un instrument politique interne à l'UE, par lequel les États membres s'engagent à lutter contre la concurrence fiscale dommageable en matière d'imposition des entreprises. Sont visées les dispositions et les pratiques fiscales qui entraînent une imposition effective nettement inférieure à l'imposition ordinaire dans l'État membre concerné. La Suisse avait toutefois déclaré être disposée à mener des discussions avec l'UE sur les questions controversées.
C'est ainsi qu'a été abordée la thématique des régimes fiscaux entraînant une distorsion, et notamment ceux qui présentent des aspects d'une imposition privilégiée des bénéfices de source étrangère (cantonnement des régimes fiscaux, ring fencing). Ces discussions ont également porté sur les mesures de rétorsion prises par les États membres de l'UE. Le 4 juillet 2012, après consultation des commissions parlemen2 3 4
Document explicatif. Accord sur l'approche du lien modifiée des régimes de PI OCDE (2002), Manuel de Frascati, Méthode type proposée pour les enquêtes sur la recherche et le développement expérimental Accord du 22 juillet 1972 entre la Confédération suisse et la Communauté économique européenne, RS 0.632.401
4625
taires compétentes et des cantons, le Conseil fédéral a adopté le mandat relatif au dialogue avec l'UE sur l'imposition des entreprises et y a défini trois objectifs:
préserver et développer l'attractivité fiscale de la place économique suisse pour les entreprises;
promouvoir l'acceptation internationale du régime fiscal suisse;
garantir à la Confédération, aux cantons et aux communes des recettes fiscales suffisantes pour financer les tâches de l'État.
Au cours de nombreuses rencontres politiques et techniques avec les services compétents de la Commission européenne, la Suisse a défendu fermement son point de vue et a exposé sa position aux États membres de l'UE dans le groupe Code de Conduite (groupe CoC) en mai et en novembre 2013. A l'issue de nombreuses discussions, les négociateurs se sont accordés sur une déclaration commune (Joint Statement), qui a été paraphée le 1er juillet 2014 à Berne.
La déclaration conjointe ainsi établie ne contient aucune obligation du point de vue du droit international. Elle se borne à énumérer des principes et des objectifs communs. Le Conseil fédéral confirme son intention d'abroger, dans le cadre de la RIE III, les régimes fiscaux mentionnés dans ladite déclaration (sociétés de domicile, sociétés mixtes, sociétés holding, sociétés principales, structure de type finance branch) et de fonder les nouvelles mesures fiscales sur les normes internationales.
En contrepartie, les États membres de l'UE confirment leur volonté de supprimer leurs mesures de rétorsion correspondantes dès que les régimes en question auront été abrogés. Aucun délai d'application n'a été fixé.
La déclaration commune a été signée à Luxembourg le 14 octobre 2014 par la conseillère fédérale Eveline Widmer-Schlumpf et les délégations des 28 États membres de l'UE. La controverse qui a pesé sur les relations entre la Suisse et l'UE pendant presque dix ans est ainsi pour l'heure close. Dans ses conclusions du 16 décembre 2014, le Conseil de l'UE a salué la signature de cette déclaration commune et a vivement encouragé la Suisse à abroger rapidement et effectivement les régimes fiscaux incriminés.
1.1.1.3
Développements au sein de l'UE
Lors de sa réunion du 10 décembre 2013, le Conseil ECOFIN a chargé le groupe CoC d'examiner toutes les patent boxes appliquées au sein l'UE dans le cadre du Code de conduite, y compris celles qui avaient déjà été examinées auparavant5. Ce groupe doit vérifier que les dites boxes respectent toutes le principe de l'égalité de traitement et qu'elles tiennent compte des développements au niveau international, en particulier du projet BEPS de l'OCDE.
D'après la législation de l'UE, des mesures fiscales peuvent aussi constituer des aides d'État. Les organes de l'UE et non pas ses États membres sont prioritairement compétents pour juger s'il existe une aide d'État et si celle-ci est légitime. La Commission européenne dispose de compétences étendues dans ce domaine. Des enquêtes concernant les pratiques des États membres de l'UE relatives aux aides d'État sont régulièrement menées au sein de l'UE. En plus des travaux du groupe CoC, la 5
IP/17556/13.
4626
Commission européenne mène des recherches dans ce contexte pour savoir si les patent boxes peuvent constituer des aides d'État prohibées. Le 11 juin 2014, elle a ouvert en outre des enquêtes approfondies en relation avec la pratique des rulings dans trois cas spécifiques6. Le 7 octobre 2014, elle a lancé une autre procédure relative à un cas concret7. L'objectif est de déterminer si les décisions des autorités fiscales relatives à l'imposition des entreprises respectent les règles de l'UE sur les aides d'État. Le 17 décembre 2014, la Commission européenne a étendu à l'ensemble des États membres la collecte de renseignements sur les pratiques en matière de décisions fiscales préalables (rulings fiscaux) et dispositifs similaires8.
Les États membres ont été invités à lui communiquer des renseignements sur leur pratique en matière de ruling fiscaux et, le cas échéant, une liste de toutes les entreprises ayant bénéficié d'un tel dispositif contraignant entre 2010 et 2013.
Le 18 mars 2015, la Commission européenne a présenté un paquet de mesures visant à améliorer la transparence en matière de fiscalité des entreprises. Le point fort de ce dispositif est la proposition d'élaborer une directive sur l'échange automatique d'informations entre les États membres en ce qui concerne leurs décisions fiscales préalables et les accords anticipés9. Selon la proposition de directive de la Commission européenne, les dispositions devraient entrer en vigueur le 1er janvier 2016. La directive est soumise à l'approbation unanime du Conseil de l'UE, et le Parlement européen sera consulté.
Le paquet de mesures sur la transparence comprend également une communication mentionnant d'autres initiatives visant à améliorer la transparence fiscale et à faire progresser le programme européen en la matière10. Le texte propose notamment une réforme du Code de conduite pour la fiscalité des entreprises. La Commission européenne va, conjointement avec les États membres, adapter le Code de conduite afin de renforcer son efficacité. De plus, elle va examiner s'il est nécessaire d'étendre la publication d'informations fiscales sur les entreprises multinationales au-delà de la coopération administrative.
La prochaine étape prévoit d'établir avant l'été 2015 déjà un plan d'action détaillé relatif à la fiscalité des entreprises. A cet
égard, les travaux visant l'élaboration d'une assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS) devraient également occuper la Commission européenne ces prochains mois. L'objectif est de fixer des règles uniformes pour le calcul des bénéfices imposables s'agissant des sociétés actives dans plusieurs États membres de l'UE. Devrait en outre être abordée la question de savoir comment intégrer les nouvelles mesures du projet BEPS dans l'appareil réglementaire de l'UE.
En lien avec les futures évolutions du droit européen sur la fiscalité des entreprises, il convient de mentionner la stratégie «Europe 2020», qui considère les activités de R&D comme un facteur décisif pour concrétiser sa vision d'une croissance intelli-
6 7 8 9
10
IP/14/663.
IP/14/1105.
IP/14/2742.
Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal, COM(2015) 135 final.
Communication de la commission au Parlement européen et au Conseil sur la transparence fiscale pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, 18 mars 2015, COM(2015) 136 final.
4627
gente, durable et inclusive11. La Commission européenne veut qu'à l'horizon 2020, l'UE investisse 3 % de son produit intérieur brut dans les activités de R&D. Les aides d'État dans ce domaine doivent être, sous certaines conditions, compatibles avec le marché intérieur. Le 27 juin 2014, la Commission européenne a publié une communication définissant le cadre pour les aides d'État en faveur de la recherche, au développement et à l'innovation12.
1.1.2
Droit fiscal en vigueur
L'impôt sur le bénéfice est l'impôt le plus important pour le choix du lieu d'implantation d'une entreprise. En Suisse, il est perçu par la Confédération, les cantons et les communes. Alors que la détermination du bénéfice imposable suit dans une large mesure des règles uniformes fixées par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)13, les cantons peuvent fixer librement le taux de l'impôt. La charge fiscale effective de l'impôt sur le bénéfice de la Confédération, des cantons et des communes varie entre 12 et 24 %.
La détermination du bénéfice imposable repose sur le principe de «l'autorité du bilan» d'après lequel le bénéfice imposable correspond au bénéfice déterminé par le droit commercial, sous réserve des normes correctives prescrites explicitement dans la législation fiscale. L'extrême simplicité administrative de la détermination du bénéfice imposable par rapport à d'autres États et, par la même occasion, de la déclaration d'impôt, constitue un avantage fondamental de ce principe.
Pour les décisions relatives à leur implantation ou à leurs investissements, d'autres types d'impôts sont également importants pour les entreprises, notamment l'impôt sur le revenu des personnes physiques et les «impôts accessoires» tels l'impôt anticipé et les droits de timbre de la Confédération et l'impôt sur le capital des cantons.
Les principales dérogations au principe de l'autorité du bilan ainsi que d'autres mesures intéressantes pour le cas présent sont décrites ci-après.
1.1.2.1
Régimes fiscaux cantonaux
Les trois régimes fiscaux cantonaux en faveur des sociétés holding et des sociétés de gestion sont réglés à l'art. 28 LHID. Ils concernent exclusivement les impôts cantonaux et sont contraignants pour l'ensemble des cantons. Pour l'impôt fédéral direct (IFD) en revanche, l'imposition obéit aux règles ordinaires applicables à toutes les sociétés.
Les sociétés holding se caractérisent par le fait que leur activité principale consiste en la détention à long terme et l'administration de participations. Elles n'exercent pas d'activité commerciale en Suisse. Elles n'acquittent pas d'impôt sur le bénéfice au plan cantonal, hormis sur le produit de propriétés immobilières suisses. Les sociétés d'administration n'exercent aucune activité commerciale en Suisse et 11 12 13
COM(2010)2020 final 3.3.2010.
2014/C 198/01.
RS 642.14
4628
n'assument que des fonctions de gestion, ou alors leur activité commerciale en Suisse n'a qu'une importance mineure. Les premières sont désignées par sociétés de domicile, les secondes par sociétés mixtes. Ces sociétés de gestion acquittent un impôt réduit sur le bénéfice au niveau cantonal.
Ces régimes ont principalement pour but d'offrir, pour certaines activités mobiles, une charge fiscale qui soit concurrentielle à l'échelle internationale. La charge fiscale effective est comprise suivant la situation entre 7,8 et environ 12 %. Les activités typiques développées dans ces sociétés sont la détention de participations, les fonctions centralisées d'un groupe, les services intra-groupes, le financement, la gestion de biens immatériels et le commerce international de gros.
Les régimes fiscaux cantonaux permettent à tous les cantons, y compris ceux qui appliquent un taux d'imposition du bénéfice relativement élevé, de faire jeu égal dans la compétition internationale pour attirer de telles sociétés. Ils permettent également de tempérer la concurrence fiscale intercantonale, en ce sens que les différences de charge entre les cantons sont relativement faibles pour les sociétés bénéficiant d'un tel régime.
Le traitement des réserves latentes d'une personne morale en cas de modification de l'assujettissement à l'impôt est en principe basé sur les règles générales de détermination des bénéfices. Dans une partie des cantons, il existe des bases légales et des pratiques concernant la déclaration des réserves latentes au début d'une imposition cantonale, et une pratique largement répandue consiste à déclarer les réserves latentes sans incidence pour l'impôt en cas de passage d'une imposition privilégiée à une imposition ordinaire. Cette pratique a été approuvée également par le Tribunal fédéral dans la mesure où, de manière symétrique, les éventuelles pertes subies durant la période au cours de laquelle la société bénéficiait d'un régime fiscal cantonal ne sont pas prises en compte.
1.1.2.2
Imposition de la société principale
Les groupes opérant au niveau international réunissent souvent leurs structures pour former de plus grandes unités et centralisent au niveau d'une société principale les fonctions, les responsabilités et les risques au sein du groupe selon le genre de produits ou selon les marchés. Si cette société principale se trouve en Suisse, une répartition fiscale favorable est entreprise en fonction de la société de distribution sise à l'étranger conformément à une pratique publiée14 de l'Administration fédérale des contributions (AFC) relative à l'impôt fédéral direct. Suivant les circonstances, le bénéfice ainsi attribué à l'étranger n'y est pas imposé. Dans les cantons, les sociétés principales sont pour la plupart imposées comme des sociétés mixtes. En fin de compte, la charge effective de l'impôt sur le bénéfice se monte aux environs de 5 %.
14
Circulaire de l'AFC no 8, Répartition fiscale internationale des sociétés principales
4629
1.1.2.3
Swiss Finance Branch
La Swiss Finance Branch est une autre particularité suisse. En l'occurrence, un loyer est concédé à la société de financement dont le siège est à l'étranger pour le capital mis à la disposition de l'établissement suisse. Cette concession se base sur une pratique (non publiée) de l'AFC et des autorités fiscales cantonales. Elle donne lieu à une charge effective de l'impôt sur le bénéfice de l'ordre de 2 à 3 %.
1.1.2.4
Réduction pour participations
La réduction pour participations (art. 69 et 70 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD]15, art. 28, al. 1, 1bis et 1ter, LHID) sert à éviter des charges multiples dans les relations internes d'un groupe. Ces charges multiples indésirables se forment lorsqu'une filiale distribue un dividende déjà imposé en tant que bénéfice à sa société mère, dividende qui est imposé ensuite comme revenu auprès de celle-ci et enfin auprès des actionnaires qui le reçoivent. Dans cet exemple, la réduction pour participations déploie ses effets à l'échelon de la société mère et entraîne pour celle-ci une réduction de l'impôt sur le bénéfice. Le principe de la réduction pour participations, l'élimination des charges multiples, est reconnu et répandu au plan international.
1.1.2.5
Nouvelle politique régionale
La nouvelle politique régionale (NPR) est conçue depuis 2008 comme une politique structurelle axée sur l'économie et opérant au niveau régional. Elle a pour objectif de soutenir le changement structurel dans les régions de montagne, le milieu rural en général et les zones frontalières et de renforcer la compétitivité de ces régions.
Des allègements fiscaux peuvent être accordés dans le cadre de la NPR. La loi fédérale du 6 octobre 2006 sur la politique régionale16 régit au plan fédéral le champ d'application desdits allègements. Ces derniers peuvent être accordés pour des projets qui remplissent une série de conditions, à savoir la création ou la réorientation d'emplois, la réalisation dans des régions à faibles structures et l'accord d'un allégement fiscal par le canton concerné.
1.1.3
Importance financière des impôts des entreprises
Le régime actuel d'imposition des entreprises revêt une grande importance du point de vue du rendement de l'impôt car les sociétés jouissant d'un régime fiscal cantonal fournissent une contribution importante au financement des tâches publiques aussi bien sur les plans cantonal et communal que sur le plan fédéral.
15 16
RS 642.11 RS 901.0
4630
Tableau 1 Estimation des recettes annuelles cantonales et communales provenant de l'impôt sur le bénéfice et estimation des parts des sociétés bénéficiant d'un régime cantonal au produit annuel de l'impôt sur le bénéfice des cantons et des communes, y compris la part cantonale des personnes morales à l'IFD, moyenne des années 2009 à 2011:
ZH BE LU UR SZ OW NW GL ZG FR SO BS BL SH AR AI SG GR AG TG TI VD VS NE GE JU CH
1.1.4
A
B
Sociétés assujetties au barème ordinaire (CHF millions)
Sociétés à régime spécial selon l'art. 28 LHID (CHF millions)
1919.7 693.5 253.3 16.2 59.9 14.8 16.9 16.7 218.8 175.3 251.8 314.7 160.4 58.5 23.1 4.6 328.0 136.0 587.1 112.3 413.9 736.2 221.2 152.8 880.6 51.5 7817.8
169.6 45.8 32.3 0.4 21.7 0.8 3.2 2.5 233.7 37.4 5.0 401.4 87.8 33.7 1.1 1.4 35.8 8.7 7.3 2.8 132.5 313.9 2.4 89.5 434.4 4.7 2109.9
A+B
C
D
Total Sociétés assujetties au (CHF millions) barème ordinaire
Part des sociétés à régime spécial selon l'art. 28 LHID
2089.3 739.3 285.7 16.6 81.6 15.6 20.1 19.2 452.5 212.6 256.8 716.1 248.2 92.2 24.2 5.9 363.8 144.7 594.4 115.1 546.3 1050.2 223.6 242.3 1315.0 56.2 9927.6
91.9 % 93.8 % 88.7 % 97.5 % 73.4 % 95.0 % 84.0 % 86.8 % 48.4 % 82.4 % 98.1 % 44.0 % 64.6 % 63.4 % 95.6 % 77.2 % 90.2 % 94.0 % 98.8 % 97.6 % 75.8 % 70.1 % 98.9 % 63.1 % 67.0 % 91.7 % 78.7 %
8.1 % 6.2 % 11.3 % 2.5 % 26.6 % 5.0 % 16.0 % 13.2 % 51.6 % 17.6 % 1.9 % 56.0 % 35.4 % 36.6 % 4.4 % 22.8 % 9.8 % 6.0 % 1.2 % 2.4 % 24.2 % 29.9 % 1.1 % 36.9 % 33.0 % 8.3 % 21.3 %
Nécessité d'une réforme
Les développements internationaux exposés au ch. 1.1.1 notamment au niveau de l'OCDE et du G20, influencent la situation initiale à prendre en compte pour le site entrepreneurial suisse de la manière suivante:
4631
L'OCDE cherche à développer de nouvelles normes et recommandations internationales ou à actualiser des normes et recommandations existantes régissant la fiscalité des entreprises. Il faut partir de l'idée que l'application de ces normes ne sera pas laissée au bon vouloir des législateurs de chaque État, mais que l'OCDE imposera leur respect avec l'aide du G20, de la même manière que pour les normes concernant l'échange de renseignements. La marge de manoeuvre des législateurs nationaux en sera réduite, y compris celle du législateur suisse. En outre, d'autres États seront invités à examiner les règlementations spéciales qu'ils appliquent et, si elles ne correspondent plus aux nouveaux critères définis, à les adapter ou à les abroger entièrement. A l'heure actuelle, le positionnement des États à cet égard et les répercussions sur la Suisse ne sont pas encore connus.
Avec le lancement du projet BEPS, l'OCDE a pris la main au niveau international. C'est pourquoi les critères développés par l'UE en matière de fiscalité des entreprises ont pour le moment perdu de leur importance pour la Suisse, qui n'est pas membre de l'UE.
L'importance des relations bilatérales avec les États membres de l'UE, en particulier avec l'Allemagne, la France et l'Italie, demeure toutefois inchangée.
Le projet BEPS a globalement pour but d'élargir la base de calcul en limitant les régimes fiscaux compris au sens large. Un tel développement aurait pour conséquence que l'importance du taux ordinaire d'imposition du bénéfice serait plus grande pour la compétitivité au plan international qu'elle ne l'est aujourd'hui. Il ouvre par la même occasion une marge de manoeuvre aux États pour abaisser le taux d'imposition du bénéfice. Un tel développement peut être jugé positivement pour la place suisse car, dans l'ensemble, la Suisse présente déjà de faibles taux d'imposition et qu'elle est bien positionnée dans une compétition concernant les taux d'imposition. Toutefois, ce développement exercerait une pression sur les cantons pratiquant des taux d'imposition relativement élevés.
La compétition par l'intermédiaire des taux d'imposition ordinaire ne devrait pas être restreinte. La Suisse devrait donc éviter d'encourager ces efforts en maintenant ses taux d'imposition statutaires à un niveau comparable à celui de ses principaux concurrents (par ex. 12,5 %) et en ne les abaissant pas audessous d'un tel taux de référence.
Les résultats techniques concrets du projet BEPS ne sont pas encore entièrement connus. Il faut partir de l'idée qu'une partie des résultats ne pourra être prise en compte que dans le cadre des délibérations parlementaires.
Les travaux de l'OCDE concernant la fiscalité des entreprises vont se poursuivre même lorsque le projet BEPS aura atteint les étapes annoncées pour la fin de 2015. C'est pourquoi la Suisse doit s'attendre à ce que d'autres réformes de l'imposition des entreprises soient nécessaires pour tenir compte des développements au plan international.
Malgré ces incertitudes concernant les développements internationaux, il est aujourd'hui déjà clair que certaines réglementations fiscales suisses ne sont plus acceptées sur le plan international. Un maintien en place de ces réglementations compromettrait la sécurité de droit et de la planification des sociétés de grands groupes 4632
internationaux établies en Suisse. En outre, la Suisse s'exposerait à une multiplication des mesures de rétorsion préjudiciables à sa place économique. Notre pays s'est par ailleurs également engagé dans la déclaration commune sur la fiscalité des entreprises signée avec l'UE le 14 octobre 2014 à procéder aux adaptations nécessaires. Pour ces raisons, il est impératif que la Suisse supprime certaines réglementations. A l'occasion de la présente réforme, les régimes fiscaux cantonaux, la pratique de l'imposition de la société principale et la pratique à l'égard des établissements stables financiers (Swiss Finance Branch) seront abrogés. Les deux modifications de la pratique ne font pas formellement partie de la RIE III, car elles ne nécessitent pas de modification de la loi. Elles entreront néanmoins en vigueur en même temps que les nouvelles dispositions légales.
Si l'on se contentait de supprimer purement et simplement les régimes fiscaux cantonaux, il faudrait s'attendre à des départs du pays. Pour le site entrepreneurial suisse, les régimes fiscaux cantonaux revêtent une importance considérable. Leur part au produit de l'impôt sur le bénéfice est importante avec 48,9 % pour la Confédération et 21,3 % pour les cantons et les communes. De même, leur part aux dépenses de R&D, estimée à 47,6 %, est considérable. Cette part comprend les activités de R&D effectuées pour la majeure partie dans ces sociétés (intramuros) et celles d'une moindre mesure confiées à des tiers (extramuros). La part de 3,2 % des sociétés à régime spécial aux dépenses de personnel (et donc à l'emploi) paraît moins importante à première vue, mais correspond tout de même à un nombre d'emplois directs de l'ordre de 135 000 à 175 000. Il faut aussi prendre en compte l'implantation des sociétés à régime spécial dans un groupe, ce qui contribue aussi, par des conditions d'implantation attrayantes, à la création de valeur et d'emplois dans les sociétés du groupe assujetties à l'imposition ordinaire en Suisse. Enfin, les sociétés à régime spécial provoquent directement et induisent des effets sur la création de valeur et l'emploi par l'intermédiaire de leurs sous-traitants assujettis à l'imposition ordinaire et des dépenses de consommation de leurs employés. Les sociétés à statut fiscal spécial offrent des avantages économiques et
financiers que l'on peut classer en effets direct, indirect et induit. Ces effets sont présentés dans le tableau ci-après.
Tableau 2 Conséquences économiques et financières Conséquences économiques
Effet direct (création de valeur)
Conséquences financières
Les sociétés à statut fiscal spécial créent de la valeur et des emplois.
Recettes de l'impôt sur le bénéfice des sociétés à statut fiscal spécial Effet indirect La demande de prestations préalables Recettes de l'impôt sur le (création de valeur) et de biens d'investissement générée bénéfice des fournisseurs des par les sociétés à statut fiscal spécial sociétés à statut fiscal spécial crée de la valeur et des emplois auprès des fournisseurs de ces sociétés.
Effet induit L'utilisation de la valeur ajoutée sous Recettes fiscales provenant de (distribution de valeur) la forme de salaires, de dividendes, l'imposition de la valeur d'intérêts et d'impôts se traduit par ajoutée utilisée (en particulier une augmentation de la demande impôt sur le revenu, TVA) économique.
4633
L'addition des trois types d'effets telle qu'habituellement pratiquée dans les études d'impact conduit toutefois à une surestimation des avantages des sociétés à statut fiscal spécial et, partant, des inconvénients qui résulteraient de leur départ à l'étranger. La raison en est que l'on présume, à tort, que s'il n'y avait pas ou plus de sociétés à statut fiscal spécial, les facteurs de production qu'elles exploitent resteraient totalement inutilisés. Les conséquences économiques qu'aurait en réalité la délocalisation complète des sociétés à statut fiscal spécial sont présentées dans le tableau ci-après.
Tableau 3 Conséquences d'une délocalisation complète des sociétés à statut fiscal spécial Scénario
Conséquences économiques (point de vue global)
Conséquences économiques (point de vue par habitant)
Les sociétés partent Effet direct: extinction complète à l'étranger avec (diminution de la création de valeur, leurs employés de la population et des personnes exerçant une activité lucrative).
Effet indirect dû aux fournisseurs: diminution de la création de valeur et recul de l'emploi (chômage), si les fournisseurs ne parviennent pas à compenser la diminution de la demande d'une autre manière.
Effet induit: extinction complète des effets positifs sur la demande générés par les sociétés à statut fiscal spécial et extinction partielle de ceux générés par leurs fournisseurs.
Les sociétés partent Effet direct: extinction partielle à l'étranger sans (disparition de l'excédent net leurs employés d'exploitation ainsi que de la masse salariale, si les employés ne retrouvent pas de travail ou occupent des emplois moins bien payés).
Effet indirect dû aux fournisseurs: diminution de la création de valeur et recul de l'emploi (chômage), si les fournisseurs ne parviennent pas à compenser la diminution de la demande d'une autre manière.
Effet induit: extinction partielle des effets positifs sur la demande générés par les sociétés à statut fiscal spécial et par leurs fournisseurs.
En raison de la diminution de la population, recul du PIB par habitant moins important que celui du PIB, car l'effet direct s'éteint et seuls les effets indirect et induit subsistent.
La population restant stable, recul identique du PIB par habitant et du PIB.
Pour ce qui est des conséquences financières, le potentiel de l'effet direct se détermine comme suit.
Pour l'impôt fédéral direct, les recettes provenant des sociétés à régime spécial s'élèvent à 3,2 milliards de francs en moyenne pour la période de 2009 à 2011 (3,8 milliards de francs avant la déduction de la part cantonale) pour des recettes globales de 6,5 milliards de francs (7,8 milliards de francs avec la part cantonale) avec les recettes provenant des sociétés assujetties à l'imposition ordinaire. Cette
4634
somme comprend les recettes estimées à 440 millions de francs (y. c. la part cantonale) provenant des sociétés principales et celles estimées à 180 millions de francs (y. c. la part cantonale) provenant de la Swiss Finance Branch.
Ces recettes sont potentiellement compromises, mais ne seraient toutefois pas entièrement perdues, même dans le pire des cas, pour les raisons suivantes:
Avant de quitter la Suisse ou de délocaliser certaines de leurs fonctions, les groupes établis en Suisse examineraient toutes les possibilités de planification fiscale qui s'offrent à eux pour s'adapter aux modifications de l'environnement juridique et fiscal.
Il est probable que plusieurs cantons prendraient des mesures de politique fiscale visant à renforcer leur compétitivité internationale et à limiter ainsi le recul des recettes. On pense en particulier à des baisses de l'impôt cantonal sur le bénéfice.
Au lieu de départs à l'étranger, on pourrait assister à des transferts intercantonaux qui, pour l'essentiel, n'auraient pas de conséquences pour la Confédération, mais pourraient provoquer des tensions entre les cantons.
Les conséquences de l'effet indirect et de l'effet induit sont encore plus difficiles à quantifier. Les études de l'institut Créa17 sur l'impact des sociétés à statut fiscal spécial sur l'économie genevoise pourraient certes fournir certaines indications sur le statu quo, mais leurs résultats ne peuvent pas être repris tels quels, en raison des restrictions évoquées ci-dessus.
Dans ce scénario, il faut compter avec une diminution substantielle du produit de l'impôt sur le bénéfice pour la Confédération, les cantons et les communes par rapport au statu quo. Il y aurait aussi diminution des recettes de l'impôt sur le revenu également pour la Confédération, les cantons et les communes ainsi que recul de la création de valeur et de l'emploi. Enfin, la concurrence entre les cantons s'exacerberait.
Afin d'atténuer ces effets négatifs, la présente réforme entend introduire des mesures fiscales permettant de renforcer la position du site entrepreneurial suisse au sein de la concurrence fiscale internationale.
D'un point de vue financier, la suppression des régimes fiscaux cantonaux suppose une adaptation de la péréquation financière nationale puisque la pondération moindre des bénéfices des sociétés à statut fiscal spécial est abandonnée.
En outre, la suppression des régimes fiscaux cantonaux implique en partie des baisses d'impôts dans les cantons afin que ceux-ci puissent préserver leur compétitivité fiscale. A cet égard, aucune réforme sur le plan fédéral n'est formellement nécessaire. Cependant, puisque la Confédération profite également du maintien de la compétitivité, des adaptations de la répartition des recettes entre Confédération et cantons doivent être effectuées.
17
Nilles (2012, 2015), Societés auxiliaires et societes liées impacts direct, indirect et induit sur l'économie genevoise.
4635
1.1.5
Objectifs de la réforme
La présente réforme entend renforcer la place économique suisse à l'aide de mesures adéquates. A cet effet, elle s'est fixé trois objectifs: maintenir une imposition compétitive des entreprises, rétablir l'acceptation internationale des principales caractéristiques du système suisse d'imposition des entreprises et assurer le rendement de l'impôt sur le bénéfice pour la Confédération, les cantons et les communes.
1.1.6
Travaux accomplis
1.1.6.1
Organisation de projet relative à la RIE III
En novembre 2008 déjà, le Conseil fédéral a chargé le Département fédéral des finances (DFF) d'élaborer un projet de troisième réforme de l'imposition des entreprises. Les éléments de réforme contenus dans ce projet ne suffisaient cependant pas à rétablir l'acceptation internationale du régime suisse d'imposition des entreprises.
C'est pourquoi, en juin 2012, le Conseil fédéral a chargé le DFF de poursuivre ses travaux en vue de présenter des mesures relatives au régime d'imposition des entreprises en collaborant avec les cantons et en consultant les milieux économiques intéressés.
Avec la Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances (CDF), le DFF a alors mis sur pied une organisation de projet paritaire dont la mission consistait à élaborer des propositions susceptibles de concilier au mieux l'attrait fiscal de la Suisse, le rendement financier de l'impôt et l'acceptation internationale.
Par arrêté du 18 décembre 2013, le Conseil fédéral a pris connaissance du rapport de l'organisation de projet et a chargé le DFF de procéder à une consultation des cantons sur cette base.
Par arrêté du 30 avril 2014, le Conseil fédéral a pris connaissance du résultat de la consultation des cantons sur le rapport de l'organisation de projet.
1.1.6.2
Rapport et recommandations de l'organisation de projet
Le rapport de l'organisation de projet relève que la suppression des régimes fiscaux cantonaux peut s'accompagner d'une diminution de la compétitivité suisse sur la scène internationale et d'un renforcement de la concurrence fiscale intercantonale.
D'importantes pertes en termes d'emplois et de recettes fiscales seraient ainsi possibles. Dès lors, l'organisation de projet juge indispensable qu'une éventuelle suppression des régimes fiscaux cantonaux et d'autres pratiques réglementées s'accompagne de mesures ciblées. C'est pourquoi elle préconise une orientation de la politique fiscale comportant trois éléments:
l'introduction de nouvelles réglementations applicables aux revenus provenant de certaines activités mobiles;
l'abaissement des taux cantonaux d'imposition du bénéfice;
la suppression de certaines charges fiscales afin de renforcer globalement l'attrait économique de la Suisse.
4636
Les nouvelles réglementations applicables aux revenus provenant d'activités mobiles doivent en l'occurrence répondre aux critères suivants:
elles sont conformes aux normes de l'OCDE généralement reconnues sur le plan international, ne comportent pas d'élément d'imposition sélective (cantonnement des régimes fiscaux) et ne visent pas une non-imposition internationale;
elles sont par ailleurs justifiées au regard de la systématique fiscale ou se fondent sur des réglementations appliquées de manière avérée par un État membre de l'OCDE. Pour garantir l'acceptation de ces réglementations, il convient en outre de tenir compte de la politique de l'UE en matière de fiscalité.
Sur la base de ces critères, l'organisation de projet expose dans son rapport diverses réglementations et préconise l'introduction d'une licence box au niveau des impôts cantonaux qui s'apparente à une solution couronnée de succès dans un État membre de l'OCDE. Elle propose en outre de poursuivre l'examen d'un modèle d'impôt sur le bénéfice corrigé des intérêts avec une déduction des intérêts notionnels limitée aux fonds propres supérieurs à la moyenne.
En outre, elle préconise de maintenir le niveau actuel de l'harmonisation formelle des impôts directs.
Par ailleurs, les cantons peuvent décréter, s'ils l'estiment nécessaire, une baisse de leur impôt sur le bénéfice afin de préserver leur compétitivité. En l'occurrence, plus les nouvelles réglementations seront limitées, plus la baisse du taux de l'impôt cantonal sur le bénéfice gagnera en importance. La décision d'abaisser cet impôt relève de l'autonomie cantonale.
Afin de renforcer l'attrait économique de la Suisse, il s'agit en outre d'examiner la possibilité de supprimer certaines charges fiscales. La discussion porte notamment sur la suppression du droit d'émission sur les fonds propres et des adaptations des impôts cantonaux sur le capital.
L'organisation de projet est d'avis que la charge financière de la réforme doit être répartie de manière équilibrée: par des mesures de compensation verticales, la Confédération doit donner aux cantons une marge de manoeuvre politique afin d'amortir les diminutions de recettes qui vont de pair avec une baisse du taux de leur impôt sur le bénéfice. Ces mesures doivent empêcher que les cantons qui n'ont pas la capacité d'absorber les charges financières de la réforme perdent de leur compétitivité et que la Confédération perde du même coup des recettes fiscales importantes.
L'ampleur des mesures financières de compensation verticale de la Confédération dépend de l'agencement des mesures de politique fiscale: plus les nouvelles réglementations sont restrictives (et donc plus le taux des impôts cantonaux sur le bénéfice doit être abaissé pour garder des bases d'imposition mobiles), plus la participation de la Confédération par l'intermédiaire de mesures financières de compensation verticale doit être élevée. L'organisation de projet défend cependant l'avis que les cantons doivent fournir un effort comparable
à celui de la Confédération pour supporter la charge financière de la réforme. L'aménagement concret de ces mesures ne doit pas ignorer l'autonomie fiscale cantonale ni fausser la concurrence fiscale entre les cantons. Les mesures qui entrent en considération sont en particulier des mesures de compensation directes, comme une augmentation de la part des cantons aux
4637
recettes fédérales ou indirectes, comme des dégrèvements en faveur des entreprises au niveau de la Confédération.
Dans le nouveau contexte fiscal, la péréquation financière doit encore permettre une concurrence fiscale loyale entre les cantons. Suite à la réforme de l'imposition des entreprises, des adaptations du système de péréquation des ressources seront nécessaires afin de refléter les nouvelles réalités fiscales. L'organisation de projet recommande de pondérer désormais, dans la péréquation des ressources, tous les bénéfices des entreprises en fonction de leur exploitation fiscale. Bien que les différences cantonales en matière de capacité financière s'en trouvent mieux illustrées que par une simple révision du système actuel des facteurs bêta, cette adaptation ne sera guère possible sans modification des versements compensatoires cantonaux.
La Confédération et les cantons devront compenser l'augmentation des charges qu'implique la troisième réforme de l'imposition des entreprises pour éviter que leurs finances ne s'en trouvent déséquilibrées. A l'échelon de la Confédération, la question du financement de ces charges doit se fonder sur les principes suivants:
ce financement doit faire partie de la troisième réforme de l'imposition des entreprises;
si la troisième réforme de l'imposition des entreprises provoque une importante charge supplémentaire sur les finances fédérales, son financement doit aussi comporter des éléments substantiels au niveau des recettes;
la compensation au niveau des dépenses ne doit pas être combinée à des réformes structurelles fondamentales ou à des transferts de charges aux cantons.
En raison de sa durée, le processus législatif ordinaire en Suisse permet à la Confédération et aux cantons d'aborder le financement de la réforme suffisamment tôt et de réduire ainsi la nécessité de procéder à des coupes sombres dans leur budget au moment de l'entrée en vigueur de la réforme.
1.1.6.3
Résultats de la consultation
Les cantons approuvent fondamentalement les mesures fiscales proposées par l'organisation de projet. Tous les cantons qui ont pris part à la consultation sont d'accord avec la suppression par la Suisse des régimes fiscaux cantonaux pour les sociétés holding, les sociétés de domicile et les sociétés mixtes au vu des développements au niveau international. La majorité d'entre eux estiment aussi que les mesures fiscales proposées sont de nature à renforcer l'attrait de la Suisse dans un contexte international modifié. Les cantons estiment en majorité qu'il faut approfondir l'examen d'une licence box et qu'il faut l'introduire rapidement. En l'occurrence il faut aussi examiner l'introduction d'une telle box au niveau de la Confédération.
Pour quelques cantons, seule la baisse des taux cantonaux d'imposition du bénéfice constitue une mesure efficace pour préserver l'attrait de la place suisse. La déclaration des réserves latentes est aussi considérée comme une mesure prioritaire. En revanche, les cantons jugent l'impôt sur le bénéfice corrigé des intérêts de manière critique. Ils craignent essentiellement que cette mesure génère des effets d'aubaine trop élevés et que son acceptation au plan international est incertaine. De même, une majorité des cantons doute de l'utilité des adaptations concernant la réduction pour participations. Les autres mesures de politique fiscale (suppression du droit d'émis4638
sion sur le capital propre, transformation de l'impôt anticipé, allégements relatifs à l'impôt sur le capital, taxe au tonnage, imputation forfaitaire d'impôt) ne sont pas prioritaires pour la grande majorité des cantons.
Les cantons approuvent fondamentalement les mesures de compensation verticales de la Confédération en vue de leur procurer une marge de manoeuvre financière en vue d'abaisser leurs barèmes d'imposition du bénéfice. Pour ce qui est de l'agencement concret de la compensation, la consultation montre que la préférence est donnée à une adaptation de la répartition des recettes entre la Confédération et les cantons.
Tous les cantons reconnaissent la nécessité d'ajuster la péréquation financière nationale dans le cadre de la réforme.
Tous les cantons qui ont donné leur avis sont d'accord avec les principes relatifs au financement postulés dans le rapport final. En revanche, les cantons rejettent majoritairement une hausse de la taxe sur la valeur ajoutée. Par contre, une majorité d'entre eux estime que l'introduction d'un impôt sur les gains en capital réalisés sur des titres mérite d'être examinée.
1.1.6.4
Projet envoyé en consultation
Un projet de loi destiné à être envoyé en consultation a été élaboré sur la base des résultats de la consultation concernant le rapport de l'organisation de projet. Le Conseil fédéral a ouvert la procédure de consultation le 19 septembre 2014. Ont été consultés les cantons et les partis politiques, les associations faîtières des communes, villes et régions de montagne, les associations faîtières de l'économie ainsi que les autres milieux intéressés. La procédure de consultation s'est achevée le 31 janvier 2015.
1.2
La nouvelle réglementation proposée
1.2.1
Stratégie fiscale
Au plan international, une concurrence sévère continue de régner dans le domaine de la fiscalité des entreprises, en particulier pour les revenus mobiles (en particulier ceux provenant d'intérêts et de droits de propriété intellectuelle). Dans plusieurs États membres de l'UE, il existe notamment des réglementations spéciales pour ces revenus mobiles, qui donnent lieu à des charges fiscales inférieures à 10 %. Ces réglementations sont de plus en plus critiquées publiquement et on ignore lesquelles subsisteront, si tant est qu'il en subsiste. Dans ces conditions, le Conseil fédéral propose une politique fiscale inspirée de celle développée par l'organisation de projet, qui se compose des trois éléments suivants:
l'introduction de nouvelles réglementations applicables aux revenus mobiles correspondant aux normes internationales;
l'abaissement des taux cantonaux d'imposition du bénéfice;
des mesures en vue d'améliorer la systématique du régime d'imposition des entreprises.
4639
1.2.2
Aperçu des éléments de la réforme
La suppression des régimes fiscaux cantonaux constitue le premier élément de la troisième réforme de l'imposition des entreprises. Selon la stratégie définie, de nouvelles réglementations respectant les normes internationales (à savoir celles de l'OCDE) seraient proposées pour les revenus mobiles. En outre, d'autres principes de la politique fiscale de l'UE doivent être pris en considération à titre comparatif.
Une patent box est prévue au niveau des cantons pour les entreprises très actives dans la recherche. Par ailleurs, les cantons devraient avoir la possibilité de prévoir des déductions accrues pour les dépenses de R&D. Enfin, d'autres adaptations seront effectuées au niveau des impôts cantonaux sur le capital.
Les baisses des taux cantonaux d'imposition du bénéfice ne font pas formellement partie de la présente réforme, car la décision relative au montant de ces taux relève de la compétence exclusive des cantons. Indirectement, ces taux jouent cependant un rôle dans l'ensemble des mesures de la réforme: dans les cantons concernés, la réduction de la charge ordinaire de l'impôt sur le bénéfice entraîne un recul des recettes fiscales à court et à moyen terme (mais devrait aussi développer des effets positifs à long terme). Étant donné qu'elle bénéficie également du maintien de la compétitivité fiscale, la Confédération doit procurer aux cantons une marge de manoeuvre financière par des mesures de compensation verticales. Elle participe ainsi aux charges de la réforme et assure la symétrie des sacrifices entre les échelons de l'État. Le Conseil fédéral part toutefois du principe que les baisses cantonales de l'impôt sur le bénéfice resteront modérées.
Enfin, le troisième élément de la réforme, l'amélioration de la systématique de la législation sur l'imposition des entreprises, sert en particulier à unifier des règles actuelles et vise à équilibrer la charge fiscale relative aux revenus de capitaux. Il comprend des mesures qui allègent l'imposition et des mesures qui l'alourdissent:
introduction d'une réglementation uniforme pour la déclaration des réserves latentes,
suppression du droit d'émission sur le capital propre,
adaptations concernant la procédure d'imposition partielle,
imputation forfaitaire de l'impôt mise en oeuvre de la motion Pelli (13.3184 «Élimination des surimpositions qui frappent les établissements stables d'entreprises étrangères en Suisse»).
D'un point de vue financier, la modification de l'imposition des entreprises exerce des effets sur les relations entre les cantons: afin de refléter les nouvelles réalités dues à la réforme, il est nécessaire d'adapter le calcul du potentiel des ressources.
Les éléments de la réforme imposent une charge considérable sur les finances fédérales. Les mesures de financement nécessaires pour respecter le frein à l'endettement doivent donc être prises à temps.
Les rapports entre les répercussions de la troisième réforme de l'imposition des entreprises expliquent le caractère global de ce train de mesures de politique fiscale et financière.
4640
1.2.3
Abolition des régimes fiscaux spéciaux
Les régimes fiscaux cantonaux ne sont plus acceptés au plan international, ce qui suscite des incertitudes juridiques, diminue la fiabilité de la planification pour les entreprises concernées en Suisse et compromet finalement l'attrait de la Suisse dans la compétition internationale pour l'implantation des entreprises. C'est pourquoi il faut renoncer à ces régimes.
Il faut également supprimer les règles régissant la pratique de répartition particulière pour les sociétés principales et la Swiss Finance Branch. Étant donné que ces adaptations ne nécessitent aucune modification légale, elles ne font pas formellement partie de la présente réforme, mais elles doivent être effectuées en même temps que l'entrée en vigueur de la réforme.
1.2.4
Patent box
Les revenus de droits incorporels et de droits analogues sont séparés des autres revenus d'une entreprise au moyen d'une patent box et soumis à une imposition réduite. En l'occurrence, on parle aussi d'encouragement à la production dans le domaine de la recherche et du développement (R&D). Étant donné que les mesures proposées sont nettement axées sur les brevets et que par ailleurs la norme établie par l'OCDE instaure un lien étroit entre allégements fiscaux et activités de R&D, il est plus pertinent de parler ici d'une patent box, et non plus d'une licence box, comme c'était le cas jusqu'à présent.
D'un point de vue technique, l'agencement concret d'une patent box offre une grande marge de manoeuvre. Néanmoins, de nouveaux critères pour ce genre de box sont en cours d'élaboration au niveau de l'OCDE dans le cadre du projet BEPS. Les travaux se concentrent surtout sur des exigences plus élevées relatives à la substance (cf. ch. 5.2.3), qui doivent garantir que des revenus ne puissent pas être transférés arbitrairement d'un pays à haute imposition à un pays à basse imposition. Une approche «Nexus modifiée» a été élaborée pour les patent boxes. Cette approche prescrit que les revenus issus des droits éligibles ne peuvent bénéficier d'une imposition privilégiée que sur la partie des dépenses de R&D totales qui a été effectuée dans le pays de domicile en relation avec le total des dépenses de R&D. Afin de compenser le financement et le contrôle des activités de R&D à l'étranger, un supplément (uplift) correspondant à 30 % des dépenses de R&D dans le pays de domicile est prévu, dans la mesure où la part de R&D effectuée à l'étranger correspond effectivement à ce pourcentage.
4641
Illustration 1 Mode de fonctionnement de l'approche Nexus modifiée
Certaines questions relatives à l'approche Nexus modifiée sont à l'heure actuelle encore ouvertes au sein de l'OCDE. Il s'agit en particulier de savoir quels droits outre les patentes sont éligibles pour la box et comment les dépenses de R&D peuvent être attribuées à ces droits. En lien avec cet aspect, les passages ci-après présenteront la situation initiale telle qu'en vigueur aujourd'hui s'agissant des patent boxes. Une fois que l'OCDE aura élaboré les normes correspondantes, il est prévu de les inclure dans une ordonnance au LHID ou de préciser dans le cadre des débats parlementaires la norme ainsi proposée.
L'introduction de la patent box suisse doit être obligatoire pour les cantons. Cette limitation au niveau des cantons se traduit en outre par une charge fiscale à peu près équivalente à celle qui pèse actuellement sur le résultat concerné. En outre, cette limitation permet d'obtenir une charge fiscale cumulée au niveau de la Confédération, des cantons et des communes d'au moins 10 %, ce qui garantit une charge fiscale adéquate au regard de l'acceptation au plan international. Il faut ajouter à cela les restrictions de la politique budgétaire de la Confédération: l'introduction d'une patent box au niveau fédéral diminuerait les mesures de compensation verticales (ch. 1.2.11) en faveur des cantons dans une mesure correspondant à la baisse des recettes de la Confédération.
La patent box proposée est fondée sur les bases suivantes: (a) Sujet fiscal: les personnes morales et les personnes physiques exerçant une activité professionnelle indépendante peuvent faire valoir leur droit au bénéfice de la patent box. Cette extension aux personnes physiques exerçant une activité indépendante permet de tenir compte du principe de la neutralité de la forme juridique telle que prévue dans le droit fiscal et s'applique en particulier aussi aux PME.
4642
(b) Droits éligibles: les patentes et les droits analogues sont éligibles pour la patent box. Par droits analogues, on entend par exemple les certificats complémentaires de protection ou la protection du premier requérant d'après l'art. 12 de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques18.
(c) Exigences relatives à la substance: l'approche Nexus modifiée sera appliquée.
Ainsi, la patent box suisse sera en ligne avec l'état actuel des normes élaborées par l'OCDE s'agissant des exigences relatives à la substance.
(d) Calcul du bénéfice pertinent de la box: l'OCDE n'a pas établi de dispositions concrètes concernant le calcul du bénéfice provenant de patentes et de droits analogues. A l'heure actuelle, le Conseil fédéral propose d'utiliser la méthode dite résiduelle (approche top-down ou descendante, méthode de calcul indirecte). Son fonctionnement est le suivant: 1re étape Le résultat financier d'une personne morale est déduit du bénéfice total avant impôts ou, le cas échéant, des recettes imposables provenant d'une activité indépendante. Ce résultat financier comprend en particulier les revenus issus de valeurs mobilières, les amortissements sur les placements financiers et les valeurs mobilières ainsi que les charges d'intérêts.
2e étape Tous les revenus et les charges qui ne reposent pas sur des patentes et des droits analogues ou la vente d'un produit ou d'un service basé sur un droit incorporel éligible sont extraits et soumis à l'imposition ordinaire.
Etape 3a Toutes les redevances de licence versées par des tiers (ou des personnes qui leur sont proches) qui respectent le prix de pleine concurrence, reposent sur des patentes éligibles ou des droits analogues et sont comptabilisées dans le compte de résultat sont intégralement prises en compte dans la patent box.
De même, toutes les charges en relation avec les revenus de licences comme les activités de R&D (cf. également ch. 1.2.5) ou les amortissements, etc.
sont pris en compte dans la patent box.
Etape 3b Conformément à la systématique de la méthode résiduelle, il faut extraire pour terminer les revenus produits par les fonctions de routine et les rémunérations des marques. Les fabricants à façon, les commissionnaires et les distributeurs à bas risque ainsi que les sociétés de services notamment exercent des fonctions de
routine. Par rémunération de la marque, on entend la part du prix d'achat d'un produit payée pour la marque.
Le montant résiduel correspond au bénéfice de la patent box.
(e) Montant du dégrèvement: le bénéfice de la box ainsi calculé est multiplié par le facteur obtenu avec l'approche Nexus. Le dégrèvement doit porter sur la base de calcul et se monte à 90 %. Ce procédé permet de garantir une imposition minimale des revenus issus des patentes et des droits analogues. Les cantons peuvent cependant prévoir un dégrèvement moindre dans leur législation fiscale respective.
18
RS 812.21
4643
1.2.5
Déductions accrues pour les dépenses R&D
Au lieu d'être encouragée à la production, la R&D peut être encouragée fiscalement en amont, autrement dit au niveau des dépenses de R&D. On peut en l'occurrence faire une distinction entre deux systèmes d'encouragement. Premièrement, le système d'encouragement peut être basé sur le volume ou plutôt sur la croissance des dépenses (incrémental). Un encouragement basé sur le volume porte sur le montant des dépenses de R&D, alors qu'un encouragement incrémental ou basé sur la croissance porte uniquement sur la modification des dépenses de R&D par rapport à une période de référence. Deuxièmement, un encouragement peut porter sur la base de calcul, par exemple au moyen d'une hausse de la déduction des dépenses de R&D ou au moyen d'une réduction de la dette fiscale («crédit d'impôt»). En outre, lors de recherches sur mandat, il faut déterminer si les exigences doivent être appliquées au niveau du mandataire ou du mandaté. En tous les cas, il convient d'éviter tout doublon en la matière. Enfin, il faut déterminer s'il faut octroyer un paiement en cas de perte.
Différentes raisons peuvent justifier un encouragement fiscal en amont de la R&D.
Ce dernier peut remédier à une défaillance du marché, si celle-ci est générée par des effets de débordement. L'entreprise qui développe de nouveaux produits peut réaliser des bénéfices pour autant que d'autres agents économiques ne puissent pas imiter sa technologie. Pour ces derniers, l'imitation de l'innovation est avantageuse car ils n'ont pas à supporter les frais de développement de l'innovation. Étant donné que l'entreprise qui innove ne tient pas compte du fait que d'autres entreprises (ou foyers) pourraient exploiter l'innovation, l'approvisionnement en R&D tend à être insuffisant et une intervention correctrice de l'État serait par conséquent indiquée.
Au surplus, un encouragement en amont peut aussi augmenter l'attrait d'un site d'implantation car les entreprises pratiquant la R&D qui s'y implantent bénéficieraient de cet encouragement. Un autre avantage de l'encouragement en amont, qu'il faut considérer en lien avec l'objectif de compétitivité de la place économique, réside dans le fait qu'il est largement appliqué dans les États membres de l'OCDE.
Un tel instrument est donc accepté au niveau international. Selon la composition de l'encouragement fiscal
en amont, la possibilité de pallier un dysfonctionnement de marché eu égard à l'objectif de compétitivité de la place économique peut constituer l'axe principal de la mesure ou être relégué à l'arrière-plan.
En outre, au cours de la procédure de consultation, il est devenu manifeste que de nombreux participants étaient ouverts à l'idée d'un encouragement fiscal en amont.
De ce fait, le Conseil fédéral est favorable à ce que les cantons aient la possibilité d'introduire à leur échelon une déduction fiscale accrue pour les dépenses de R&D.
Une réglementation non contraignante précise que les cantons ont la liberté d'instaurer un encouragement fiscal en amont. Cela signifie en revanche que cette mesure n'a pas d'incidence en termes de péréquation financière.
Cette réglementation non contraignante permettra aux cantons d'adapter l'encouragement à leurs besoins. Certains privilégieront l'objectif de compétitivité de la place économique, alors que pour d'autres la relation entre la patent box et l'encouragement en amont sera moins essentielle. Par conséquent, le Conseil fédéral souhaite garantir une marge de manoeuvre décisionnelle aux cantons et se limiter à fixer quelques principes de base concernant l'encouragement:
4644
L'encouragement se fait en général au niveau du mandant, car particulièrement en matière de recherche fondamentale ce sont souvent les organes universitaires qui sont concernés. Un encouragement du mandataire ne remplirait pas sa mission. L'encouragement est limité aux activités de R&D effectuées sur territoire suisse.
L'encouragement ne peut être associé à un paiement en cas de perte, car dans ce contexte, ce dernier est plutôt assimilable à une subvention.
L'encouragement doit être conçu comme une déduction accrue. En général, un crédit fiscal et une déduction d'impôts accrue sont très comparables, mais dans le second cas, l'encouragement ne reste pas indépendant de la charge fiscale marginale.
1.2.6
Modifications de l'impôt sur le capital
Lorsqu'il a annoncé la troisième réforme de l'imposition des entreprises en décembre 2008, le Conseil fédéral a évoqué une mesure relative aux impôts cantonaux sur le capital. Les cantons auraient reçu la possibilité de renoncer à percevoir cet impôt. Cette proposition a été jugée négativement tant par l'organisation de projet que par la plupart des cantons consultés, car elle irait de pair avec des pertes fiscales très élevées. Le Conseil fédéral renonce donc à cette mesure et propose en lieu et place de prévoir un dégrèvement pour le capital propre lié à des patentes et à des droits analogues ainsi qu'a d Dans le domaine des patentes et des droits analogues, cette mesure permet de créer un parallèle avec l'impôt cantonal sur le bénéfice pour lequel l'introduction d'une patent box est proposée. Cette mesure permet de plus d'encourager les activités de R&D aussi par l'intermédiaire de l'impôt sur le capital. Un dégrèvement au niveau des participations permet d'éviter des charges multiples également en matière d'impôt sur le capital.
1.2.7
Déclaration des réserves latentes
Les sociétés disposent généralement de réserves latentes. Ces réserves découlent d'une sous-évaluation des actifs ou d'une surévaluation des passifs. Elles peuvent notamment être constituées obligatoirement sur la base de prescriptions du droit commercial imposant une évaluation maximale des actifs ou volontairement sur la base d'amortissement ou de provisions excessives tolérées par le droit commercial.
En cas de réalisation, par exemple en cas de vente des actifs concernés, elles constituent du bénéfice imposable.
A ce jour, diverses réglementations et pratiques régissent le traitement des réserves latentes en cas de modification de l'assujettissement à l'impôt. La présente réforme souhaite une mise en oeuvre uniforme du principe de la prise en compte de ces réserves. Ainsi, les états de faits symétriques seraient réglés de façon également symétrique. Du point de vue de la systématique, il est correct de n'imposer intégralement que les revenus provenant de la partie d'augmentation de valeur qui s'est produite pendant la durée de l'assujettissement en Suisse. En revanche, il faut réduire la taxation ou y renoncer dans la mesure où il s'agit d'une augmentation de 4645
valeur qui s'est produite pendant une période d'imposition privilégiée ou en l'absence d'assujettissement. A cet égard, il convient d'établir une distinction entre la disparition du régime fiscal cantonal (1) et les autres cas de figure (2).
(1) Les régimes fiscaux cantonaux sont fortement contestés au niveau international et seront supprimés par la présente réforme. Cette suppression n'a pas d'incidence sur l'impôt fédéral direct. En revanche, la suppression d'un régime fiscal cantonal a des incidences de taille sur les impôts cantonaux et communaux, car elle a pour effet d'assujettir les sociétés concernées à une imposition plus élevée. Il en résulte une charge fiscale indirecte (au niveau de l'impôt sur le bénéfice) sur les réserves latentes de ces sociétés. Sans une disposition légale en la matière, les réserves latentes existantes seraient traitées différemment selon la réglementation ou la pratique en vigueur dans le canton concerné. Dans une optique de sécurité du droit, la présente réforme permettra un traitement uniforme de ces cas. Ainsi, pour des raisons liées à la systématique fiscale, les réserves latentes déterminantes devraient se voir attribuer un taux d'imposition spécial (inférieur) au moment de leur réalisation future. Les réserves latentes déterminantes au moment du passage au nouveau droit seront définies sur la base des règles d'évaluation généralement reconnues et constatées par voie de décision.
(2) Selon le droit actuel, en cas de départ à l'étranger d'une société, les réserves latentes existantes sont déjà prises en compte et imposées au détriment du contribuable. Inversement, une prise en compte en faveur du contribuable aura lieu en cas d'arrivée en Suisse. Avant cette arrivée, il n'y a pas d'assujettissement en Suisse: les réserves latentes existantes avant cette date ne doivent donc pas être soumises non plus à l'impôt suisse sur le bénéfice au moment de leur réalisation. Dans ce but, les réserves latentes seront prises en compte au moment de l'arrivée et amorties les années suivantes avec incidence sur l'impôt sur le bénéfice. Les mêmes principes devraient s'appliquer au début et à la fin d'une exemption fiscale objective ou subjective.
Ainsi, les réserves latentes, y compris le goodwill accumulé par l'entreprise (survaleur de l'entreprise), pourront être déclarées
dans le bilan fiscal sans incidence sur l'impôt au début de l'assujettissement. Les réserves latentes déclarées relatives aux différents actifs devront être amorties ensuite conformément aux taux d'amortissement fixés dans la notice A19. Le goodwill inscrit dans le bilan fiscal devra être amorti dans un délai maximal de dix ans.
1.2.8
Abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre
La présente réforme supprime le droit de timbre d'émission sur le capital propre.
Cette mesure a des répercussions positives sur toutes les sociétés qui émettent de nouveaux fonds propres, car elle diminue la charge effective de l'impôt sur le bénéfice sur le financement des participations. Cela vaut pour les sociétés à capital important qui viennent s'installer et pour les centrales de groupes, mais aussi pour les entreprises établies en Suisse qui ont d'importants projets d'investissement. En 19
Se fondant sur les art. 27, al. 2, let. a, 28 et 62 LIFD, l'AFC a publié des notices fixant les taux d'amortissement autorisés pour divers genres d'entreprises; voir sous: www.estv.admin.ch > Impôt fédéral direct > Documentation > Notices
4646
outre, elle contribue à améliorer la neutralité du financement car le financement du capital propre n'est pas grevé en plus par le droit d'émission. En dépit de ces avantages, la mesure a été rejetée par la majorité des cantons au cours du processus de consultation, et n'a pas par ailleurs été considérée comme prioritaire par une partie des milieux économiques. A l'occasion des travaux sur l'initiative parlementaire 09.503 «Supprimer les droits de timbre par étapes et créer des emplois», le Conseil fédéral s'est toutefois engagé auprès du Parlement à intégrer cette mesure au sein de la RIE III.
1.2.9
Adaptation de la procédure d'imposition partielle
La procédure d'imposition partielle introduite dans le cadre de la deuxième réforme de l'imposition des sociétés est entrée en vigueur au niveau fédéral le 1er janvier 2009. La LHID laisse aux cantons la liberté de l'instituer et, le cas échéant, de déterminer les modalités de cette procédure. Les cantons peuvent en effet choisir s'ils veulent introduire un dégrèvement au niveau de l'assiette fiscale ou du taux de l'impôt et déterminer le montant du dégrèvement. La procédure d'imposition partielle a pour but d'atténuer la double imposition économique qui se produit lorsque les bénéfices distribués sous forme d'un dividende par une société de capitaux sont soumis d'abord à l'impôt sur le bénéfice au niveau de la société puis à l'impôt sur le revenu au niveau de l'actionnaire. Pour l'impôt fédéral direct, le dégrèvement de l'assiette fiscale se monte à 40 % lorsque les participations sont détenues dans la fortune privée et à 50 % lorsqu'elles sont détenues dans la fortune commerciale.
Avec la RIE III, la procédure d'imposition partielle devrait être uniformisée et devenir contraignante pour les cantons. Le dégrèvement ne pourra porter que sur l'assiette fiscale et sera limité à 30 %, car la charge de l'impôt sur le bénéfice a baissé en tendance ces dernières années (et baissera vraisemblablement encore avec la RIE III) et parce que la double imposition économique est plus que compensée avec le dégrèvement actuel dans certains cantons. De plus, ces modifications mettront fin à l'incitation créée dans certains cantons à toucher des dividendes à la place d'un salaire et éviteront des baisses de recettes de l'AVS.
1.2.10
Imputation forfaitaire d'impôt mise en oeuvre de la motion Pelli (13.3184)
Le 27 novembre 2013, les Chambres fédérales ont adopté la motion Pelli 13.3184, qui demande que les établissements stables suisses d'une entreprise étrangère qui sont assujettis aussi bien à l'impôt fédéral direct qu'aux impôts ordinaires sur le bénéfice prélevés par les cantons et les communes puissent se voir accorder sous certaines conditions une imputation forfaitaire d'impôt pour les revenus provenant de pays tiers soumis à des impôts non récupérables.
Le 19 septembre 2014, le Conseil fédéral a chargé le DFF d'ouvrir auprès des cantons, des partis politiques et des associations faîtières de l'économie une procédure de consultation sur l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt (mise en oeuvre de la motion Pelli 13.3184). La procédure de consultation a duré du 19 septembre 2014 au 23 décembre 2014.
4647
La majorité des participants à la procédure de consultation ont approuvé le contenu du projet. D'un point de vue formel, certains d'entre eux ont souligné le fait que le Conseil fédéral n'avait pas compétence pour élargir unilatéralement l'imputation forfaitaire de l'impôt. Par conséquent, une base formelle et légale serait nécessaire pour mettre en oeuvre la motion Pelli20.
Le 22 avril 2015, le Conseil fédéral a décidé de créer la base légale nécessaire à la mise en oeuvre de la motion Pelli dans le cadre de son message sur la troisième réforme de l'imposition des entreprises.
1.2.11
Mesures de compensation verticales
L'orientation de la réforme en matière de politique fiscale a pour but de continuer à imposer favorablement une partie des bases mobiles de l'impôt sur le bénéfice au moyen de nouvelles réglementations (patent box en particulier). Pour certains revenus mobiles, en particulier ceux du commerce de gros, il n'existe cependant pas de solution fiscale ciblée en raison du manque d'acceptation sur le plan international.
Les bénéfices correspondants qui ne sont pas couverts par les nouvelles réglementations seront donc soumis à l'imposition ordinaire après la suppression des régimes fiscaux cantonaux.
Le maintien de ces sociétés en Suisse dépend notamment de la charge fiscale globale, qui est déterminée par le taux de l'impôt sur le bénéfice aux échelons fédéral et cantonal. Étant donné que la charge de l'impôt sur le bénéfice demeure inchangée au niveau fédéral, quelques cantons devront réduire celle de leur impôt ordinaire sur le bénéfice s'ils entendent rester compétitifs au niveau international pour ce genre de bases mobiles de l'impôt sur le bénéfice et d'empêcher leur émigration.
Les baisses de recettes qui en découlent sont à la charge des cantons (et de leurs communes). En revanche, dans l'hypothèse où il n'y a pas d'émigration, le produit de l'impôt sur le bénéfice ne change pas pour la Confédération. Sans participation de la Confédération aux coûts découlant des baisses cantonale du taux d'imposition sur le bénéfice, le rapport coût-bénéfice serait réparti asymétriquement entre les deux niveaux de l'État: la Confédération et les cantons bénéficieraient bien du maintien des bases mobiles de l'impôt sur le bénéfice, mais les cantons seraient les seuls à supporter le coût du maintien de la compétitivité sur le plan international.
C'est pourquoi les mesures de politique fiscale de la troisième réforme de l'imposition des entreprises prévoient que la Confédération procure aux cantons, par des mesures de compensation verticales, la marge de manoeuvre financière nécessaire pour leur permettre d'abaisser la charge ordinaire de leur impôt sur le bénéfice.
Étant donné que les baisses des recettes des cantons et des communes dues à la diminution de la charge de l'impôt sur le bénéfice sont de nature durable, les mesures de compensation verticales doivent également être durables.
20
Cf. à ce propos le rapport sur les résultats de la consultation concernant l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt (mise en oeuvre de la motion Pelli 13.3184), publié sous: www.admin.ch > Droit fédéral > Procédures de consultation > Procédures de consultation terminées > 2014 > DFF.
4648
L'agencement des mesures de compensation verticales soulève deux questions:
Volume global: quel doit être le montant de la dotation affectée à la compensation verticale?
Genre de la compensation: comment faut-il répartir la dotation globale entre les cantons?
Ces deux aspects sont traités aux chiffres suivants.
1.2.11.1
Ampleur de la compensation verticale
Garantir le partage des sacrifices Pour ce qui est de fixer l'ampleur de la compensation verticale, la question centrale est de savoir dans quelle mesure la Confédération et les cantons tirent un avantage fiscal des réglementations actuelles en faveur des activités mobiles des entreprises, c'est-à-dire des régimes fiscaux cantonaux. Les recettes de l'impôt sur le bénéfice provenant des sociétés profitant d'un régime fiscal cantonal sont environ 50 % plus élevées pour la Confédération que pour les cantons et leurs communes (compte tenu de la part des cantons à l'IFD).
En plus de cette exploitation fiscale directe, il faut prendre en compte les recettes fiscales qui sont générées par l'imposition du revenu des employés des sociétés qui ont des bases mobiles pour l'impôt sur le bénéfice. Ces effets induits sont certes difficiles à quantifier, mais les cantons et leurs communes tireront un plus grand bénéfice des entreprises soumises à un régime fiscal cantonal que la Confédération, car les recettes fiscales directes agrégées provenant de personnes physiques sont environ cinq fois supérieures dans les cantons et les communes qu'au niveau de la Confédération.
La Confédération et les cantons retirent tous deux un bénéfice fiscal important des entreprises à régime fiscal cantonal. Une étude rédigée par l'Université de Lausanne21 à la demande du canton de Genève montre que, compte tenu de l'imposition des sociétés à statut fiscal spécial et de leurs employés, le bénéfice pour la Confédération et les cantons est à peu près le même. Bien que les résultats de cette étude ne puissent pas être transposés directement à l'ensemble de la Suisse, on peut admettre que l'hypothèse d'une symétrie des bénéfices est plausible.
Étant donné que la Confédération et les cantons tirent avantage dans une mesure similaire des bases fiscales mobiles, le Conseil fédéral estime que le calcul des mesures de compensation verticales doit respecter le principe du partage des sacrifices et que la Confédération doit donc participer pour moitié à la charge globale de la réforme.
Baisses de l'impôt sur le bénéfice dans les cantons Afin d'assurer une planification fiable aux cantons, l'ampleur des mesures de compensation verticales doit être déterminée à l'avance. En l'occurrence, le fait que les charges financières de la réforme ne sont pas connues ex ante constitue la difficulté fondamentale. L'estimation de ces charges est extrêmement difficile car les réper21
Nilles (2012, 2015), Societés auxiliaires et sociétés liées impacts direct, indirect et induit sur l'économie genevoise.
4649
cussions financières dépendent de l'abaissement de la charge de l'impôt ordinaire sur le bénéfice par les cantons et, le cas échéant, de l'ampleur de cette baisse, et de la réaction des entreprises aux mesures fiscales.
L'un et l'autre dépendent à leur tour grandement de l'évolution de l'environnement fiscal international. Il est toutefois difficile d'anticiper le mouvement des charges fiscales dans les sites concurrents, notamment parce que les normes internationales régissant la fiscalité des entreprises évoluent actuellement de façon très dynamique.
Ces incertitudes font que les mesures de compensation verticales doivent être déterminées sur la base d'hypothèses.
La question centrale est de connaître l'ampleur des baisses cantonales de l'impôt ordinaire sur le bénéfice afin de retenir le substrat fiscal mobile. Ces baisses provoquent pour leur part une diminution des recettes provenant des entreprises soumises jusqu'alors à l'impôt ordinaire sur le bénéfice. Vu la mobilité des sociétés bénéficiant actuellement d'une imposition favorable, il y a aussi une diminution des recettes si le canton décide de renoncer à des baisses d'impôts. Les cantons font donc face à un dilemme pour ce qui est du rendement de l'impôt: abaisser ou ne pas abaisser leur impôt sur le bénéfice, car l'un et l'autre mènent au même résultat, à savoir que leurs recettes fiscales tendront à diminuer.
L'acuité de ce dilemme dépend de la charge fiscale sur les bénéfices imposés au taux ordinaire et de la part des sociétés à régime fiscal cantonal à la base fiscale globale de l'impôt sur le bénéfice dans le statu quo:
Plus le taux de l'impôt sur le bénéfice ordinaire est élevé dans un canton, plus l'ampleur de la baisse de ce taux doit être grande. Plus la réduction de la charge fiscale est forte, plus la diminution des recettes est forte, car les bénéfices imposés auparavant au taux ordinaire sont imposés maintenant à un taux plus bas. Les cantons qui appliquent un taux d'imposition élevé sont confrontés à des diminutions plus importantes de leurs recettes, toutes choses demeurant égales par ailleurs, s'ils abaissent leur taux d'imposition à un niveau compétitif au plan international.
Si un canton à taux d'imposition élevé ne l'abaisse pas, la suppression des régimes fiscaux cantonaux provoque une forte hausse de la charge fiscale des sociétés concernées et, par conséquent, une émigration plus forte. En revanche, si les taux de l'impôt ordinaire sur le bénéfice sont bas, la suppression de ces régimes provoque aussi une émigration et une baisse des recettes, mais dans une moindre mesure que dans un canton à taux d'imposition élevé.
D'une part, en l'absence de baisse des impôts, les baisses de recettes fiscales sont plus grandes si la part du substrat de l'impôt sur le bénéfice dont l'imposition est privilégiée par rapport à l'ensemble du substrat de cet impôt augmente (et inversement). D'autre part, les baisses des recettes diminuent en cas de réduction de l'impôt sur le bénéfice en raison de la diminution des effets d'aubaine pour les bases de l'impôt sur le bénéfice soumises à l'imposition ordinaire (et inversement).
L'illustration 2 indique la situation de départ des cantons s'agissant de ces deux facteurs déterminants. L'exploitation fiscale des bénéfices ordinaires (c.-à-d. le produit de l'impôt sur le bénéfice divisé par l'assiette fiscale correspondante) sert
4650
d'unité de mesure de la charge effective de l'impôt sur le bénéfice. En l'occurrence, la charge de l'impôt fédéral direct est également prise en considération.
Illustration 2 Situation des cantons relative à la charge fiscale de l'impôt ordinaire sur le bénéfice et part des bénéfices des sociétés à régime fiscal cantonal (moyenne des années 2009 à 2011)
En fait, c'est la somme des décisions de politique fiscale individuelles des cantons qui détermine les conséquences financières et, du même coup, l'ampleur des mesures de compensation verticales. La politique fiscale optimale en réaction au nouvel environnement fiscal est cependant différente pour chaque canton: il n'existe donc pas de stratégie politique qui présente les mêmes avantages pour tous les cantons.
En raison de leur autonomie fiscale, il appartient aux cantons de résoudre le dilemme précité. Par conséquent, chaque canton devra décider seul s'il veut abaisser la charge de l'impôt ordinaire sur le bénéfice et dans quelle mesure. Pour déterminer l'ampleur des mesures de compensation verticales, la Confédération doit donc chercher à évaluer l'ampleur des baisses des taux d'imposition cantonaux à l'aide d'un modèle. En l'occurrence, un comportement optimal des cantons concernant le rendement de l'impôt est admis par hypothèse. Conformément aux objectifs de la troisième réforme de l'imposition des entreprises, cette hypothèse concernant le comportement fait référence à l'ambition de positionner le système d'imposition des entreprises de manière optimale à la croisée entre l'acceptation internationale, la compétitivité fiscale et le rendement. Concrètement, il est donc admis que les cantons résolvent le dilemme évoqué ci-dessus de façon optimale, ce qui signifie que le coût du maintien de la compétitivité fiscale internationale ne peut pas être plus élevé 4651
pour l'ensemble de la Confédération, des cantons et des communes que celui de la renonciation à une charge compétitive au plan international. La politique des cantons n'est pas représentée dans ce modèle qui ne donne des indications que sur les valeurs agrégées ou les valeurs moyennes au niveau national.
Hypothèses en vue de fixer le montant de la compensation verticale Sur la base de la charge fiscale moyenne de l'impôt sur le bénéfice pour l'ensemble de la Suisse et de l'hypothèse que le comportement des cantons est optimal du point de vue du rendement de l'impôt, on peut déduire les répercussions financières de la politique fiscale cantonale, et par conséquent l'ampleur nécessaire des mesures de compensation verticales, à l'aide d'un modèle.
A cet égard, on part de l'idée que les cantons abaisseront la charge effective de leur impôt sur le bénéfice (impôt fédéral direct compris) de près de 22 % en moyenne actuellement à une valeur comprise entre 13 et 20 %, ce qui donne une moyenne pondérée de 16 % environ. Ces calculs partent également de l'hypothèse qu'un tiers environ des bénéfices des sociétés à régime fiscal cantonal sont toujours imposés de manière privilégiée grâce à l'introduction des nouvelles réglementations. Il est également tenu compte du fait que dans certains cantons, les baisses d'impôt en vue de rester compétitifs sur le plan international augmentent la pression sur les taux d'imposition du bénéfice dans d'autres cantons au niveau de la concurrence fiscale nationale.
La suppression des régimes fiscaux cantonaux, les nouvelles réglementations proposées et les baisses des impôts cantonaux sur le bénéfice devraient déclencher deux effets dynamiques contradictoires au niveau de la substance de l'impôt sur le bénéfice: d'une part, il faut s'attendre à un exode de certains revenus mobiles, en particulier à partir des cantons à imposition élevée qui n'abaissent pas fortement la charge de leur impôt sur le bénéfice. D'autre part, les nouvelles réglementations et les baisses de l'impôt sur le bénéfice déploient des effets positifs sous la forme d'immigrations ou d'impulsions sur la croissance de la substance assujettie actuellement à l'imposition ordinaire. S'agissant de la répartition des charges de la troisième réforme de l'imposition des entreprises entre la Confédération et les
cantons, il faut partir de l'idée que la Confédération et les cantons bénéficieront à peu près dans la même mesure de ces effets positifs; ils peuvent donc être négligés. Pour ce qui est de l'impact financier de la réforme sur la Confédération (cf. ch. 3.1.3) les effets positifs et dynamiques difficilement chiffrables ne sont pas pris en considération. La troisième réforme de l'imposition des entreprises entend néanmoins préserver et renforcer la compétitivité fiscale de la Suisse de sorte que la baisse des recettes due à l'émigration et la hausse des recettes due aux effets dynamiques positifs s'équilibrent.
Sur la base des données les plus récentes, le scénario esquissé ci-dessus se traduit par une baisse des recettes des ménages publics de quelque 2 milliards de francs, dont 20 % environ pour la Confédération et près de 80 % pour les cantons et les communes. En l'occurrence, les répercussions négatives induites sur d'autres recettes fiscales en cas d'exode de bases fiscales mobiles d'un canton à un autre sont prises en compte, de même qu'une délocalisation partielle des revenus mobiles à l'intérieur de la Suisse (dans les cantons qui abaissent leurs impôts à un niveau internationalement compétitif). De plus, on part de l'idée qu'il y aura un effet d'aubaine à l'introduction des nouvelles mesures (en particulier: patent box et déductions de R&D accrues), autrement dit qu'une certaine partie des revenus (5 %) 4652
imposés actuellement au taux ordinaire sera imposée de manière privilégiée. Enfin, on tient également compte du fait que la Confédération bénéficie d'un certain surplus de recettes lorsque les cantons abaissent la charge de l'impôt sur les bénéfices des sociétés22.
Si on exclut les effets dynamiques positifs (car ils s'exercent de manière symétrique sur la Confédération et les cantons), les recettes de la Confédération baissent car on admet par hypothèse qu'une partie des revenus mobiles émigreront malgré les mesures fiscales.
Comme cela a déjà été mentionné, la fixation du montant des mesures de compensation verticales obéit au principe de la symétrie des sacrifices entre Confédération et cantons. Pour que la même charge pèse sur chacun de ces échelons de l'État, il faut que la Confédération verse aux cantons une compensation correspondant à 30 % environ de la baisse totale des recettes. On obtient une répartition symétrique si la Confédération et les cantons (y c. leurs communes) supportent chacun 50 % de la charge totale. Avec une compensation verticale de la Confédération correspondant à 30 %, la charge de la Confédération augmente de 20 à 50 % alors que celle des cantons et de leurs communes recule de 80 à 50 %.
Les calculs du modèle se basent sur les données les plus récentes (jusqu'à 2011). Le montant en termes absolus de la compensation s'élève à environ 600 millions de francs suisses. Toutefois, il convient de noter que le montant de compensation verticale ne peut être établi en termes absolus mais plutôt sous forme de part aux recettes de l'impôt fédéral direct (cf. à ce propos les informations détaillées aux sections suivantes). Au moment de la mise en oeuvre de la RIE III dans les cantons (prévue en 2019), le montant sera donc nettement plus élevé; le chiffre exact dépendra de l'évolution de l'impôt fédéral direct ces prochaines années, qui est marquée par une certaine incertitude (notamment en lien avec la vigueur du franc suisse). Le Conseil fédéral table sur un montant de 1 milliard de francs suisses environ.
La détermination de l'ampleur des mesures de compensation verticales est modelée d'après les charges financières de la Confédération, d'une part, et celles des cantons et de leurs communes, d'autre part. À l'intérieur d'un canton, la répartition des charges de la réforme
entre le canton et ses communes dépend des spécificités des données fiscales (et, le cas échéant, du système de péréquation financière cantonal).
Par conséquent, il n'est pas possible d'énoncer une règle générale permettant d'atteindre une symétrie des sacrifices à tous les échelons de l'État (par ex. en faisant participer les communes du canton en question aux mesures de compensation verticales de la Confédération). Les cantons devront donc examiner s'ils doivent adapter leur système interne de péréquation financière à la suite de la troisième réforme de l'imposition des entreprises.
Dans le cadre de l'ensemble de la réforme, les mesures de compensation verticales constituent la charge financière la plus importante pour la Confédération. Pour respecter les exigences du frein à l'endettement, la Confédération doit compenser ailleurs cette charge supplémentaire. En plus de la symétrie des sacrifices entre les cantons et la Confédération, il faut donc tenir compte des restrictions à la politique budgétaire de la Confédération (cf. également ch. 1.2.13).
22
A l'échelon de la Confédération, la charge de l'impôt est fixée par un taux d'imposition statutaire (8,5 %). Ce dernier est appliqué sur les bénéfices après impôts. La réduction de la charge de l'impôt à l'échelon cantonal augmente donc ceteris paribus le substrat de l'impôt sur le bénéfice prélevé au niveau fédéral.
4653
1.2.11.2
Agencement des mesures de compensation verticales
Compensation déterminée ou neutralité de la concurrence fiscale En plus du montant des mesures de compensation verticales, il faut déterminer comment répartir ce montant entre les cantons. La Confédération se trouve en l'occurrence devant un choix fondamental: la compensation verticale doit-elle être ciblée sur les cantons directement touchés par la réforme («compensation déterminée par l'impact sur les cantons») ou doit-elle permettre à tous les cantons de maintenir ou même d'améliorer leur position dans la concurrence fiscale internationale et intercantonale («neutralité de la concurrence fiscale»)?
La compensation déterminée par l'impact implique une focalisation sur les cantons dont les finances sont directement mises sous pression par la suppression des régimes fiscaux cantonaux. En revanche, la neutralité de la concurrence fiscale signifie que les mesures de compensation verticales ne doivent pas créer des inégalités et implique plutôt une large répartition des fonds.
D'après le Conseil fédéral, adopter des mesures de compensation verticales axées uniquement sur l'impact n'est pas une voie à suivre. Cela implique en effet que la Confédération subventionnerait des baisses d'impôts dans des cantons sélectionnés, ce qui serait contraire à l'autonomie fiscale cantonale.
En outre, les cantons doivent pouvoir choisir comment ils veulent maintenir ou améliorer leur attrait local. Outre une baisse de la charge de l'impôt sur le bénéfice, ils peuvent aussi choisir d'abaisser la charge de l'impôt sur le revenu ou d'augmenter leurs investissements dans des infrastructures. Dans ces conditions, le Conseil fédéral propose de concevoir les mesures de compensation verticales de la Confédération comme des transferts aux cantons sans lien avec la poursuite d'un but précis.
Relèvement de la part des cantons à l'impôt fédéral direct L'adaptation de la répartition des recettes permet de respecter au mieux le postulat fondamental d'après lequel la compensation des charges de la réforme ne doit pas limiter l'autonomie des cantons. Ces derniers peuvent donc disposer librement des fonds correspondants et les utiliser sous la forme qui leur convient. De plus, une telle compensation verticale tend à être neutre du point de vue de la concurrence fiscale car elle bénéficie à tous les cantons et tous les cantons sont
«indemnisés» à long terme pour la diminution de leurs possibilités d'exploiter les bénéfices des entreprises.
Pour le Conseil fédéral, la mesure qui se prête le mieux à cette compensation consiste à relever la participation des cantons au produit de l'impôt fédéral direct. Cet impôt est prélevé par les cantons, qui le versent ensuite à la Confédération. Un relèvement de la part des cantons devrait également les inciter davantage à préserver ou à augmenter le substrat concerné en prenant des mesures visant à rehausser l'attrait local.
Actuellement, 17 % des recettes globales de l'impôt fédéral direct restent au canton qui les a perçues. Cette part cantonale est une part minimale selon la Constitution23 (art. 128, al. 4, Cst.): un relèvement de la part cantonale est donc possible au niveau législatif.
23
RS 101
4654
Il y a deux manières de relever la part des cantons au produit de l'impôt fédéral direct:
Relèvement de la part des cantons au produit de l'impôt fédéral direct sur les personnes morales
Étant donné que les plus importantes répercussions financières de la réforme sur les cantons concerneront les recettes provenant des personnes morales, une hausse de la part des cantons au produit de l'impôt fédéral direct sur les personnes morales, c'està-dire un relèvement de la part de l'impôt fédéral direct sur les personnes morales que les cantons ont perçue et qu'ils peuvent garder est une mesure qui paraît évidente. Elle serait en effet tendanciellement en relation directe avec le coût d'une baisse de l'impôt cantonal sur le bénéfice.
La corrélation entre le produit de l'impôt fédéral direct provenant de l'imposition du bénéfice des personnes morales et la part des recettes fiscales cantonales provenant des sociétés à régime fiscal cantonal par rapport au produit total est positive. Le relèvement de cette part bénéficiera donc en particulier aux cantons qui sont directement affectés par la réforme. C'est pourquoi le seul relèvement de la part des cantons au produit de l'impôt fédéral direct provenant des personnes morales aurait le caractère d'une aide financière ciblée pour ces cantons et on s'assurerait ainsi de viser relativement directement l'affectation des cantons.
Toutefois, les baisses d'impôt des cantons directement affectés tendent à faire augmenter les tensions dans la concurrence fiscale nationale: les cantons qui ne sont que peu affectés directement par la suppression des régimes fiscaux cantonaux devront également abaisser leur charge fiscale afin de préserver leur compétitivité au plan national. Pour éviter de fausser la concurrence intercantonale, ces cantons doivent donc bénéficier aussi des mesures de compensation verticales. C'est pourquoi le Conseil fédéral défend l'avis que la compensation ne peut pas se faire uniquement au moyen d'un relèvement de la part des cantons au produit de l'impôt fédéral direct sur les personnes morales.
Relèvement de la part des cantons au produit de l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques
Un relèvement de la part des cantons au produit de l'impôt fédéral direct provenant exclusivement des personnes morales ne resterait pas neutre quant à la concurrence fiscale en ce sens que cette concurrence aurait tendance à se reporter des personnes physiques aux personnes morales. La compétitivité en matière d'imposition des personnes physiques perdrait de son importance. Par ailleurs, la conception du mécanisme de compensation ne doit pas restreindre la possibilité des cantons de choisir sur quelles bases fiscales ils veulent se concentrer dans le cadre de la concurrence fiscale intercantonale. Enfin, les cantons doivent pouvoir choisir comment ils veulent maintenir ou améliorer leur compétitivité: à part la baisse de la charge fiscale de l'imposition des entreprises, ils peuvent aussi choisir d'abaisser la charge de l'impôt sur le revenu. Cela permet de prendre en compte le fait qu'une partie des versements compensatoires est déterminée en fonction des revenus des personnes physiques.
La corrélation entre le montant de ces revenus et le produit de l'impôt provenant des sociétés à régime fiscal cantonal n'est que faible. L'orientation d'après l'affectation de ce canal de répartition n'est donc pas très marquée. Combiné à un relèvement de la part des cantons au produit de l'impôt fédéral direct sur les personnes morales, un relèvement de la part des cantons au produit de l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques donne lieu à une compensation plus large, donc moins concentrée, 4655
qu'en cas de compensation axée exclusivement sur les revenus des personnes morales.
Fixation de la clé de répartition Sur la base de ces réflexions, le Conseil fédéral propose de procéder à la compensation vertical à parts quasiment égales au moyen des deux canaux de répartition (part cantonale à l'impôt fédéral direct des personnes morales ou physiques).
Pour ce faire, la part des cantons au produit total de l'impôt fédéral direct est relevée de 3,5 points de pourcentage et portée de 17 % actuellement à 20,5 %; 3,5 % du produit de l'impôt fédéral direct correspond au montant tel que déterminé ci-dessus afin de respecter la symétrie des sacrifices entre la Confédération d'une part et les cantons/communes d'autre part.
Étant donné que le produit total de l'impôt fédéral direct provient pour moitié environ des personnes physiques et pour moitié des personnes morales, cette réglementation a pour effet de répartir par moitié le montant total de la compensation en fonction des clés de répartition indiquées ci-dessus. Le tableau 4 montre comment les cantons bénéficient des mesures de compensation verticales ainsi agencées.
Tableau 4 Répartition de la compensation verticale entre les cantons (IFD, valeur moyenne 2009-2011): Part des cantons personnes physiques
Part des cantons personnes morales
Mesures de compensation Total
ZH
12.6 %
7.4 %
20.0 %
BE
4.1 %
2.9 %
7.0 %
LU
1.8 %
1.3 %
3.1 %
UR
0.1 %
0.1 %
0.2 %
SZ
2.7 %
1.0 %
3.7 %
OW
0.2 %
0.1 %
0.3 %
NW
0.5 %
0.2 %
0.6 %
GL
0.1 %
0.1 %
0.3 %
ZG
2.7 %
4.9 %
7.6 %
FR
1.2 %
1.2 %
2.4 %
SO
1.2 %
0.7 %
1.9 %
BS
1.8 %
3.7 %
5.5 %
BL
2.0 %
1.2 %
3.2 %
SH
0.4 %
0.8 %
1.2 %
AR
0.3 %
0.2 %
0.5 %
AI
0.1 %
0.1 %
0.2 %
SG
2.1 %
1.7 %
3.8 %
GR
1.0 %
0.5 %
1.5 %
4656
Part des cantons personnes physiques
Part des cantons personnes morales
Mesures de compensation Total
AG
3.2 %
1.9 %
5.1 %
TG
1.1 %
0.6 %
1.7 %
TI
2.1 %
1.5 %
3.6 %
VD
5.7 %
4.9 %
10.6 %
VS
1.3 %
0.6 %
1.9 %
NE
0.7 %
1.1 %
1.9 %
GE
5.9 %
6.2 %
12.1 %
JU
0.2 %
0.2 %
0.4 %
CH
55.1 %
44.9 %
100.0 %
Pour évaluer les répercussions de la compensation verticale sur les cantons, il faut toutefois aussi prendre en compte les conséquences dues à l'ajustement de la péréquation des ressources et en particulier celles de la contribution complémentaire pour les cantons aux plus faibles ressources (cf. ch. 1.2.12).
Évaluation des mesures de compensation verticales Ces mesures en faveur des cantons ont pour but d'équilibrer la répartition des charges de la troisième réforme de l'imposition des entreprises entre la Confédération et les cantons. Le montant de la compensation est fixé ex ante sur la base d'hypothèses. Après l'introduction de la troisième réforme de l'imposition des entreprises, il faudra donc vérifier dans le cadre d'une évaluation, si les objectifs fixés ont été atteints au moyen de ces mesures.
Il faudra donc vérifier sur la base d'une échelle agrégée si le montant des mesures de compensation verticales fixé ex ante est adéquat. Le modèle utilisé pour calculer le montant des mesures de compensation implique en effet une réduction de la charge effective de l'impôt sur le bénéfice de 22 % actuellement à 16 % (pondérés) en moyenne pour l'ensemble des cantons. Une évaluation de l'effet des mesures de compensation à l'échelon des cantons nécessiterait la fixation, pour chaque canton, d'une valeur cible pour la charge fiscale. L'autonomie financière des cantons et la conception suisse de l'État ne seraient pas respectées si la Confédération fixait de telles valeurs. C'est pourquoi l'évaluation de l'adéquation du montant des mesures de compensation ne peut se faire que sur la base d'une échelle agrégée.
Une série d'indicateurs peut être utilisée pour cette évaluation, en particulier:
l'évolution de la charge fiscale des entreprises (imposition ordinaire et imposition privilégiée) en Suisse;
l'évolution des bénéfices déterminants des personnes morales (bénéfice dans et hors patent box);
l'évolution des revenus déterminants des personnes physiques;
le produit de l'imposition des personnes morales et des personnes physiques.
Isoler autant que possible les conséquences de facteurs indépendants de la troisième réforme de l'imposition des entreprises de celles de la modification du cadre fiscal 4657
constitue un défi particulier. Il faut par exemple prendre en compte l'influence de la conjoncture sur les recettes fiscales. Pour apprécier l'évolution de la charge fiscale sur les bénéfices en Suisse, il faut également prendre en compte l'évolution du contexte fiscal international. Par exemple, il ne serait pas indiqué que la Confédération renforce ultérieurement les mesures de compensation verticales si les baisses d'impôt en Suisse étaient plus fortes que présumées et si ces baisses n'étaient pas justifiées par un durcissement de la concurrence fiscale internationale.
L'évaluation des mesures de compensation verticales aura lieu dans le cadre du quatrième rapport sur l'efficacité de la péréquation financière entre la Confédération et les cantons (cf. ch. 1.2.12). Effectuer cette évaluation dans le cadre de ce rapport paraît justifiée puisqu'il existe une relation étroite avec la péréquation financière.
L'évolution de la charge fiscale et de la compétitivité fiscale sera examinée régulièrement dans le cadre de ce rapport. En outre, l'étude des répercussions de la troisième réforme de l'imposition des entreprises devra englober les effets sur la péréquation des ressources.
Si l'évaluation parvient à la conclusion qu'il faut procéder à des ajustements, le rapport en fera mention dans les propositions qui seront mises en discussion avec la dotation des canaux de compensation et les éventuelles modifications légales. Les ajustements ne peuvent concerner que les années suivantes. Des corrections rétroactives ne sont pas prévues.
1.2.12
Ajustement de la péréquation des ressources
1.2.12.1
Nécessité d'un ajustement et consignes
La péréquation des ressources introduite avec la réforme de la péréquation financière et de la répartition des tâches entre la Confédération et les cantons (RPT) a pour but d'atténuer les différences de capacité financière entre les cantons et de leur assurer un minimum de ressources financières. La péréquation des ressources est basée sur le potentiel de ressources des cantons, lequel comprend l'assiette fiscale agrégée (AFA) moyenne de trois années et reflète ainsi les ressources fiscalement exploitables d'un canton.
La péréquation actuelle des ressources tient compte du fait que selon l'art. 28 LHID les bénéfices des sociétés à régime fiscal cantonal réalisés à l'étranger peuvent être moins lourdement imposés que les bénéfices ordinaires. Actuellement, les bénéfices des sociétés mixtes par exemple sont intégrés au potentiel de ressources avec une pondération de 12,5 % (appelée facteur bêta). Moins importantes que les sociétés mixtes, les sociétés holding et les sociétés de domicile connaissent également une pondération par des facteurs bêta de leurs bénéfices réalisés à l'étranger (resp. 2,7 % et 8,8 % pour la période s'étendant de 2012 à 2015).
Cette pondération moindre perd son fondement légal et ses données avec la suppression des régimes fiscaux cantonaux: en d'autres termes, les bénéfices des entreprises qui en bénéficient actuellement ne seraient plus pondérés en fonction des facteurs bêta, mais intégrés entièrement dans le potentiel de ressources, tout comme les bénéfices des entreprises imposées au taux ordinaire. À l'échelle de la Suisse, la suppression des facteurs bêta, toutes choses demeurant égales par ailleurs (c.-à-d.
sans ajustement du système et en supposant que ces sociétés n'émigrent pas) entraînerait une hausse brutale du potentiel de ressources.
4658
Cette hausse toucherait les cantons de manière très inégale car les sociétés à régime fiscal cantonal sont concentrées dans un petit nombre d'entre eux, majoritairement à fort potentiel de ressources. Dans ces cantons, le potentiel de ressources et l'indice de ressources augmenteraient fortement sans que la situation économique ne le justifie. Dans les cantons comptant peu de sociétés de ce type, le potentiel de ressources varierait à peine, mais l'élévation de la moyenne suisse ferait baisser leur indice de ressources. Les disparités entre les cantons s'accroîtraient donc considérablement et les versements compensatoires seraient fortement contestés (une simulation se trouve à l'annexe Pour ces raisons, la péréquation des ressources doit être impérativement ajustée.
D'après le Conseil fédéral, cet ajustement doit se limiter à la prise en compte des bénéfices des entreprises dans le potentiel des ressources, car la RIE III porte principalement sur les bénéfices des personnes morales. Les autres éléments du potentiel de ressources ne sont pas concernés.
Dans le cadre de la consultation sur le rapport final de l'organisation de projet, tous les cantons se sont prononcés en principe en faveur de cet ajustement:
La répartition verticale et horizontale se fait en fonction du potentiel de ressources des cantons.
La péréquation est fondée sur des règles clairement définies; les définitions discrétionnaires sont limitées à la dotation périodique des instruments de péréquation.
Le calcul des versements compensatoires est transparent et se fonde sur des données officielles et pouvant faire l'objet d'une révision.
En outre, le nouveau système ne doit pas générer des incitations inopportunes (il ne doit notamment pas tenir compte directement des politiques fiscales cantonales) et l'évolution des versements compensatoires doit rester aussi stable que possible.
Enfin, des éléments de réforme étrangers à la troisième réforme de l'imposition des entreprises sont exclus. Les sujets tels que celui de la «responsabilité solidaire» ou la prise en compte de la main-d'oeuvre frontalière sont traités dans le cadre approprié, c'est-à-dire dans le rapport sur l'évaluation de l'efficacité de la péréquation financière entre la Confédération et les cantons.
Nouvelle pondération des bénéfices des entreprises (facteurs zêta) En raison des facteurs bêta, les bénéfices imposables sont intégrés en moyenne avec une pondération réduite dans l'AFA par rapport aux revenus des personnes physiques. Pour l'année de référence 2015 par exemple, la pondération moyenne de l'ensemble des bénéfices des entreprises se monte à 50 % dans l'AFA. Cette pondération plus basse tient compte du fait que les bénéfices sont moins exploitables fiscalement que les revenus des personnes physiques.
Malgré les mesures ciblées de la troisième réforme de l'imposition des entreprises, une part substantielle des revenus bénéficiant actuellement d'une imposition privilégiée ne pourra plus en bénéficier. Le maintien par analogie du système actuel (c.-àd. une pondération réduite uniquement pour les revenus à imposition privilégiée, à savoir les revenus éligibles pour la patent box) se traduirait donc par une augmentation du potentiel de ressources qui serait contraire à la réalité fiscale: la restriction de la possibilité de privilégier l'imposition des bases fiscales mobiles réduit le rendement de l'imposition des entreprises, car la sauvegarde de la compétitivité pour ces 4659
bases n'est possible, du moins en partie, que par un abaissement général de l'imposition des bénéfices. Cela signifie que l'ensemble de l'exploitabilité fiscale des bénéfices diminue. Dans ces conditions, la pondération des bénéfices dans le potentiel de ressources devrait plutôt tendre à baisser par rapport à la valeur actuelle.
Pondération plus basse de tous les bénéfices des personnes morales Étant donné qu'après la suppression des régimes fiscaux cantonaux il ne sera plus possible de faire une différence suffisante entre les bénéfices mobiles (donc moins exploitables) et les bénéfices moins mobiles, le Conseil fédéral estime que tous les bénéfices des personnes morales doivent être pris en compte avec une pondération moindre dans l'AFA. Dans l'idéal, ces pondérations devraient refléter l'exploitation du potentiel fiscal, c'est-à-dire l'exploitabilité fiscale des bénéfices des entreprises.
L'exploitabilité fiscale n'est cependant pas directement mesurable. Elle devrait être déterminée, par exemple, par des estimations économétriques de l'élasticité des bénéfices des entreprises par rapport à la charge fiscale. De tels indicateurs varieraient en fonction des données et des méthodes utilisées et seraient peu transparents.
Dans ces conditions, le Conseil fédéral propose une méthode pragmatique: la pondération des bénéfices sera déterminée sur la base de leur exploitation fiscale effective.
En l'occurrence, il faut toutefois veiller à ce que les décisions de politique fiscale d'un canton (à savoir la baisse de l'impôt sur le bénéfice) n'aient pas d'influence directe sur le potentiel de ressources de ce canton, car cela irait de pair avec des incitations inopportunes.
Il faut donc utiliser l'exploitation fiscale moyenne de l'ensemble des cantons pour déterminer la pondération. Celle-ci est déterminée séparément pour le revenu (et la fortune) des personnes physiques et pour les bénéfices des personnes morales en divisant l'intégralité des recettes fiscales des cantons et des communes, y compris la part cantonale à l'impôt fédéral direct, par l'assiette fiscale correspondante selon l'impôt fédéral direct. Le quotient entre l'exploitation fiscale des bénéfices des personnes morales et celle des revenus des personnes physiques sert ensuite de facteur de pondération pour les bénéfices dans l'AFA. Ce
facteur d'exploitation fiscale relatif est appelé facteur zêta. Une présentation détaillée de ce calcul se trouve en annexe. Étant donné que les bénéfices des entreprises sont fiscalement moins exploités que les revenus des personnes physiques, le facteur zêta est inférieur à 1.
L'avantage de cette méthode réside dans sa simplicité: elle repose sur des données officielles et le calcul peut aussi être vérifié par des tiers. Toute variation dans l'exploitation fiscale des personnes physiques et morales est automatiquement intégrée à la pondération et la mise à jour des facteurs de pondération dès que de nouvelles données apparaissent ne pose aucun problème. L'inconvénient de cette méthode est de déroger en partie aux principes de la péréquation des ressources actuelle: le système en vigueur n'utilise aucune recette fiscale réelle (à l'exception de la prise en compte des revenus de la main-d'oeuvre frontalière et du calcul des recettes fiscales standardisées), mais uniquement les assiettes fiscales.
Facteurs zêta distincts à l'intérieur et à l'extérieur de la patent box Le concept des facteurs zêta sera appliqué d'une manière différenciée aux revenus à l'intérieur et à l'extérieur de la patent box. L'introduction d'une déduction R&D additionnelle n'est pas prise en compte dans la mesure où la réglementation corréla4660
tive n'a pas force contraignante pour les cantons. Les revenus d'un canton en dehors de la box seront pondérés en fonction de l'exploitation fiscale relative moyenne de ces revenus uniquement. Il en va de même pour les revenus à l'intérieur de la patent box. Les revenus des sociétés de personnes ne sont en revanche pas pris en compte même si ces revenus devraient bénéficier d'une imposition privilégiée dans une patent box.
Dans le potentiel de ressources, les bénéfices soumis à une imposition réduite seront donc pris en compte avec une pondération moindre que les bénéfices soumis à l'imposition ordinaire. Cela permet, comme c'est le cas dans le système actuel mais dans une moindre mesure, de prendre en compte dans le potentiel de ressources la mobilité différente du substrat de l'impôt sur le bénéfice et, du même coup, son exploitabilité fiscale différente. Ce ne serait pas le cas avec un facteur d'exploitation appliqué uniformément à tous les bénéfices, et l'intérêt des cantons à garder ou à attirer des bases mobiles de l'impôt sur le bénéfice serait faible: un franc supplémentaire dans le substrat de l'impôt sur le bénéfice augmenterait d'autant le potentiel de ressources, sans égard au fait qu'il s'agisse de bases mobiles ou immobiles de l'impôt sur le bénéfice. En outre, l'application de deux facteurs zêta à la place d'un facteur unique devrait diminuer l'importance des modifications des versements compensatoires, car le système actuel comprend déjà une différenciation en fonction de la mobilité.
Même si, par rapport à aujourd'hui, on introduit dans la péréquation des ressources un élément (les recettes fiscales de l'ensemble de la Suisse) qui dépend du comportement des cantons, aucun canton n'a le pouvoir d'influencer ses versements compensatoires en manipulant son régime fiscal. Des simulations montrent en effet qu'une division par deux des taux d'imposition pour les revenus en dehors de la patent box dans le canton de Zurich se traduirait bien par une légère baisse du facteur zêta correspondant, mais que les répercussions financières sur les versements compensatoires de la péréquation des ressources seraient faibles. Pour un canton plus petit, les répercussions d'une baisse de la charge de son impôt sur le bénéfice sur ses versements compensatoires seraient à peine sensibles. L'introduction
des facteurs zêta ne comporte donc pas d'incitations indésirables en matière de politique fiscale et ne présente pas le risque d'une baisse excessive des impôts sur le bénéfice.
Traitement des fluctuations des facteurs zêta Les calculs basés sur les AFA et les recettes fiscales de ces dernières années ont montré que l'exploitation fiscale relative peut varier assez fortement d'années en années. Des facteurs zêta recalculés tous les ans risquent d'entraîner des fluctuations importantes des versements compensatoires. Pour atténuer cet effet, il faut recalculer les facteurs zêta au début de chaque période quadriennale et les maintenir sans changement pendant cette période. Cette même règle s'applique d'ailleurs actuellement aux facteurs bêta. Le calcul des facteurs zêta se fait avec les données des six années de calcul des années de référence de la précédente période quadriennale. Ce procédé permet d'examiner l'évolution des facteurs zêta à plus long terme dans le cadre du rapport sur l'évaluation de l'efficacité. Il permet aussi de prendre à temps les mesures nécessaires s'il s'avère que ces facteurs revêtent des valeurs telles qu'ils ne reflètent plus la réalité économique en raison de développements encore imprévisibles à l'heure actuelle. Ces mesures peuvent consister à fixer un plancher ou, le cas échéant, un plafond pour les facteurs zêta.
4661
Fixation préalable des principes Étant donné que les données fiscales des cantons ne sont prises en compte dans le potentiel de ressources qu'avec un décalage de quatre à six ans, l'ajustement prévu de la péréquation des ressources ne déploiera ses effets matériels que dans dix ans.
En raison de la longueur de ce délai, il ne faut fixer actuellement que les principes de la mise en oeuvre. La prise en compte de l'exploitation fiscale différente des bénéfices et des revenus ainsi que la différenciation entre les bénéfices soumis à l'imposition ordinaire et les bénéfices soumis à une imposition réduite dans la patent box doivent être inscrites dans la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la péréquation financière et la compensation des charges (PFCC)24.
Les méthodes de calcul exactes du potentiel de ressources sont certes présentées dans le présent rapport, mais elles ne seront définitivement fixées qu'à une date ultérieure dans des ordonnances. Cette procédure échelonnée permet de prendre en compte des développements ultérieurs imprévisibles. Le moment venu, le Conseil fédéral soumettra les modifications des ordonnances aux cantons.
1.2.12.2
Répercussions
Évaluer les répercussions de l'ajustement de la péréquation des ressources esquissé ci-dessus est difficile pour deux raisons:
Premièrement, on ne peut pas prédire la réaction des cantons face au nouveau régime fiscal. En particulier, on ne peut pas anticiper si, ni dans quelle mesure, les cantons abaisseront la charge globale de leur impôt sur le bénéfice afin de retenir les sociétés particulièrement mobiles en Suisse. C'est pourquoi les facteurs zêta ne peuvent être estimés qu'à l'aide d'hypothèses.
Deuxièmement, il n'est pas possible d'estimer quelle sera la réaction des entreprises et, par conséquent, de la base de l'impôt au vu de la nouvelle situation fiscale: d'une part, il n'est guère possible de prévoir si des entreprises iront s'établir dans certains cantons ou les quitteront. D'autre part, on ne peut estimer qu'approximativement la part des revenus soumis à l'impôt qui bénéficieront de la patent box et celle de ceux qui n'en bénéficieront pas.
On tentera quand même de présenter ci-après le mode d'action de la péréquation des ressources modifiée à l'aide d'hypothèses. Les calculs:
24
sont effectués pour l'année de référence 2015 de la péréquation des ressources (années de calcul 2009 à 2011) et, par conséquent, vont en partie grandement évoluer pour les cantons jusqu'à la mise en oeuvre de la troisième réforme de l'imposition des entreprises,
sont statiques, c'est-à-dire qu'ils sont effectués en admettant que l'ensemble de la base de l'impôt sur le bénéfice des cantons reste inchangée, et
sont basés sur l'hypothèse qu'une partie (spécifique aux cantons) des bénéfices sera imposée à l'intérieur de la patent box et que le taux moyen de l'impôt sur le bénéfice passera de 22 à 16 %. En l'occurrence, l'exploitation fiscale du revenu et de la fortune des personnes physiques demeure inchangée par rapport au statu quo (26,8 %).
RS 613.2
4662
Le détail de la simulation se trouve en annexe. Comparativement aux simulations qui ont été exposées dans le rapport explicatif sur le projet mis en consultation, les calculs mentionnés à l'annexe se basent sur une conception plus restrictive de la patent box. Les données de base ont été actualisées (l'année de référence est 2015 au lieu de 2014).
Par rapport à la méthode actuelle, les répercussions sont relativement modestes pour la plupart des cantons à faible potentiel de ressources. Les indices de ressources ont tendance à baisser légèrement par rapport à maintenant, exception faite de quatre cantons (FR, AI, GR et NE) dont l'indice des ressources augmente avec les facteurs zêta.
Pour les cantons à fort potentiel de ressources, les effets sont nettement plus sensibles. Les cantons dont la part des personnes morales au potentiel de ressources est faible (p. ex. SZ) ou dont la part des sociétés à régime fiscal spécial qui, pour une grande partie, ne peuvent pas bénéficier d'une patent box selon les données utilisées est élevée (p. ex. ZG, VD) connaissent une hausse importante de leur indice de ressources. Suivant les hypothèses adoptées, les versements compensatoires allègent en particulier la charge des cantons de Bâle-Ville et de Zurich. Les cantons de Vaud et de Zoug supportent les charges les plus fortes.
Même si des modifications des versements compensatoires sont inévitables, on peut affirmer que l'utilisation des facteurs zêta dans la péréquation des ressources constitue la meilleure solution. Ces facteurs atténuent nettement la suppression des facteurs bêta et donnent des résultats beaucoup plus proches du statu quo que la suppression pure et simple des facteurs bêta.
On rappellera que ces simulations supposent que la base de l'impôt restera stable dans les cantons. De même, les hypothèses concernant les recettes fiscales futures reposent aussi sur des estimations approximatives. Ces recettes dépendent de la réaction des cantons s'agissant des taux d'imposition et du volume du substrat fiscal qui bénéficiera de l'imposition privilégiée de la patent box.
En outre, il faut relever encore une fois que les simulations ont été effectuées avec les données de 2015. Il s'écoulera encore dix ans environ jusqu'à ce que les données de base de la péréquation des ressources proviennent intégralement
du nouveau régime. Au vu des variations importantes des potentiels cantonaux de ressources au cours des six dernières années suivant l'introduction de la RTP, on ne peut exclure que les répercussions réelles s'écartent nettement des simulations.
Les simulations basées sur les années 2014 et 2015 ont débouché sur des résultats parfois très contrastés, signe que ces derniers doivent être interprétés avec prudence.
Les possibles effets de l'ajustement de la péréquation des ressources sur chaque indice de ressources et donc sur les versements compensatoires sont très incertains.
Les résultats dépendront par ailleurs d'autres facteurs, tels que le départ de contribuables, l'évolution économique de chaque canton et l'impact de la dissolution des réserves latentes des sociétés ayant auparavant bénéficié d'un régime fiscal cantonal.
1.2.12.3
Période transitoire
Il faut porter une attention particulière au passage du système actuel au nouveau système de péréquation des ressources pour plusieurs raisons:
4663
Les données fiscales utilisées pour calculer le potentiel de ressources se réfèrent à des années de calcul passées depuis quatre à six ans, ce qui implique un délai important jusqu'à ce que le nouveau système fiscal déploie ses effets sur les versements compensatoires.
Plusieurs années de calcul sont utilisées pour calculer le potentiel de ressources d'une année de référence. Il s'écoule donc quelque temps à partir du moment où les premières données déterminées selon les nouvelles règles sont disponibles jusqu'à ce que la péréquation des ressources fonctionne intégralement selon le nouveau système.
La nouvelle méthode de calcul du potentiel de ressources entraîne une rupture de structure: les potentiels de ressources selon l'ancien et le nouveau système ne sont pas entièrement comparables. De plus, la réforme peut nécessiter une modification de la dotation minimale visée.
La manière dont il faut tenir compte de ces aspects pendant la période transitoire est exposée en détail ci-après.
Décalage temporel du changement de système Les données fiscales nécessaires au calcul du potentiel de ressources se rapportent à des années de calcul qui précèdent à chaque fois l'année de référence de quatre à six ans. Par conséquent, il faudra continuer d'utiliser des données du système fiscal actuel pour déterminer la péréquation des ressources pour les premières années suivant l'entrée en vigueur de la troisième réforme de l'imposition des entreprises.
L'échéancier applicable au calcul du potentiel de ressources est reproduit ci-après.
En supposant que les nouvelles réglementations fiscales sont appliquées dans les cantons à partir de 2019, les données de l'AFA entreront de la manière suivante dans le calcul du potentiel de ressources à partir de 2019: Tableau 5 Calcul du potentiel de ressources durant la période transitoire: Année de Bases de calcul de l'impôt référence (AFA)
2019
2013, 2014, 2015
2020
2014, 2015, 2016
2021
2015, 2016, 2017
2022
2016, 2017, 2018
2023
2017, 2018, 2019
2024
2018, 2019, 2020
2025
2019, 2020, 2021
2026
2020, 2021, 2022
2027
2021, 2022, 2023
2028
2022, 2023, 2024
2029
2023, 2024, 2025
4664
Période 2019 à 2022 (phase I): les AFA utilisées sont toutes issues de l'ancien système fiscal.
Période 2023 à 2025 (phase II): la distinction entre sociétés à imposition ordinaire et sociétés à régime spécial est supprimée à partir de l'AFA 2019. Les facteurs zêta sont calculés tous les ans.
Période 2026 à 2029 (phase III): les données disponibles pour calculer le potentiel de ressources proviennent intégralement du nouveau système fiscal. Les facteurs zêta sont encore calculés tous les ans.
Année de Bases de calcul de l'impôt référence (AFA)
2030 ...
2024, 2025, 2026
Période à partir de 2030 (phase IV): les règles ordinaires s'appliquent au calcul (y. c. aux facteurs zêta).
Du fait de ce décalage temporel, il faudra attendre la septième année suivant la mise en oeuvre de la troisième réforme de l'imposition des entreprises dans les cantons (donc 2025) pour que le calcul de la péréquation des ressources repose exclusivement sur des données issues du nouveau système fiscal. Pour ce qui est de la disponibilité des données, on peut distinguer quatre phases: Pendant la phase I, le système actuel sera maintenu. D'une part, les facteurs zêta devraient être estimés sur la base de données qui ne sont pas fiables en cas de passage au nouveau système dès la première année; le risque de modifications injustifiées des versements compensatoires relatifs aux ressources serait grand. D'autre part, le maintien provisoire du système actuel assure une continuité: l'ajustement du système n'entraîne une modification des versements compensatoires que quatre ans après l'entrée en vigueur de la réforme. Cela implique un maintien temporaire des droits acquis et évite que les mesures de politique fiscale et l'ajustement des versements compensatoires ne mettent en même temps financièrement certains cantons sous pression.
Pour la détermination du potentiel de ressources, la phase II constitue une période transitoire. Le potentiel de ressources est lissé par l'inclusion successive dans ce potentiel d'une assiette fiscale annuelle supplémentaire provenant du nouveau système.
Dans la phase III, le potentiel de ressources est calculé sur la base de données provenant intégralement du nouveau système.
Pour ce qui est des facteurs zêta, les phases II et III sont encore incomplètes. Les facteurs zêta sont recalculés au début d'une période quadriennale sur la base des six années de calcul de la période précédente. Comme on ne dispose pas encore de six années de calcul dans les phases II et III, les facteurs zêta sont déterminés sur la base de la moyenne des années de calcul disponibles. On ne disposera donc que d'une seule valeur pour la première année des nouvelles réglementations fiscales (année de calcul 2019). Pour les années suivantes, une moyenne sera déterminée ensuite tous les ans, ce qui se traduit par un lissage des facteurs zêta au cours du temps. On ne pourra utiliser six années de calcul pour calculer les facteurs zêta qu'à partir de l'année de référence 2029. Il n'est pas exclu que ces
facteurs présentent des fluctuations assez importantes au cours de la phase initiale. Dans l'éventualité où, durant les premières années de calcul des nouvelles réglementations fiscales, il n'y aurait pas suffisamment de données permettant de calculer des facteurs zêta (plausibles), le Conseil fédéral devrait avoir la possibilité de fixer à titre temporaire un plancher (ou le cas échéant un plafond) pour ces facteurs. À l'heure actuelle, il serait cependant prématuré de déterminer de telles limites. Les critères les concernant seront donc élaborés dans le cadre du troisième et du quatrième rapport sur l'évaluation de l'efficacité.
4665
Dans la phase IV, les facteurs zêta sont calculés pour une période quadriennale sur la base de la moyenne des périodes antérieures. Le passage au nouveau système est ainsi accompli.
Durant la période transitoire, il convient également de veiller à la prise en compte de la dissolution des réserves latentes au moment de l'abolition des régimes fiscaux cantonaux. En effet, le traitement fiscal de ces réserves sera uniformément régi par la LHID. Le bénéfice imposable doit être corrigé en fonction de l'impôt fédéral direct puisque ce bénéfice est moins élevé à l'échelon des cantons et des communes qu'au niveau fédéral. En vertu de la LHID, la dissolution des réserves latentes sera limitée à une période de cinq ans. A l'heure actuelle, il n'est pas possible de donner une évaluation quantitative de cet effet.
Rupture de la structure du potentiel de ressources et modification de la dotation minimale visée La prise en compte de la première année de calcul après la mise en oeuvre de la RIE III entraîne une rupture de structure, car le niveau du potentiel de ressources calculé conformément à la nouvelle base légale devrait selon toute vraisemblance être inférieur à celui établi selon la méthode de calcul actuelle suite à la modification de la pondération des bénéfices des personnes morales. Il n'est cependant pas possible de prédire l'ampleur de cette rupture, qui sera lissée au cours de la deuxième phase par l'utilisation de trois années de calcul pour une année de référence. La dotation de la péréquation verticale des ressources sera actualisée en fonction du taux de croissance du potentiel de ressources de l'ensemble des cantons et la dotation de la péréquation horizontale en fonction du taux de croissance des cantons à fortes ressources uniquement. Compte tenu du lissage sur trois ans des répercussions inhérentes à la rupture de la structure, le recul corrélatif de la dotation devrait être modéré. En outre, les effets de croissance devraient également largement compenser ce recul si bien qu'au final le niveau de dotation devrait rester stable. Par conséquent, une actualisation des dotations en fonction de l'évolution du produit intérieur brut (PIB) pendant ces trois ans, telle que proposée à l'époque dans le projet destiné à la consultation, ne semble pas nécessaire d'autant plus que la contribution
compensatoire offre une sécurité supplémentaire pour les cantons à plus faible potentiel de ressources (cf. la section suivante). Le Parlement a par ailleurs la possibilité d'adapter la dotation si la dotation minimale visée devait ne plus être atteinte.
La rupture de la structure concerne la «dotation minimale visée». D'après l'art. 135, al. 2, let. b, Cst., la péréquation des ressources a pour but d'assurer aux cantons «un minimum de ressources financières». Cela signifie que la péréquation doit permettre aux cantons de financer eux-mêmes leurs tâches fondamentales sans imposer de charges excessives à leurs contribuables. Cet objectif est concrétisé dans la PFCC: le montant des versements compensatoires doit être suffisamment élevé pour qu'avec une exploitation moyenne de son potentiel fiscal un canton totalise au moins 85 % de la moyenne suisse des recettes fiscales standardisées (RFS) par habitant. La moyenne des RFS par habitant correspond à la moyenne des recettes fiscales cantonales par habitant dans toute la Suisse. Pour un même substrat fiscal, il faut donc s'attendre à une diminution des recettes fiscales à la suite des baisses attendues des impôts cantonaux sur le bénéfice. Par conséquent, l'objectif minimal de dotation défini dans la PFCC diminuerait en terme nominal, c'est-à-dire que le 85 % des RFS par habitant ne suffirait plus que pour financer des prestations publiques moins élevées. Dans ce cas, la valeur cible en pour cent devrait être relevée. Il n'est cepen4666
dant pas possible de dire par avance si et, le cas échéant dans quelle mesure, une correction de cette valeur légale en pour cent est nécessaire, notamment car on ignore l'ampleur des baisses futures des impôts cantonaux sur le bénéfice et l'évolution de la base de cet impôt.
C'est pourquoi le Conseil fédéral propose dans un premier temps de maintenir la valeur cible de 85 % sans changement et, le cas échéant, de proposer une modification de cette valeur actuelle ultérieurement, dans le cadre du rapport sur l'évaluation de l'efficacité, sur la base de données fiables. Pour éviter entretemps des effets défavorables sur les cantons à faibles ressources, le Conseil fédéral propose de remplacer cette valeur de 85 % par une valeur cible provisoire pour la péréquation des ressources. Cette valeur correspondra à la dotation minimale visée de l'année de référence déterminée pour la dernière fois exclusivement sur la base d'années de calcul de l'ancien système fiscal. Il s'agit de la quatrième année suivant l'introduction de la troisième réforme de l'imposition des entreprises dans les cantons. Le montant en francs correspondant à 85 % de la moyenne des RFS par habitant pour cette année de référence servira d'objectif nominal visé pour une période transitoire de sept ans. Pendant ces sept ans, la dotation minimale visée dans la péréquation des ressources ne sera plus définie par un pourcentage de la moyenne suisse de l'année en cause, mais par un montant en francs. Cette règle sera inscrite dans la PFCC à titre de disposition transitoire. Pour un canton à faible potentiel de ressources, l'atteinte de l'objectif sera vérifiée en ajoutant les versements compensatoires pour l'année de référence aux RFS du canton concerné, c'est-à-dire à ses ressources propres déterminantes, la quatrième année après l'introduction de la troisième réforme de l'imposition des entreprises. Cette somme sera comparée avec l'objectif nominal provisoire.
Contribution complémentaire Avec l'introduction des facteurs zêta, le potentiel de ressources et, donc, la dotation dans la péréquation des ressources vont reculer. Dès lors, les cantons à plus faible potentiel de ressources devraient selon toute vraisemblance ne pas atteindre l'objectif transitoire nominal. Bien que ces derniers ne comptent que peu de sociétés au bénéfice d'un
régime fiscal cantonal, les baisses de recettes liées à la péréquation des ressources exerceront sur eux un effet indirect non négligeable. Afin de compenser au moins partiellement ce phénomène, il est prévu que la Confédération verse une «contribution complémentaire». A la différence des autres mesures, cette contribution complémentaire cible les cantons à plus faible potentiel de ressources, qui profitent moins que la moyenne des mesures de compensation verticales. Le produit de l'impôt étant moindre dans ces cantons, ces derniers bénéficient également moins que la moyenne de l'augmentation de la part des cantons à l'impôt fédéral direct.
Cette contribution complémentaire sera alimentée par les fonds de la Confédération libérés dans le cadre de la compensation des cas de rigueur. Le montant de la compensation des cas de rigueur diminuera de 5 % par an à partir de 2016. Si la diminution de cette compensation est cumulée jusqu'en 2029 et répartie sur sept ans, on obtient un montant de 180 millions de francs par an susceptible d'être réparti dans le cadre de la contribution complémentaire. Cette dernière est distribuée en deux temps. Dans le premier temps, des fonds sont versés aux cantons qui n'atteignent pas l'objectif transitoire fixé. Dans un deuxième temps, les fonds encore disponibles sont répartis proportionnellement entre les cantons aux potentiels de ressources les
4667
plus faibles. Le classement des cantons en fonction de l'indice RFS n'est toutefois pas modifié après le versement des montants de la contribution complémentaire.
D'après les simulations effectuées, le montant de 180 millions de francs devrait suffire à assurer aux cantons concernés la dotation minimale visée provisoirement.
Si, contre toute attente, ce n'était pas le cas, les montants complémentaires versés aux cantons concernés seraient réduits proportionnellement afin de respecter la restriction fixée à 180 millions de francs. Une telle garantie de fait de la dotation minimale n'est cependant prévue que pour la période septennale précitée. Une fois que la dotation minimale visée aura été vérifiée dans le cadre du rapport sur l'efficacité et, le cas échéant, que la disposition légale de la PFCC aura été adaptée, il faudra, comme à présent, atteindre la dotation minimale visée, exprimée en pourcentage de la moyenne de l'ensemble de la Suisse. La valeur cible provisoire et la contribution supplémentaire seront alors supprimées. À partir de 2030, le Parlement fixera de nouveau le montant de la dotation tous les quatre ans sur la base des enseignements du rapport sur l'évolution de l'efficacité.
À l'exception de l'utilisation des fonds de la Confédération libérés dans le cadre de la compensation des cas de rigueur, cette dernière n'est pas touchée autrement par les modifications dues à la troisième réforme de l'imposition des entreprises.
Suite des travaux Vu le degré d'incertitude élevé, il convient de fixer à l'avance les principes et les règles de procédure. Les solutions concrètes seront élaborées chaque fois dans le cadre du rapport sur l'efficacité. Dans le troisième rapport, qui porte sur les années de référence 2016 à 2019, il faudra notamment examiner s'il faut introduire un plancher ou un plafond pour les facteurs zêta et, le cas échéant, à quelle valeur. Étant donné que le passage de l'ancien au nouveau système n'est pas synchrone avec la période d'analyse quadriennale du rapport sur l'efficacité, il faut introduire une période intercalaire, prévue pour le quatrième rapport sur l'efficacité. Le Conseil fédéral propose donc de prolonger cette période à six ans (années de référence 2020 à 2025), principalement pour trois raisons:
Les périodes d'analyse correspondent ainsi exactement aux phases de la transition, ce qui permet d'analyser chaque fois la phase actuelle dans le rapport sur l'évolution de l'efficacité et, si nécessaire, de proposer des mesures pour la prochaine phase. Pour une période quadriennale, on ne disposerait pas encore d'informations sur le fonctionnement du nouveau système dans le quatrième rapport sur l'évaluation de l'efficacité (2020 à 2023).
Le Parlement fixe les contributions de base à la compensation des ressources d'une part pour la 2e et la 3e année et d'autre part pour la période allant de la 4e à la 7e année suivant l'introduction de la troisième réforme de l'imposition des entreprises dans les cantons. Il peut toujours fixer la nouvelle dotation aux moments décisifs et, le cas échéant, ajuster le système. Sinon, les débats relatifs à des mesures risquent de se dérouler à un moment (c.-à-d.
2023) où les répercussions de la troisième réforme de l'imposition des entreprises sur la péréquation des ressources ne sont pas encore entièrement connues.
4668
La fiabilité de la planification des cantons est plus grande pendant la phase de mise en oeuvre. Le mécanisme proposé permet de réduire la rupture de structure qui se produira malgré toutes les mesures proposées.
Le quatrième rapport sur l'évolution de l'efficacité contiendra en outre une évaluation des mesures de compensation verticales (cf. ch. 1.2.11).
Au cours de cette période de six ans, le Conseil fédéral propose en outre de soumettre au Parlement un rapport complémentaire (RC) après deux ans (c.-à-d. en 2020), dans lequel il analysera les dernières informations concernant le comportement des cantons et des entreprises. En cas d'évolutions imprévues, cela permet de procéder à des adaptations du mécanisme de transition et de la dotation de la péréquation des ressources. La procédure est en l'occurrence identique à celle du rapport sur l'efficacité. Toutefois, contrairement à ce dernier, ce rapport transitoire ne comprendra pas d'évaluation du bilan de la péréquation financière, mais se limitera à la question de la transition et à la dotation de la péréquation des ressources.
Enfin, le cinquième rapport sur l'évolution de l'efficacité (années de référence 2026 à 2029) examinera en particulier l'objectif de la dotation minimale et proposera les facteurs zêta pour la période quadriennale suivante, la première au terme de la période transitoire.
Le rythme quadriennal initial concernant la fixation des contributions de base à la compensation des ressources et des charges et la rédaction des rapports sur l'efficacité peut être repris après le délai transitoire de six ans. L'échéancier présenté auparavant se réfère à une mise en oeuvre des nouvelles réglementations fiscales dans les cantons d'ici au 1er janvier 2019. Si cette mise en oeuvre a lieu avant ou après cette date, il y aurait lieu d'adapter ledit échéancier afin que les mesures demeurent synchrones.
4669
Tableau 6 Introduction dans le temps de l'ajustement de la péréquation des ressources:
I I I I II II II III III III III IV IV IV IV IV
2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 ...
2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 ...
2013, 2014, 2015 2014, 2015, 2016 2015, 2016, 2017 2016, 2017, 2018 2017, 2018, 2019 2018, 2019, 2020 2019, 2020, 2021 2020, 2021, 2022 2021, 2022, 2023 2022, 2023, 2024 2023, 2024, 2025 2024, 2025, 2026 2025, 2026, 2027 2026, 2027, 2028 2027, 2028, 2029 2028, 2029, 2030 ...
2019 201920 201921 201922 201923 201924 202025 202025 202025 202025 202025 202429 ...
201619 202025 202025 202025 202025 202025 202025 202629 202629 202629 202629 203033 203033 203033 203033 203437 ...
RC **
Débats au Parlement
Consultation
Période d'analyse
Facteurs zêta utilisés
(en gras = nouveau système)
Années de calcul utilisées
Année de référence
Phase
Année de calcul
Évaluation
RE 3* RC RC
RE 4
RE 4 RE 4
RE 5
RE 5 RE 5
RE 6
RE 6 RE 6
* RE = Rapport sur l'évaluation de l'efficacité ** RC = Rapport complémentaire
1.2.13
Compensation financière au niveau fédéral
Les restrictions budgétaires de la Confédération découlent du frein à l'endettement.
Pour que le budget reste en équilibre du point de vue structurel, les charges supplémentaires dues à la troisième réforme de l'imposition des entreprises doivent être financées directement. Cette compensation financière devrait se faire en partie via des mesures concernant les recettes. La part du dispositif relatif aux dépenses devrait être préparé en amont de la réforme grâce à une croissance modérée des dépenses.
1.2.13.1
Mesures au niveau des recettes pour compenser les pertes financières
Parmi les mesures fiscales présentées aux ch. 1.2.3 à 1.2.10, l'adaptation de l'imposition partielle des dividendes (ch. 1.2.9) entraîne des recettes supplémentaires. A cet égard, il n'existe qu'un nombre limité de mesures pouvant être déployées au niveau 4670
des recettes dans une optique de compensation financière de la RIE III (cf. ch.
1.3.4). Le Conseil fédéral souhaite toutefois apporter une contribution complémentaire (du côté des recettes) à la compensation des charges de la réforme en augmentant le nombre d'inspecteurs et inspectrices fiscaux: au total, 75 nouveaux postes seront créés entre 2015 et 2018 aux services de contrôles interne et externe de l'AFC. Sur la base de valeurs empiriques, le surplus annuel de recettes fiscales engrangé grâce à cette mesure est estimé à 250 millions de francs à partir de 2019.
1.2.13.2
Une croissance contenue des dépenses en amont de la réforme
Dans le cadre du projet mis en consultation, le Conseil fédéral avait déjà décidé de se préoccuper longtemps à l'avance de la question de la compensation financière de la réforme. Pour éviter des coupes drastiques dans les dépenses au moment de l'introduction de la RIE III, il faut utiliser l'intervalle jusqu'à ce moment pour constituer des excédents structurels dans le budget fédéral. À l'entrée en vigueur de la réforme, ces excédents devraient permettre d'absorber les charges supplémentaires qu'elle entraîne.
Cette stratégie a été appliquée avec la décision de maintenir dès 2015 la croissance des dépenses à un niveau raisonnable comparativement à la celle des recettes. Il en a résulté une augmentation des excédents structurels dans le plan financier 20162018 du 20 août 2014. Ils dépasseront le milliard à partir de 2017. Suite au mauvais résultat des comptes 2014 (c.-à-d. à l'évolution décevante des recettes qui les sous-tend), les excédents structurels se sont transformés en déficits.
Afin que le budget 2016 respecte les exigences relatives au frein à l'endettement, le Conseil fédéral a décidé d'appliquer des mesures correctrices de grande ampleur. Il a en outre prolongé ces mesures au plan financier de la législature 20172019, en particulier pour ce qui est de la compensation financière liée à la RIE III. Par ailleurs, avec le plan financier de ladite législature, la RIE III figure pour la première fois dans la planification financière.
1.2.13.3
Réponses aux incertitudes
En raison de la longueur des délais jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme et de la dynamique élevée de la compétition fiscale internationale, il règne une grande incertitude en ce qui concerne le produit de l'impôt fédéral direct. Les répercussions peuvent se manifester avant la RIE III en raison de ses effets préalables. En cas de détérioration de la situation, l'équilibre structurel du budget fédéral devra être rétabli au moyen de mesures correctrices prises au niveau des dépenses. Vu les délais disponibles, les efforts peuvent s'étaler sur plusieurs années, ce qui permet de se passer d'interventions abruptes.
On peut également concevoir que les baisses de recettes soient plus élevées que prévu au moment de l'entrée en vigueur de ladite réforme. La loi sur les finances (LFC) prévoit que selon le frein à l'endettement de tels dépassements imprévus du plafond des dépenses sont mis à la charge du compte de compensation. Comme ce compte est bien doté, le mécanisme de compensation automatique permettrait
4671
d'attendre deux ans environ avant que des mesures correctrices de politique budgétaire ne deviennent nécessaires.
1.3
Justification et évaluation de la solution proposée
1.3.1
Résultats de la consultation
L'objectif de la réforme, c.-à-d. renforcer l'attrait de la place économique suisse, a été très bien accueilli par la majorité des participants, l'accent étant mis sur la création de valeur et d'emplois. Simultanément, la nécessité de prendre des mesures afin de faire évoluer le système fiscal suisse en tenant compte des changements internationaux en la matière a été reconnue. Une nette majorité des participants à la procédure de consultation a également pris acte des différentes réalités en termes de politique budgétaire prévalant au niveau de la Confédération, des cantons et des communes, et demande à ce que la réforme soit financièrement tenable pour les collectivités publiques, tous échelons confondus. Le résultat détaillé de la consultation est résumé dans un rapport25.
1.3.1.1
Mesures fiscales
S'agissant de la politique fiscale, deux questions clés sont ressorties de la consultation: 1.
Quels instruments pourraient permettre d'assurer à l'avenir la compétitivité fiscale du pays?
2.
Dans quelle mesure l'imposition des porteurs de parts (actionnaires) doit-elle être intégrée dans la RIE III?
Réglementations spéciales et taux d'imposition du bénéfice Les réglementations spéciales offrent les avantages suivants:
25
Elles ciblent certaines activités d'entreprise. Elles permettent d'adapter la charge fiscale en fonction de la mobilité desdites activités et donc de la situation concurrentielle internationale.
Pour la politique budgétaire, les effets d'aubaine sont réduits puisque les autres activités d'entreprise demeurent imposées à un taux plus élevé.
Si les réglementations spéciales sont obligatoires pour tous les cantons (à l'instar des actuels régimes fiscaux cantonaux), la concurrence fiscale intercantonale est réduite dans le domaine concerné puisque les différences de charge entre les cantons sont moins importantes que dans le cas des taux ordinaires d'imposition du bénéfice.
Dans les domaines où le taux de référence pour une charge fiscale hautement compétitive sur le plan international est inférieur à 10 %, les réglementations spéciales constituent la seule manière d'assurer le même niveau de compétitivité fiscale.
Le rapport peut être consulté sous www.admin.ch > Droit fédéral > Procédures de consultation > Procédures de consultation terminées > 2014 > DFF
4672
En revanche, les réglementations spéciales engendrent les inconvénients ci-après:
Les réglementations spéciales appliquées à certaines activités engendrent des inégalités de traitement.
Face aux réglementations spéciales, les entreprises adaptent leur comportement. Prévoir les répercussions financières de ces réglementations devient alors difficile, voire impossible.
Les réglementations spéciales posent des questions en termes de délimitation et s'accompagnent d'un surcroît de travail administratif pour les entreprises et les autorités fiscales.
Les réglementations visant à encourager l'implantation des entreprises, en particulier du substrat fiscal mobile, sont constamment débattues sur le plan international. Elles font l'objet d'une remise en question de principe dans de nombreux États. Ces discussions se basent en général sur des considérations relevant de la politique économique plutôt que d'une approche scientifique.
Il est donc difficile de prédire de quelle manière les normes internationales seront modifiées quant à une réglementation concrète. En termes de sécurité du droit et de la planification, les réglementations spécifiques constituent donc toujours un facteur de risque (cf. également ch. 5.2.1).
La consultation a montré qu'il convient de maintenir l'introduction de nouvelles réglementations spéciales dans le secteur des entreprises très actives dans la recherche. Ce type de dispositif est nécessaire à court terme afin de faire face à une compétition fiscale internationale toujours soutenue, puisque de telles réglementations spéciales restent d'actualité sur les places fiscales concurrentes. Compte tenu des incertitudes sur le plan du droit et de la planification auxquelles viennent s'ajouter les effets secondaires indésirables en termes de possibilités de planification fiscale, de distorsions et de surcharge administrative, il convient simultanément de maintenir l'objectif consistant à amener à moyen voire long terme le taux d'imposition cantonal du bénéfice à un niveau compétitif sur le plan international.
Imposition des porteurs de parts Les porteurs de parts émises par des sociétés suisses sont directement concernés par la conception de la RIE III. Certes, les hausses d'impôts (suite à l'abolition du régime fiscal cantonal) de même que les baisses d'impôts (suite à l'introduction de nouvelles réglementations spéciales et à la réduction des taux ordinaires d'imposition du bénéfice) ne visent formellement que les entreprises. Cependant, les mesures concernent de fait les porteurs de parts. La baisse des taux cantonaux d'imposition du bénéfice, favorisée au niveau fédéral par différentes mesures de politique budgétaire, entraînera ainsi un dégrèvement pour les porteurs de parts. Les participants à la consultation ont reconnu que les porteurs de parts sont ainsi incités à réduire leur salaire en faveur de versements de dividendes plus élevés. Il en résulte en particulier une baisse des recettes de l'AVS. Une incitation de ce type existe déjà dans certains cantons, qui ont établi une imposition très faible des dividendes.
4673
1.3.1.2
Mesures budgétaires
Mesures de compensation verticales Le principe selon lequel la Confédération accorde aux cantons une marge de manoeuvre en matière de politique budgétaire est largement admis. Une compensation verticale, qui garantit une répartition équilibrée à tous les niveaux de l'État, est considérée par une nette majorité des participants comme une mesure judicieuse et nécessaire.
Seule la moitié environ des participants à la procédure de consultation a exprimé son opinion concernant d'une part l'étendue et d'autre part les modalités d'une telle compensation verticale. Les cantons réclament une hausse du volume. Certaines associations faîtières et organisations se prononcent pour un soutien financier renforcé aux cantons, parfois via une hausse immédiate des versements compensatoires (et non une augmentation échelonnée, telle qu'initialement proposée). La majorité des cantons demandent en outre que le surplus de recettes perçu par la Confédération en lien avec l'impôt sur le bénéfice suite à des baisses d'impôts cantonaux soit pour l'instant reversé aux cantons qui auront dû réduire leurs taux d'imposition du bénéfice.
Les avis sont partagés concernant les modalités des mesures de compensation verticales. Un peu plus de la moitié des participants à la procédure de consultation s'étant exprimés à ce sujet approuvent la proposition du Conseil fédéral consistant à relever la part des cantons à l'impôt fédéral direct. Lui est notamment également favorable une faible majorité des cantons de même que plusieurs associations faîtières et organisations. A l'inverse, une respectablepetite minorité de cantons rejettent le mécanisme de compensation proposé. Ils plaident en lieu et place pour une répartition de la somme globale de la compensation verticale pour moitié selon la part des cantons au produit de l'impôt fédéral direct et pour moitié en fonction de la population résidente du canton. Ces participants estiment que ce dispositif permettrait de tenir compte de la pression accrue exercée par la concurrence fiscale intercantonale.
En revanche, de petites minorités se prononcent en faveur soit d'une compensation verticale axée sur les cantons particulièrement touchés, soit d'un relèvement de la part des cantons concernant uniquement le produit de l'impôt sur le bénéfice des personnes morales. En outre, quelques voix
sont favorables à un canal alternatif où la compensation verticale serait appliquée au moyen d'une diminution de la charge fiscale sur les bénéfices au titre de l'impôt fédéral direct.
La proposition d'une progression des versements compensatoires verticaux qui dépendrait de la charge fiscale de l'impôt cantonal sur le bénéfice a été quant à elle largement rejetée.
Ajustement de la péréquation des ressources Un ajustement de la péréquation des ressources a été salué par une grande majorité des avis recueillis lors de la consultation. De même, le principe essentiel de l'ajustement consistant à introduire des facteurs zêta pour la pondération des bénéfices des personnes morales dans le potentiel de ressources a également été accepté.
La plupart des cantons demandent à ce propos que des limites inférieures soient fixées pour les facteurs zêta. Les cantons donateurs ont en outre proposé qu'à l'issue de la phase de transition, les facteurs zêta soient calculés sur la base d'une moyenne glissante des six dernières années. A l'occasion de la consultation, il a été proposé de tenir compte d'éléments supplémentaires dans le potentiel de ressources des 4674
cantons, et en particulier d'une imposition réduite des réserves latentes lors du passage d'un régime fiscal privilégié à une taxation ordinaire.
Les avis des cantons sont plus contrastés en ce qui concerne la période transitoire, la fixation de la dotation, la garantie d'un objectif de dotation minimale exprimé en francs suisses et la compensation des cas de rigueur. En particulier les cantons à fort potentiel de ressources demandent que soit introduit un objectif minimum uniquement si la dotation de la péréquation des ressources est fixée d'après les règles d'actualisation en vigueur. La majorité des cantons ont approuvé la contribution complémentaire telle qu'elle a été proposée à la consultation, qui soutient de manière ciblée les cantons à plus faible potentiel de ressources. Les cantons de Vaud et de Genève ont présenté une contre-proposition qui ne favorise pas les cantons dont le potentiel de ressources est le plus faible mais tous les cantons lésés par la RIE III.
Compensation financière au niveau fédéral Une écrasante majorité des participants à la consultation ne se sont prononcés qu'au sujet de composantes spécifiques du système de compensation financière. A cet égard, les mesures prévues du côté des recettes sont accueillies de manière contrastée. Par contre, l'introduction d'un impôt sur les gains en capital est largement rejetée (trois quart des prises de position s'y opposent). Elle n'est soutenue que par les partis de gauche et les organisations syndicales. L'augmentation proposée du nombre d'inspecteurs fiscaux n'a fait l'objet que de quelques prises de position; elle compte un nombre comparable d'opposants et de partisans.
La constitution d'excédents structurels en tant qu'élément principal de la compensation financière est largement approuvée. Les partis bourgeois et les associations de l'économie suisse saluent même explicitement ce dispositif. Les partis de gauche et les organisations syndicales soulignent qu'ils s'opposent à une compensation financière si elle s'accompagne d'un programme d'économies.
A titre de mesure alternative permettant de compenser la charge de la réforme, de nombreux participants indiquent que renoncer à certains éléments de la réforme réduirait le besoin de compensation financière. Quelques prises de position souhaitent enfin que les éventuelles
recettes supplémentaires découlant d'une part de l'application du principe d'agent payeur à l'impôt anticipé et d'autre part de l'échange automatique international de renseignements (EAR) en matière fiscale soient prises en compte dans la compensation financière de la RIE III.
1.3.2
Ensemble des mesures de politique fiscale
Les trois objectifs poursuivis (compétitivité, acceptation internationale et rendement de l'impôt) sont en partie conflictuels. Les réglementations fiscales très compétitives sont par exemple régulièrement sources de tensions sur le plan international, car contraires aux efforts entrepris à ce niveau pour limiter les possibilités de planification fiscale des entreprises. Inversement, les réductions du taux d'imposition du bénéfice sont jusqu'à un certain point parfaitement compatibles avec les normes internationales, mais se traduisent par d'importantes diminution des recettes et sont donc moins adéquates que les règles spéciales pour revenus provenant d'activités mobiles.
4675
Pour tenir compte de ce qui précède dans un contexte international très dynamique, une stratégie fiscale constituée des trois éléments suivants se révèle opportune pour mener aux buts visés:
l'introduction de nouvelles réglementations applicables aux revenus mobiles correspondant aux normes internationales;
l'abaissement des taux cantonaux d'imposition du bénéfice;
des mesures supplémentaires en vue d'améliorer la systématique du régime d'imposition des entreprises.
Cette stratégie garantit en particulier que l'on disposera d'une certaine marge de manoeuvre en prévision des futurs développements internationaux, en ceci que chacun des éléments ci-dessus pourra être plus ou moins fortement pondéré. On ne pourra donc éviter de réexaminer et, si nécessaire, d'adapter périodiquement les mesures concrètes de mise en oeuvre de cette stratégie.
Du point de vue du Conseil fédéral, les mesures proposées dans le présent projet forment un tout équilibré, qui renforcera l'attrait de la place fiscale suisse pour les années à venir, tout en garantissant que les entreprises continueront à apporter une contribution substantielle au financement des tâches de l'État. Les décisions de politique fiscale des cantons joueront toutefois également un rôle déterminant. Le Conseil fédéral entend certes respecter l'autonomie cantonale garantie par la Constitution, notamment en ce qui concerne la fixation des barèmes fiscaux, mais avec la troisième réforme de l'imposition des entreprises, la Confédération entend fixer un cadre qui permettra aux cantons de choisir leur stratégie fiscale en s'appuyant sur les meilleures bases possibles.
1.3.3
Pertinence des mesures politiques pour renforcer l'attrait de la place économique suisse
Les mesures faisant partie du premier élément de l'orientation stratégique de la réforme (patent box, déductions accrues pour les dépenses de R&D et modifications de l'impôt sur le capital) se justifient d'un point de vue politique. Elles visent en particulier certains revenus et actifs dans le domaine des activités mobiles. Elles correspondent ou ressemblent aux mesures qui sont déjà appliquées dans d'autres pays avec de très bons résultats et qui sont considérées généralement comme attrayantes. Ces mesures permettent à la Suisse de se maintenir à niveau dans la concurrence internationale même après la suppression des régimes fiscaux cantonaux.
Les baisses des taux de l'impôt cantonal sur le bénéfice, qui ne font certes pas partie formellement de la troisième réforme de l'imposition des entreprises mais qui font toutefois partie de la stratégie, servent elles aussi à renforcer l'attrait de la place économique suisse. Elles n'entraînent aucun coût administratif supplémentaire pour les entreprises concernées.
Les mesures prévues dans le cadre du troisième élément de l'orientation stratégique servent à améliorer la systématique de la fiscalité des entreprises et, par conséquent, la sécurité du droit. Elles réduisent l'influence du droit fiscal sur les décisions des entreprises. Ces réglementations ne sont pas liées techniquement aux développements qui surviennent au niveau international et qui sont à l'origine de la RIE III.
Prises dans leur ensemble, elles sont en mesure d'augmenter l'attrait fiscal de la 4676
Suisse. La suppression du droit de timbre d'émission sur le capital propre encourage directement les investissements en Suisse. La déclaration des réserves latentes crée un système uniforme. Aujourd'hui déjà, il est procédé à une imposition au moment du départ à l'échelon fédéral et même parfois cantonal. Il est donc sensé de procéder aussi à une déclaration des réserves latentes lors de l'arrivée et de traiter de la même façon les cas qui sont semblables. Les modifications de l'imposition partielle des bénéfices distribués augmentent la neutralité de la forme juridique.
1.3.4
Mesures examinées et abandonnées
1.3.4.1
Mesures fiscales
Lors de la consultation, le Conseil fédéral a proposé l'introduction de trois nouvelles réglementations spéciales (patent box, impôt sur le bénéfice corrigé des intérêts sur le capital propre supérieur à la moyenne et modification de l'impôt cantonal sur le capital). Différents participants à la consultation ont proposé deux réglementations supplémentaires, à savoir un relèvement des déductions pour les dépenses de R&D ainsi que l'introduction d'une taxe de tonnage.
L'impôt sur le bénéfice corrigé des intérêts sur le capital propre supérieur à la moyenne est rejeté par la majorité des cantons. Ils craignent d'importantes baisses de recettes et de nouvelles possibilités de planification fiscale. Par ailleurs, certains expriment leurs doutes quant à l'acceptation internationale d'une telle mesure. Le Conseil fédéral tient compte de ces craintes et renonce à ces mesures.
L'introduction d'une taxe de tonnage a également été examinée. Les données disponibles laissent supposer que les entreprises déjà établies en Suisse n'exercent que dans une faible mesure les activités potentiellement assujetties à une taxe de tonnage. Ce constat vaut en particulier également pour le négoce international de gros.
Il n'est pas possible de déterminer à quel point cette mesure favoriserait de nouvelles implantations, d'autant plus que plusieurs autres États appliquent déjà un dispositif analogue. La taxe de tonnage constitue une mesure d'incitation fiscale en faveur de la navigation de haute mer. Il en résulterait une inégalité de traitement entre les différents types de transport, raison pour laquelle l'expert mandaté par le DFF a conclu qu'une telle mesure ne serait pas conforme à la Constitution. En Suisse, il n'existe en effet pas de base constitutionnelle explicite permettant d'encourager la navigation de haute mer, à la différence des activités de R&D (patent box et déductions accrues pour les dépenses de R&D).
Compte tenu des critiques émises lors de la consultation, il est renoncé à l'adaptation de la réduction pour participation et de la compensation des pertes.
Concernant l'adaptation de la procédure d'imposition partielle, outre une uniformisation du dégrèvement, il a été proposé de renoncer à la quote-part de participation minimale de 10 %. Cette proposition se base sur une décision du Tribunal fédéral
indiquant qu'il n'existe pas de raisons justifiant d'imposer plus lourdement le dividende d'un petit actionnaire que celui d'un grand actionnaire. Un tel procédé ne respecte pas le principe constitutionnel de l'égalité des charges. Lors de la consultation, la majorité des cantons et certains milieux économiques se sont toutefois opposés à la suppression de la quote-part de participation minimale.
4677
De même, une majorité des participants à la consultation ont rejeté l'imposition des gains en capital privés provenant de l'aliénation de titres. Ils se sont opposés à cette restriction de l'exemption fiscale générale des gains en capital privés notamment en raison du fait qu'elle entraînerait une charge fiscale excessive sur un substrat déjà grevé de l'impôt sur la fortune. Le surcroît de formalités administratives impliqué a également été critiqué, de même que la cyclicité accrue des recettes fiscales. Aux deux derniers arguments cités, il est possible de répondre que seuls les gains en capital sur les participations d'au moins 10 % seraient imposés. D'un point de vue technique, cette mesure serait mise en oeuvre en déclarant les participations d'au moins 10 % comme faisant partie de la fortune commerciale. Ce procédé permettrait d'assurer l'égalité de traitement entre gains et pertes en capital. En outre, le report de l'imposition (p. ex. lors d'un partage de succession) valable en cas d'activité indépendante pourrait être applicable. Il aurait ainsi été possible de créer un parallèle avec la quote-part de participation minimale de l'imposition partielle, dans la mesure où les participations inférieures à 10 % ne seraient pas éligibles à l'imposition partielle, mais les éventuels gains en capital seraient exonérés, tandis que la procédure d'imposition partielle serait appliquée aux participations supérieures à 10 %, mais les éventuels gains en capital seraient assujettis à l'impôt. Compte tenu des réactions unanimes récoltées lors de la consultation, le Conseil fédéral a renoncé à présenter une telle proposition de compromis. Avec le maintien en place de la réglementation d'exception en vigueur actuellement s'agissant des gains en capital, une lacune substantielle demeure dans la législation actuelle en matière d'impôt sur le revenu. Il en résulte des sous-impositions systématiques, des possibilités d'optimisation fiscales et des incitations inopportunes.
Le Conseil fédéral avait en outre chargé le DFF à examiner de limiter le retrait d'agios compris dans le capital, qui est exonéré de l'impôt sur le revenu et de l'impôt anticipé en application du principe de l'apport de capital, en réservant la possibilité d'effectuer un tel retrait aux cas dans lesquels le bénéfice annuel réalisé durant
l'exercice concerné a été préalablement distribué. Conformément au droit actuel, cette distribution préalable est alors soumise à l'impôt sur le revenu ainsi qu'à l'impôt anticipé. Dans son analyse, le DFF a conclu que cette mesure permet certes de prendre partiellement en compte le problème de la sous-imposition, mais que la véritable raison de ce problème est l'absence d'imposition des gains en capital. Il estime par ailleurs que le principe de l'apport de capital est justifié du point de vue de la systématique fiscale. Pour ne rien arranger, une planification fiscale habile permet de contourner facilement cette mesure. C'est pourquoi le Conseil fédéral a décidé de ne pas poursuivre le traitement de cette mesure.
1.3.4.2
Mesures budgétaires
Mesures de compensation verticales Dans le cadre de la consultation, différentes requêtes ont été déposées concernant les mesures de compensation verticales. Elles ont toutefois été rejetées par le Conseil fédéral pour les motifs suivants:
4678
Volume de compensation plus élevé: les cantons souhaitent que la Confédération participe à 60 % (et non à 50 %) à la charge de la réforme. Ils estiment en effet que la Confédération, par ses recettes fiscales découlant de l'impôt sur le bénéfice, profite davantage que les cantons du régime fiscal cantonal.
A cet égard, le Conseil fédéral souhaite maintenir le principe de la symétrie des sacrifices. Dans l'organisation de projet paritaire, ce principe a été fixé dès le début des travaux par la Confédération. En outre, les cantons profitent via des canaux indirects (imposition du revenu) bien davantage du régime fiscal cantonal que la Confédération.
Répartition proportionnelle à la population: une forte minorité des cantons demandent que les fonds des mesures de compensation verticales soient en partie répartis entre les cantons proportionnellement à leur population. Une telle répartition ne reflèterait que de manière insuffisante la charge de la réforme. Le Conseil fédéral estime que la RIE III grèverait alors trop lourdement les finances des cantons à fort potentiel de ressources. Par ailleurs, les cantons ayant les plus faibles potentiels de ressources, qui sont touchés par les effets de la réforme sur la péréquation des ressources, sont soutenus plus adéquatement par les contributions complémentaires. Enfin, une répartition par tête entraînerait un surcroît de travail considérable sur le plan administratif.
Réduction de la charge fiscale de l'impôt sur le bénéfice au niveau de la Confédération: certains participants à la consultation ont demandé une baisse de la charge fiscale sur les bénéfices à titre de l'impôt fédéral direct en lieu et place d'un relèvement de la part cantonale audit impôt. Le cas échéant, il en résulterait une diminution de la pression qui s'exercera sur les cantons pour qu'ils baissent l'impôt, de sorte que la compensation verticale serait dans une certaine mesure indirecte. Le Conseil fédéral est cependant opposé à cette approche pour deux raisons: premièrement, une réduction de l'impôt sur le bénéfice au niveau de la Confédération intensifierait la concurrence fiscale intercantonale, puisqu'elle abaisserait la charge fiscale, identique dans tous les cantons. Deuxièmement, on compterait quelques cantons dans lesquels la charge fiscale de l'impôt sur le bénéfice serait très faible par rapport à d'autres places fiscales concurrentes, ce qui ne manquerait pas de poser des problèmes du point de vue de l'acceptation internationale.
Adaptation de la taxe à valeur ajoutée: dans sa prise de position concernant le projet mis en consultation, l'Union de villes suisses (USV) propose notamment d'adapter la loi sur la TVA. La Confédération pourrait ainsi rembourser aux cantons et aux communes les TVA imputées à des prestations acquises pour leurs activités non entrepreneuriales. Le Conseil fédéral rejette cette adaptation dans le cadre de la RIE III. Cet ajustement a déjà été discuté avec des représentants des cantons et des communes dans le passé. Or, il avait été alors unanimement constaté que cette mesure entraînerait une importante charge administrative du côté des cantons et des communes, car la TVA devrait être établie individuellement pour chaque prestation acquise.
En outre, selon les estimations effectuées à l'époque, cette adaptation de la loi entraînerait des pertes annuelles récurrentes de recettes fiscales à hauteur de 1,11 milliard par an pour la Confédération. 510 millions de francs suisses seulement reviendraient aux communes, contre 600 millions aux cantons.
Enfin, en intégrant la TVA, le projet de RIE III atteindrait un degré élevé et non souhaitable de complexité.
Renonciation à un relèvement échelonné de la part des cantons: dans le projet mis en consultation, le Conseil fédéral a proposé une introduction échelonnée des mesures de compensation verticales: le relèvement de la part des 4679
cantons à l'impôt fédéral direct aurait ainsi été échelonné de 3,5 points de pourcentage sur quatre ans. Le Conseil fédéral a motivé cet échelonnement par les règles relatives à la prise en compte et à l'amortissement des réserves latentes proposées dans le projet mis en consultation qui aurait permis de circonscrire, durant les premières années suivant l'entrée en vigueur de la RIE III, la pression qui s'exercera sur les cantons pour qu'ils baissent l'impôt. Lors de la consultation, les cantons ont rejeté cet échelonnement et exigé que le relèvement de la part des cantons se fasse intégralement dès l'entrée en vigueur de la réforme. Bien que les adaptations des règles concernant les réserves latentes apportent une flexibilité supplémentaire sur le plan de la politique fiscale, il semble réaliste de partir du principe que les cantons qui prévoient de baisser la charge fiscale à des fins de compétitivité s'agissant des bénéfices mobiles mettront en oeuvre la plus grande partie de ces mesures au moment de l'entrée en vigueur de la RIE III. Il convient de donner aux cantons la possibilité de réagir rapidement. En conséquence, la Confédération devrait également participer à la charge de la réforme dès le début, autrement dit dès la suppression des régimes fiscaux cantonaux.
Au moment de l'élaboration du projet de RIE III, d'autres variantes ont été examinées concernant les modalités des mesures de soutien de la Confédération (ajustement de la part des cantons à d'autres recettes fédérales et adaptation de divers paiements de transfert dans les domaines des assurances sociales, du transport et de la formation). Or, ces propositions n'étaient pas suffisamment ciblées. En outre, l'absence de lien thématique avec la réforme paraissait problématique. Il n'a donc pas été donné suite à ces propositions.
Ajustement de la péréquation des ressources L'ajustement de la péréquation des ressources et l'introduction des facteurs zêta ont été largement approuvés lors de la procédure de consultation. Les remarques concernant les alternatives se limiteront donc à la mise en oeuvre. Les options proposant diverses modalités de prise en compte des mesures de la RIE III dans la péréquation des ressources qui ont examinées et rejetées avant la consultation n'ont pas été acceptées, ou ne l'ont été que partiellement, dans
certaines prises de position de la consultation. Les alternatives suivantes rejetées dans le rapport explicatif n'ont pas été approuvées lors de la consultation: maintenir les facteurs bêta ou, dans le potentiel des ressources, limiter la pondération moindre aux gains profitant d'une imposition préférentielle (bénéfices des boxes). L'option consistant à fixer au niveau «politique» les facteurs de pondération a été marginalement acceptée (cf. ci-dessous).
Les alternatives suivantes concernant les facteurs zêta ou la contribution complémentaire ont été examinées suite aux réponses obtenues lors de la consultation, mais ont été rejetées:
4680
Déterminer les facteurs zêta au niveau «politique» rendrait la péréquation financière tributaire de décisions politiques isolées et circonstancielles. Une définition arbitraire de chaque paramètre du mécanisme de la péréquation financière serait en contradiction avec un système largement basé sur des règles. L'introduction de limites (inférieures) pour les facteurs zêta, telle que demandée par une majorité des cantons, a été partiellement acceptée (cf.
ch. 1.2.12). En raison des incertitudes quant à la nécessité et au niveau de ces limites au moment de l'entrée en vigueur de la RIE, il ne sera cependant pas fait mention à ce stade déjà d'une valeur contraignante dans la loi (à
savoir une limite inférieure fixée à 50 %). En outre, les possibles valeurs limites n'ont été autorisées que pour la période transitoire durant laquelle le corpus de données ne permettra sans doute pas un calcul fiable des facteurs de zêta.
La proposition selon laquelle les facteurs zêta seraient calculés sur la base d'une moyenne glissante des six dernières années à l'issue de la période transitoire a été rejetée. Cette moyenne ne serait pas compatible avec la stabilité souhaitée par les cantons. C'est pourquoi les facteurs bêta sont également calculés pour une période de quatre ans dans la pratique actuelle.
Lors de la consultation, les cantons de Vaud et de Genève ont proposé la constitution d'un «fonds pour les cas de rigueur» qui remplacerait le système de contribution complémentaire. Ce fonds permettrait aux cantons, lésés par l'adaptation de la péréquation des ressources en vertu de la RIE III, de recevoir une indemnisation. La compensation serait en partie financée par la Confédération, à savoir à hauteur de la contribution complémentaire (180 millions de francs), et en partie par les cantons qui tireraient partie de cette adaptation. Selon cette proposition, la période de compensation s'étendrait aux années 20232035.
Le Conseil fédéral rejette cette proposition. Une compensation reposant sur les assiettes fiscales établies avant l'introduction de la RIE III ne tiendrait pas compte des évolutions économiques. Des simulations dynamiques effectuées avec ce modèle ont montré que les cantons dont l'indice de ressources reculerait au fil du temps devraient le cas échéant également verser une contribution à un tel fonds pour les cas de rigueur, même s'ils auraient précisément eux-mêmes besoin de moyens financiers additionnels. En outre, les éventuels effets particuliers liés aux trois années précédant l'entrée en vigueur de la RIE III auraient des répercussions sur l'ensemble des douze années d'existence du fonds pour les cas de rigueur. A la différence de la contribution complémentaire (et de la compensation des cas de rigueur en vigueur aujourd'hui), la proposition aurait pour effet de permettre aux cantons disposant de ressources supérieures à la moyenne de profiter également de la compensation. Par ailleurs, sans la contribution complémentaire proposée par le Conseil fédéral, les cantons à plus faible ressources risqueraient de ne plus disposer de suffisamment de moyens financiers pour s'acquitter de leurs tâches. Cet état de fait serait en contradiction avec l'objectif de la compensation financière qui est de réduire les disparités entre les différentes capacités financières des cantons. Lors de la consultation, la contribution complémentaire a été acceptée par la majorité des cantons.
Compensation financière au niveau fédéral Plusieurs autres possibilités de compensation par les recettes ont été examinées.
Outre des augmentations d'impôt, on pourrait également envisager d'élargir les assiettes fiscales. Les résultats de l'examen de ces possibilités sont résumés cidessous.
Augmentations d'impôt L'examen de mesures portant sur les recettes s'est limité aux recettes fiscales. De l'avis du Conseil fédéral, une augmentation des recettes non fiscales ne fait pas partie des options envisageables, soit parce qu'on ne dispose pas de la marge de 4681
manoeuvre ou de l'influence nécessaires pour y procéder (par ex. recettes de participations, versement du bénéfice de la Banque nationale suisse, recettes d'intérêts, fiscalité de l'épargne UE), soit parce qu'une augmentation substantielle de ces recettes ne saurait se justifier du point de vue matériel (émoluments, compensations) ou pourrait entraver l'exécution de tâches (recettes d'investissement).
Le Conseil fédéral juge une augmentation des principales recettes fiscales comme suit:
Impôt fédéral direct: les taux d'imposition maximaux sont fixés dans la Constitution fédérale, qui dispose que l'impôt fédéral direct peut être prélevé jusqu'à la fin de 2020. Une augmentation des taux maximaux à des fins de compensation financière de la troisième réforme de l'imposition des entreprises nécessiterait donc un processus politique de longue durée et, in fine, une votation populaire. Le Conseil fédéral estime en outre qu'une augmentation n'est pas souhaitable: une hausse de l'impôt sur le bénéfice tendrait à nuire à la compétitivité fiscale internationale de la Suisse et serait en contradiction avec les objectifs de la réforme. Faire peser des charges supplémentaires sur les personnes physiques compromettrait sensiblement les chances que la réforme soit acceptée au niveau politique.
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA): les taux d'imposition maximaux sont également inscrits dans la Constitution fédérale. Début 2018, au terme de la période d'augmentation en cours en faveur de l'assurance-invalidité, le taux de la TVA sera réduit de 0,4 point de pourcentage (taux ordinaire). Dans le même temps, il sera relevé de 0,1 point de pourcentage (jusqu'en 2030) pour assurer le financement de l'infrastructure ferroviaire. De plus, le Conseil fédéral a l'intention de l'augmenter également en faveur de l'AVS, dans le cadre de la réforme de la prévoyance vieillesse («Prévoyance vieillesse 2020»). Il convient donc de rejeter une augmentation supplémentaire du taux de la TVA en faveur du seul budget de l'État.
Impôt anticipé: le Conseil fédéral a lancé en décembre 2014 une réforme de l'impôt anticipé afin de renforcer le marché suisse des capitaux. Le but est d'adapter cet impôt aux nouvelles conditions-cadres en vigueur sur la place financière suisse et d'accroître l'attrait de notre pays pour les opérateurs financiers. Dans cette optique, le Conseil fédéral a proposé dans le projet mis en consultation de passer au principe dit de l'agent payeur. Le cas échéant, il devrait en résulter une tendance à l'augmentation des recettes, mais les conséquences financières restent très difficiles à quantifier. La révision correspondante de la loi étant très complexe, le Conseil fédéral est d'avis que cette réforme doit être réalisée en tant que projet indépendant. Les éventuelles recettes supplémentaires pourraient cependant contribuer à la compensation financière de la troisième réforme de l'imposition des entreprises, d'autant plus que cette dernière vise aussi à augmenter l'attrait de la Suisse pour les opérateurs financiers et qu'il existe donc un lien interne entre les deux projets.
Droits de timbre: une augmentation des droits de timbre irait à contrecourant de la tendance actuelle en matière de réformes. Alors que le droit de timbre d'émission sur les fonds de tiers a déjà été supprimé, l'abolition de celui qui grève le capital propre est encore en discussion au Parlement (projet A concernant l'initiative parlementaire 09.503 «Supprimer les droits de
4682
timbre par étapes et créer des emplois»). Le Conseil des États a toutefois suspendu l'examen du dossier jusqu'à ce que la troisième réforme de l'imposition des entreprises soit sous toit. Le Conseil fédéral est favorable à l'abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre, d'autant plus qu'il nuit à l'attrait de la Suisse pour les opérateurs financiers et s'accompagne d'effets de distorsion. Cette abolition fait donc partie intégrante de la troisième réforme de l'imposition des entreprises. Enfin, même si, pour des raisons de politique budgétaire, il s'est prononcé contre l'abolition des autres droits de timbre (projet B concernant l'initiative parlementaire 09.503, «Abolition du droit de timbre sur les primes d'assurance et du droit de timbre de négociation»), le Conseil fédéral considère qu'une augmentation de ces droits de timbre à des fins de compensation financière de la troisième réforme de l'imposition des entreprises n'est pas une option envisageable, eu égard en particulier aux intérêts de la place économique suisse.
Impôt sur les huiles minérales: dans son message relatif au fonds pour les routes nationales et le trafic d'agglomération (FORTA), le Conseil fédéral a proposé d'augmenter la surtaxe sur les huiles minérales de 6 centimes par litre. Une augmentation supplémentaire qui serait affectée à un autre domaine que la route ne devrait donc pas trouver de majorité en sa faveur.
L'initiative populaire fédérale «Pour un financement équitable des transports» vise d'ailleurs à faire en sorte que la part des recettes de l'impôt sur les huiles minérales actuellement non affectée soit consacrée à la route et par conséquent soustraite au budget général de la Confédération.
Impôt sur le tabac: la compétence du Conseil fédéral d'augmenter à nouveau l'impôt sur le tabac est épuisée. Même si une nouvelle base légale était créée afin de permettre un tel relèvement, cela ne pourrait contribuer de manière substantielle à la compensation financière de la RIE III, puisque seules des hausses graduelles sont judicieuses s'agissant de cet impôt. Il faut en outre tenir compte du fait que l'impôt sur le tabac ne poursuit pas uniquement des objectifs fiscaux, mais entend contribuer à la politique fédérale de prévention du tabagisme: le changement de comportement de consommation visé par une éventuelle augmentation de l'impôt réduit de fait les recettes supplémentaires réalisables.
En ce qui concerne les recettes fiscales plus modestes (en particulier impôts sur l'alcool, sur la bière et sur les automobiles), elles n'offrent pas principalement pour des raisons de volume le potentiel requis pour être prises en considération parmi les mesures portant sur les recettes. De plus, dans la consultation relative au FORTA, le Conseil fédéral a proposé que les recettes de l'impôt sur les automobiles, qui sont actuellement à la disposition du budget général de la Confédération, soient (en partie) affectées à la route. Si cette affectation est adoptée, l'impôt sur les automobiles ne pourra plus servir à financer le budget général.
En résumé, on constate qu'il est certes prévu d'augmenter certaines recettes fiscales, mais que ces augmentations sont destinées à assurer le financement de projets spécifiques. Quant aux autres recettes fiscales, le Conseil fédéral estime qu'il n'existe pas de marge de manoeuvre suffisante pour les augmenter.
4683
Élargissement de l'assiette fiscale Il est possible de générer des recettes fiscales supplémentaires non seulement en augmentant les impôts, mais aussi en élargissant les assiettes fiscales. On pense immédiatement dans ce contexte aux nombreux allégements fiscaux accordés par la Confédération et à leurs effets sur ses recettes fiscales. Dans une étude réalisée en 2011, l'AFC a pour la première fois répertorié ces allégements fiscaux de façon systématique et estimé les pertes de recettes qui en découlent. Celles-ci se situent entre 20 et 24 milliards de francs (état en 2012). Les allégements les plus importants concernent l'impôt fédéral direct (8,7 milliards), la TVA (8,1 milliards), les droits de timbre (4,4 milliards) et l'impôt sur les huiles minérales (1,4 milliard). Les allégements fiscaux (tax expenditures) constituent des subventions de fait; elles manquent toutefois de transparence et échappent largement à tout pilotage politico-financier.
Ils sont en outre parfois à l'origine d'incitations inopportunes et occasionnent des frais administratifs supplémentaires. C'est pourquoi on les a également examinés, afin de déterminer s'ils offrent un potentiel suffisant pour faire partie des mesures portant sur les recettes destinées à assurer la compensation financière de la réforme.
Les résultats de cet examen sont résumés ci-dessous:
Pour un nombre non négligeable d'allégements fiscaux, une suppression ou ne serait-ce même qu'une réduction doivent être considérées comme n'ayant aucune chance d'être acceptées sur le plan politique. C'est le cas en particulier des déductions (financièrement très importantes) pour dépenses en relation avec la prévoyance vieillesse (deuxième et troisième piliers), ainsi que des déductions de cotisations de caisses-maladie ou de versements pour des buts de bienfaisance.
Les droits de timbre et l'impôt fédéral direct sur le bénéfice des personnes morales sont notoirement des impôts qui freinent les investissements et la croissance. De ce fait, la suppression des allégements dont ils font l'objet actuellement aurait des conséquences économiques négatives supérieures aux avantages qui en résulteraient, ce dont pâtirait aussi le budget de la Confédération.
Plusieurs allégements fiscaux font l'objet de projets discutés récemment, planifiés ou pendants. C'est le cas par exemple de la déduction des frais de transport (FAIF), de la déduction pour enfant, des déductions en relation avec la propriété du logement ou encore des nombreuses dérogations en matière de TVA.
En ce qui concerne les déductions relevant de l'impôt fédéral direct, il faut souligner que leur réduction pose des problèmes d'harmonisation fiscale.
Abolir par exemple la déduction pour repas pris hors du domicile ne serait possible qu'en coordination avec les cantons, afin de ne pas mettre en péril l'harmonisation fiscale verticale.
Les autres allégements fiscaux, sont quant à eux soit limités, leur suppression ne déchargerait pas le budget de la Confédération en raison de leur affectation obligatoire ou bien, ils ne pourraient intervenir qu'à titre de remplacement de mesures de réduction des dépenses du fait qu'ils axés sur des domaines de tâches bien spécifiques de la confédération (impôt sur les huiles minérales: exonération des entreprises de transport concessionnaires, remboursement à l'agriculture).Le Parlement s'est certes déclaré favorable au principe général d'une simplification du système fiscal, mais au moment d'examiner des projets concrets (partie B de la réforme de la 4684
TVA, changement de système d'imposition de la propriété du logement), il n'a manifesté aucune volonté de supprimer les allégements fiscaux concernés. Le Conseil fédéral estime donc que les chances de succès d'autres initiatives du même ordre sont faibles.
1.4
Comparaison avec des charges fiscales, notamment en Europe
La troisième réforme de l'imposition des entreprises a notamment pour but de renforcer la compétitivité de la Suisse dans la compétition internationale. C'est pourquoi il faut connaître les charges fiscales dans les pays concurrents.
Tableau 7 Charge fiscale statutaire (en %) de l'impôt sur le bénéfice des entreprises assujetties au barème ordinaire en 2015 dans différents pays Pays
Bulgarie Suisse, minimum, Meggen LU Irlande Liechtenstein Chypre Lettonie Lituanie Roumanie Hong Kong Singapour Slovénie Pologne Tchéquie Hongrie
Taux
Pays
Taux
Pays
Taux
10.00 Estonie 11.48 Finlande
20.00 Canada 20.00 Norvège
26.50 27.00
12.50 12.50 12.50 15.00 15.00 16.00 16.50 17.00 17.00
20.00 20.00 21.00 22.00 22.00 23.00 23.50 24.20 24.43
28.00 28.00 29.22 29.65 30.00 31.40 33.06 33.33 33.99
Croatie Russie Portugal Suède Slovaquie Grande-Bretagne Danemark Corée, République Suisse, maximum, diverses communes GE 19.00 Pays-Bas 19.00 Autriche 19.00 Grèce
Nouvelle-Zélande Espagne Luxembourg Allemagne Australie Italie Japon France Belgique
25.00 Malte 25.00 USA 26.00
35.00 40.00
Source: KPMG
Le tableau 7 montre que la Suisse est très bien positionnée dans l'ensemble pour ce qui est de la charge statutaire de l'impôt sur le bénéfice. Les taux d'imposition statuaires ne sont cependant que peu significatifs pour la concurrence fiscale internationale et ne jouent un rôle que dans les relations transfrontières. En revanche, les taux d'imposition effectifs qui ne tiennent pas seulement compte du taux d'imposition statutaire, mais aussi de la définition de l'assiette de l'impôt sur le bénéfice et de la charge des impôts accessoires (par ex. impôt sur le capital, droit de timbre d'émission) sont très importants pour les entreprises. La charge fiscale moyenne effective est en effet déterminante pour le choix d'un groupe d'implanter une société ou un établissement.
4685
Tableau 8 Charge fiscale moyenne effective (en %) des entreprises assujetties au barème ordinaire dans les chefs-lieux des cantons ainsi que dans les grandes villes et centres économiques de différents pays en 2013 Lieu
Taux
Hongkong AR NW LU OW SZ UR ZG GL GR TG SH Dublin
Lieu
9.9 % 10.0 % 10.1 % 10.2 % 10.8 % 11.3 % 11.9 % 12.2 % 13.0 % 13.1 % 13.2 % 13.5 % 14.1 %
SG Ljubljana Singapour Prague Varsovie BE ZH Budapest Stockholm BS Bratislava Amsterdam Helsinki
Taux
14.4 % 15.1 % 15.6 % 16.2 % 17.0 % 17.2 % 17.5 % 18.9 % 18.9 % 19.6 % 19.7 % 20.9 % 21.7 %
Lieu
Copenhague Vienne Pékin Londres Milan Bruxelles Luxembourg Oslo Munich Madrid Paris New York
Taux
22.1 % 22.4 % 23.3 % 23.8 % 24.6 % 24.7 % 24.8 % 25.7 % 29.3 % 31.2 % 32.5 % 41.1 %
Source: ZEW / BAK Basel
Quelques cantons se placent en tête aussi dans la compétition internationale relative à la charge fiscale effective (cf. tableau 8). Toutefois, dans la compétition internationale, l'utilisation ciblée de systèmes fiscaux différents par des multinationales et les réglementations spéciales pour les revenus mobiles jouent un grand rôle à côté de la charge fiscale ordinaire.
Souvent, les réglementations particulières appliquées aux revenus mobiles ne sont réglées que dans leurs grandes lignes dans la législation des pays concernés et la configuration concrète est convenue directement avec les entreprises dans des décisions fiscales préalables (rulings). Cette pratique empêche la réalisation d'une présentation détaillée et vérifiable de ces réglementations spéciales. S'agissant des patent boxes, concept sur lequel les législations sont particulièrement détaillées, il n'est pour l'heure pas judicieux d'effectuer une comparaison entre les différents droits applicables, puisque les boxes existantes ne correspondent pas à l'approche Nexus modifiée telle que définie par l'OCDE. Elles seront donc adaptées au cours des années à venir.
1.5
Mise en oeuvre
Le calendrier de mise en oeuvre de la RIE III est actuellement le suivant:
Les débats parlementaires au niveau fédéral devraient être clos à la fin du premier semestre 2016.
En l'absence de référendum, les modifications de la LIFD et de la LHID pourront entrer en vigueur le 1er janvier 2017. En dérogation de ce qui précède, l'art. 196 LIFD sur la part des cantons à l'impôt ne serait appliqué
4686
qu'en 2019. Les cantons disposeront alors d'un délai de deux ans pour adapter leur propre législation, après quoi les nouvelles règles seront effectivement appliquées. L'entrée en vigueur des nouvelles dispositions de la PFCC interviendra aussi le 1er janvier 2019. Si le référendum est lancé et aboutit, une votation populaire se tiendra au cours du premier semestre 2017.
1.6
Classement d'interventions parlementaires
Huit interventions parlementaires en relation avec la RIE III ont été transmises au Conseil fédéral; elles sont en tout ou partie mises en oeuvre par le présent message.
La motion Bührer26 de même que l'initiative parlementaire en suspens du groupe libéral-radical27 porte sur la thématique du droit de timbre. A l'inverse de la motion Bührer, l'initiative parlementaire du groupe libéral-radical ne demande pas uniquement l'abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre mais également celle de tous les droits de timbre. A l'occasion de la présente réforme, la suppression du droit de timbre d'émission sur le capital propre est proposée (cf. ch. 1.2.8).
La motion du groupe libéral-radical28 demande une réduction des taux de l'impôt sur le bénéfice des entreprises et une imposition plus flexible de différents bénéfices afin de renforcer la place économique suisse. Ces exigences seront mis en application par le Conseil fédéral à travers l'introduction prévue de la patent box et le relèvement de la part des cantons à l'impôt fédéral direct, autrement dit le Conseil fédéral ménage aux cantons la marge de manoeuvre nécessaire pour abaisser leur taux d'imposition du bénéfice.
Une motion du groupe PDC/PEV/PVL29 poursuit un objectif semblable: elle demande d'adapter le régime fiscal des entreprises afin que la Suisse fasse partie des cinq meilleures places d'Europe. Avec les mesures proposées dans le message, le Conseil fédéral entend également établir le pays parmi les meilleures places d'Europe.
Une autre motion du groupe libéral-radical30 et un postulat de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national31 demandent d'examiner l'introduction de mesures fiscales incitatives dans le domaine de la recherche et du développement. Le Conseil fédéral considère que la patent box prévue et la possibilité qui devrait être donnée aux cantons d'autoriser des déductions supérieures à 100 % pour les dépenses de R&D permettent de satisfaire aux requêtes des deux interventions.
26 27 28 29 30 31
04.3736 Motion Bührer, Suppression du droit de timbre d'émission sur le capital propre.
09.503 Initiative parlementaire du groupe libéral-radical. «Supprimer les droits de timbre par étapes et créer des emplois» (le traitement parlementaire est décrit au ch. 1.8.3).
07.3309 Groupe radical-libéral. Renforcement de notre compétitivité par de nouvelles réformes de l'imposition des entreprises.
08.3111 Motion du groupe PDC/PEV/PVL. Maintenir la place suisse dans les cinq premières.
08.3853 Motion du groupe libéral-radical. Renforcer la recherche suisse par le biais d'allègements fiscaux.
10.3894 Postulat de la Commission de l'économie et des redevances CN. Incitations fiscales visant à soutenir la recherche et le développement.
4687
Le postulat Humbel32 demande que soit établi un rapport sur les pertes de cotisation de l'AVS et que soient examinées des mesures juridiques permettant de préserver le substrat des cotisations de l'AVS. La mesure proposée pour adapter la procédure d'imposition partielle (cf. ch. 1.2.9) tient compte de cette demande.
La motion Pelli33 est mise en oeuvre avec la présente réforme.
1.7
Autres projets de réforme pertinents pour la place suisse
1.7.1
Réforme de l'impôt anticipé
L'impôt anticipé constitue un apport substantiel aux recettes de la Confédération et exerce une fonction de garantie pour les impôts sur le revenu et sur la fortune. La conception actuelle de cet impôt présente cependant des inconvénients. Par exemple, les groupes suisses l'évitent souvent en gérant leur financement dans leurs sociétés à l'étranger. En conséquence, les groupes endossent des charges pour l'entretien de ces structures à l'étranger et le but de garantie de l'impôt anticipé n'est en partie pas atteint.
Une restructuration complète ou partielle de l'impôt anticipé en passant du principe actuel du débiteur à celui de l'agent payeur permettrait de résoudre ces problèmes à certaines conditions. Sur la base des recommandations du groupe d'experts pour la poursuite du développement de la stratégie en matière de marchés financiers, le Conseil fédéral a soumis à la consultation à la fin de l'année 2014 un projet de révision correspondante de l'impôt anticipé.
Le Conseil fédéral propose de passer au principe de l'agent payeur, en particulier pour les obligations et les papiers monétaires. Une telle mesure permettrait d'axer le prélèvement de l'impôt sur les personnes physiques domiciliées en Suisse. Les investisseurs étrangers et les investisseurs institutionnels suisses seraient en revanche exonérés de l'impôt, ce qui permettrait de renforcer le marché des capitaux suisse. Afin de pallier les effets secondaires négatifs pour la place financière et le fisc, le Conseil fédéral propose des mesures d'accompagnement et, plus particulièrement, une mise en correspondance avec l'introduction à l'échelle internationale d'un échange automatique de renseignements (EAR) en matière fiscale.
Les divers éléments de la réforme entraînent pour une part des diminutions de recettes car l'impôt anticipé sera limité aux sources suisses de revenus, mais génèrent aussi des augmentations des recettes pour une autre part. Ces dernières découlent du dispositif de garantie mieux ciblé du principe de l'agent payeur associé au traité international sur l'échange réciproque et automatique de renseignements et l'exploitation des renseignements reçus par les autorités fiscales suisses. Ces augmentations peuvent survenir soit dans le cadre de l'impôt anticipé, soit dans celui des impôts sur le revenu et la fortune. Tout
compte fait, la réforme devrait générer un supplément de recettes en raison de la hausse de l'honnêteté fiscale, même s'il est difficile d'évaluer avec fiabilité ses conséquences financières vu l'incertitude sur l'ampleur actuelle de la soustraction fiscale des résidents suisses.
32 33
12.4223 Postulat Humbel. Maintenir l'assiette des cotisations AVS.
13.3184 Motion Pelli. Elimination des surimpositions qui frappent les établissements stables d'entreprises étrangères en Suisse.
4688
1.7.2
Iv. pa. 09.503 Groupe LR «Supprimer les droits de timbre par étapes et créer des emplois»
Dans le cadre de la première étape de la mise en oeuvre de cette initiative parlementaire, le Parlement a élaboré un projet de loi destiné à supprimer le droit d'émission.
Le Conseil fédéral s'est également prononcé pour la suppression de ce droit, mais souhaitait l'insérer dans la troisième réforme de l'imposition des entreprises. Après la décision du Conseil national de supprimer le droit d'émission, le Conseil des État a suspendu cette affaire en raison de la proximité de la troisième réforme de l'imposition des entreprises. Conformément à la stratégie décidée en 2008, le Conseil fédéral propose aujourd'hui la suppression du droit d'émission sur le capital propre dans le présent message.
1.7.3
Nouvelle politique régionale
Le Conseil fédéral souhaite procéder à des adaptations fondamentales des allégements fiscaux accordés en application de la politique régionale. Il a dans cette optique ouvert une procédure de consultation visant à une révision totale de l'ordonnance du 28 novembre 200734 concernant l'octroi d'allègements fiscaux en application de la politique régionale.
L'introduction d'un plafond est au coeur de la révision. Le pourcentage définissant actuellement l'allégement fiscal de la Confédération serait remplacé par un montant maximal fixé à l'avance. Ce plafond permet de garantir que les allégements fiscaux accordés sont proportionnés par rapport aux emplois créés ou préservés. La durée de l'allégement fiscal de la Confédération et le nombre d'emplois qu'il est prévu de créer ou de maintenir doivent donc être pris en considération. Pour établir le futur plafond d'allégement, le Conseil fédéral invite les participants à la procédure de consultation à prendre position sur les fourchettes de plafonds d'allégement suivants: 71 594 francs à 143 188 francs par emploi à créer, et 35 797 francs à 71 594 francs par emploi à préserver et par an. Au niveau cantonal, un plafond doit également être défini pour les allégements fiscaux liés à un allégement fiscal de la Confédération, ce qui permet d'éviter les mauvaises incitations.
Par ailleurs, le projet d'ordonnance jette les bases d'une plus grande transparence pour les allégements fiscaux octroyés. Les exigences de transparence étant comparables à celles des règlementations étrangères, les conditions-cadre des régions suisses structurellement faibles resteront attrayantes.
La consultation prendra fin le 8 juillet 2015. Il est prévu que l'ordonnance révisée entre en vigueur le 1er juillet 2016, en même temps que l'ordonnance du DEFR concernant la détermination des communes appartenant aux zones d'application en matière d'allégements fiscaux35.
34 35
RS 901.022 Ordonnance en vigueur RS 901.022.1
4689
2
Commentaire des dispositions
2.1
Loi fédérale sur la péréquation financière et la compensation des charges (PFCC)
Art. 3, al. 3, deuxième et troisième phrases Avec l'abolition des régimes fiscaux cantonaux le 1er janvier 2019, l'exigence inscrite à l'al. 3 selon laquelle il y a lieu, lors du calcul du potentiel de ressources, de tenir compte de l'imposition réduite des bénéfices des sociétés concernées sera supprimée. Elle sera remplacée par une disposition prévoyant qu'il faudra prendre en considération l'exploitation différente des bénéfices des personnes morales par rapport aux revenus des personnes physiques. Le fait que les bénéfices des entreprises sont fiscalement moins exploités que les revenus des personnes physiques a pour conséquence qu'un franc de bénéfice ne doit pas présenter la même pondération qu'un franc de revenu dans le potentiel de ressources. Le facteur de pondération des bénéfices correspondra au rapport entre l'exploitation du potentiel fiscal du bénéfice des personnes morales et celle du revenu et de la fortune des personnes physiques. Le ratio d'exploitation du potentiel fiscal ainsi défini sera appelé facteur zêta. En ce qui concerne les bénéfices, on distinguera entre ceux qui seront soumis à l'imposition ordinaire et ceux qui bénéficieront de l'imposition préférentielle liée aux patentes et aux droits analogues. Un facteur zêta distinct sera calculé pour chacune des deux catégories de bénéfices, par périodes successives de quatre ans. Sa valeur correspondra à la moyenne des valeurs zêta des années de calcul utilisées dans la période quadriennale précédente. Pour les premières années sous le nouveau régime fiscal, on se basera sur la moyenne des facteurs zêta disponibles. Les modalités de calcul détaillées seront arrêtées ultérieurement par voie d'ordonnance.
La PFCC se limitera pour sa part à régler le traitement différencié des bénéfices respectivement dans et hors patent box. Relevons encore que la pondération moindre des bénéfices des personnes morales ne sera pas entièrement nouvelle, puisque d'après le droit actuel, cette pondération est déjà globalement moins élevée: avec les facteurs bêta, les bénéfices des sociétés à statut spécial réalisés à l'étranger sont en effet intégrés au potentiel de ressources avec une pondération réduite, tandis que leurs bénéfices réalisés en Suisse, de même que ceux des sociétés soumises à l'impôt ordinaire, sont pondérés comme les revenus des
personnes physiques.
Art. 23a, al. 1 Selon l'art. 78g LHID, pour les sociétés ayant bénéficié d'un régime fiscal, les réserves latentes existantes seront imposées de manière préférentielle dans les cinq années suivant leur réalisation. L'ampleur de ses réserves sera fixée par voie de décision. Si les réserves latentes ne sont prises en compte qu'aux échelons cantonal et communal, ces bénéfices imposables ne peuvent jamais être fiscalement exploités dans la même mesure qu'au niveau fédéral. Il convient de tenir compte de cet état de fait lors du calcul du potentiel de ressources. Durant cinq ans, la partie du bénéfice des sociétés en question soumise à l'imposition ordinaire et celle faisant l'objet d'un traitement fiscal particulier devront être établies séparément. La seconde devra être dotée d'une pondération moindre que la première. Le rapport entre la charge fiscale moyenne de l'imposition privilégiée et la charge fiscale moyenne de l'imposition ordinaire du bénéfice des personnes morales sera déterminant. La réglementation
4690
concrète concernant le calcul devra être élaborée ultérieurement par voie d'ordonnance.
Art. 23, al. 2 Durant les premières années de calcul, il est possible qu'en raison du corpus de données disponibles, le calcul des facteurs zêta soit problématique ou donne lieu à des résultats peu plausibles. Le Conseil fédéral devrait donc avoir la possibilité d'introduire sur la base de critères clairement définis un plancher ou, le cas échéant, un plafond pour les facteurs zêta. Ces critères sont à déterminer dans le cadre du rapport sur l'efficacité.
Art. 23, al. 3 De la deuxième à la septième année suivant l'entrée en vigueur de la troisième réforme de l'imposition des entreprises dans les cantons, il sera dérogé à la périodicité quadriennale de la fixation de la contribution de base à la péréquation des ressources, car c'est durant ce laps de temps que sera assurée la migration du mécanisme de péréquation de l'ancien vers le nouveau droit. Il serait donc inopportun de s'en tenir au rythme quadriennal durant cette période. Pour néanmoins garantir au Parlement une possibilité de pilotage pendant ces six ans, le projet prévoit que ce dernier fixera séparément la contribution de base à la péréquation des ressources d'abord pour les deuxième et troisième années, puis pour les quatrième à septième années suivant l'entrée en vigueur du nouveau de la RIE III dans les cantons. Pour les deuxième et troisième années, la contribution de base sera fixée sur la base du rapport sur l'efficacité portant sur la période d'analyse 2016 à 2019.
Art. 23, al. 4 Pour les quatrième à septième années, la fixation de la contribution de base reposera non pas sur un rapport d'évaluation à proprement parler (voir al. 3), mais sur un rapport complémentaire se limitant à présenter les conséquences de l'application de la troisième réforme de l'imposition des entreprises sur la péréquation des ressources. Le Parlement pourra décider d'adapter la péréquation des ressources sur la base de ce rapport.
Art. 23a, al. 5 La troisième réforme de l'imposition des entreprises devrait aussi avoir des conséquences sur l'objectif de dotation minimale des cantons. Selon l'art. 6, al. 3, la péréquation des ressources doit viser à garantir que les ressources propres déterminantes de chaque canton calculées par habitant atteignent, après addition
des versements de la péréquation, au moins 85 % de la moyenne suisse. Les ressources propres déterminantes d'un canton, ou recette fiscales standardisées par habitant, correspondent aux moyens dont le canton dispose par habitant, compte tenu d'une exploitation fiscale moyenne de son potentiel de ressources. La moyenne suisse à laquelle l'objectif de 85 % se réfère , rend donc compte des recettes fiscales par habitant de l'ensemble des cantons et des communes (y compris la part cantonale à l'impôt fédéral direct). Or, en raison du probable abaissement des taux cantonaux d'imposition des bénéfices, il est possible que cette moyenne diminue. Le cas
4691
échéant, la valeur cible de 85 % ne permettrait plus de financer qu'un minimum de prestations de base publiques, ce qui nécessiterait d'adapter l'objectif de dotation minimale. Cette éventualité devra être vérifiée rétroactivement dans le cadre du cinquième rapport d'évaluation.
Entretemps, il s'agira de définir une valeur cible de remplacement à titre d'objectif que la péréquation des ressources doit viser. Cette valeur cible se référera à l'objectif de dotation minimale nominal, autrement dit exprimé en francs, de la dernière année de référence intégrant exclusivement des années de calcul relevant du droit fiscal actuellement applicable, à savoir la quatrième année suivant l'entrée en vigueur de la troisième réforme de l'imposition des entreprises dans les cantons. Cette valeur cible nominale se fonde sur les ressources déterminantes de cette quatrième année.
La valeur cible sera celle que la péréquation des ressources devra viser pendant une période de sept ans. On évalue si l'objectif est atteint pour un canton l'année de référence à l'aide de ses recettes fiscales standardisées (RFS avant péréquation) réalisées la quatrième année, auxquelles on additionne ses paiements compensatoires pour l'année de référence actuelle. Cette somme est comparée à l'objectif transitoire nominal de la quatrième année.
Afin d'aider les cantons à atteindre la valeur cible provisoire, la Confédération leur versera des contributions complémentaires. Celles-ci seront financées par les ressources libérées par la réduction ordinaire de la compensation des cas de rigueur, qui interviendra de 2016 à 2029. Seule la part de la Confédération sera affectée à cet usage. Grâce à ce mécanisme de financement temporaire, on disposera de 180 millions de francs par an pour la période 2023 à 2029.
Art. 23a, al. 6 Les périodes de contribution de quatre ans de la péréquation des ressources et de la compensation des charges courent actuellement en parallèle. Étant donné que l'adaptation de la péréquation des ressources rend nécessaire l'aménagement d'une période intermédiaire de deux ans (voir. al. 3), un tel intervalle doit aussi être aménagé pour la compensation des charges afin que cette dernière continue de se dérouler de façon synchronisée par rapport à la péréquation des ressources. Au lieu d'intercaler une période de deux
ans toutefois, le Conseil fédéral propose de prolonger une seule fois la période de contribution pour la compensation des charges à six ans. Pour les deuxième à septième années suivant l'entrée en vigueur du nouveau droit dans les cantons, les contributions de base destinées à la compensation des charges seront fixées par le Parlement dans un arrêté fédéral. La troisième réforme de l'imposition des entreprises ne modifie toutefois pas matériellement la compensation des charges.
Art. 23a, al. 7 Les moyens de la compensation des charges seront adaptés au renchérissement durant la période de six ans concernée.
Art. 23a, al. 8 Le Conseil fédéral devra présenter au Parlement un rapport sur l'exécution et les effets de la réforme portant sur les deuxième à septième années suivant l'entrée en vigueur de la troisième réforme de l'imposition des entreprises dans les cantons 4692
(quatrième rapport d'évaluation). Il sera ainsi dérogé une fois à la périodicité ordinaire de quatre ans du rapport d'évaluation.
2.2
Loi fédérale sur les droits de timbre (LT)
Préambule Le préambule se réfère encore à la Constitution fédérale du 29 mai 1874 (aCst.). Il sera donc adapté aux dispositions de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst.).
Les art. 41bis, al. 1, let. a, 2 et 3, aCst. correspondent aux art. 132, al. 1 et 134, de la Cst. en vigueur.
Art. 1, al. 1, let. a, et première section (art. 512) Ces dispositions se rapportent toutes au droit de timbre d'émission sur les actions ainsi que sur les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et celles de sociétés coopératives. Elles règlent l'objet du droit de timbre, la naissance de la créance fiscale, les taux et la base de calcul du droit, l'obligation fiscale, l'échéance de la créance fiscale ainsi que le sursis à la perception et la remise du droit.
Avec l'abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre, elles pourront être supprimées.
Art. 28, al. 1, art. 29 première phrase, art. 30, al. 1, et art. 34, al. 2 Ces modifications concernent uniquement des renvois aux art. 7 et 11, qui seront abrogés.
Art. 31 L'abréviation AFC est introduite dans cet article.
Art. 36 L'art. 36 règle l'obligation qui incombe aux tiers de renseigner lAdministration fédérale des contributions sur tous les faits en relation avec le droit d'émission lors de la fondation ou d'une augmentation de capital d'une société ou d'une coopérative. Suite à l'abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre, cet article sera caduc et peut donc être abrogé.
2.3
Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
Préambule Le préambule se réfère encore à la Constitution fédérale du 29 mai 1874 (aCst.). Il sera donc adapté aux dispositions de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst.).
Les art. 41ter et 42quinquies aCst. correspondent aux art. 128 et 120 de la Cst. en vigueur.
4693
Art. 18b, al. 1 L'imposition des dividendes et des gains d'aliénation en lien avec des droits de participation qualifiés dans la fortune commerciale sera augmentée à 70 %. Suite aux résultats univoques de la procédure de consultation, la quote-part de participation minimale de 10 % est maintenue.
Art. 20, al. 1bis L'imposition des dividendes et des gains d'aliénation en lien avec des droits de participation qualifiés dans la fortune privée sera augmentée à 70 %. Suite aux résultats univoques de la procédure de consultation, la quote-part de participation minimale de 10 % est maintenue.
Art. 58, al. 1, let. c, deuxième phrase La précision prévue par cette disposition est abrogée, car le transfert à l'étranger du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable est réglé à l'art. 61b.
Art. 61a et 61b
Déclaration des réserves latentes
Ces articles règlent les cas dans lesquels il y aura lieu de prendre en compte les réserves latentes dans le bilan fiscal. Ils concernent les éléments au début et à la fin de l'assujettissement à l'impôt, et les règlent de manière symétrique. Au début de l'assujettissement à l'impôt, l'entreprise est libre de choisir si elle prend en compte les réserves latentes. Cette prise en compte facultative desdites réserves doit se faire au plus tard au moment du dépôt de la déclaration fiscale pour le premier exercice au début de l'assujettissement à l'impôt, car selon l'art. 125 al. 3, le capital propre imposable servant à l'impôt sur le bénéfice doit être indiqué à la fin de l'assujettissement à l'impôt. Est déterminante la valeur vénale des éléments patrimoniaux aux valeurs de continuation, en évaluant l'entreprise comme un tout. On tiendra compte aussi de la valeur commerciale ou de celle de l'entreprise créée par le contribuable lui-même (plus-value originale), indépendamment du fait qu'elle puisse être portée à l'actif ou non d'après le droit commercial. Dans la mesure où les réserves latentes seraient toutefois attribuées à divers postes distincts de l'actif, il convient de les déclarer relatives à ceux-ci. Pour calculer la plus-value, il faut recourir à la comparaison avec des tiers. La méthode choisie au début de l'assujettissement à l'impôt afin de calculer la plus-value doit être maintenue et utilisée à la fin de l'assujettissement également.
Art. 61a
Déclaration des réserves latentes au début de l'assujettissement à l'impôt
L'al. 1 règle la déclaration des réserves latentes au début de l'assujettissement à l'impôt. Désormais, les entreprises peuvent prendre en compte dans le bilan fiscal uniquement les réserves latentes, y compris la plus-value créée par le contribuable lui-même. Cette prise en compte n'implique aucune conséquence en termes d'impôt sur le bénéfice pour l'entreprise. La prise en compte doit s'effectuer au plus tard au moment du dépôt de la déclaration fiscale du premier exercice. Il est également clairement indiqué, à titre de précision, que les réserves latentes issues de participations en vertu de l'art. 69 let. a et b ne peuvent être déclarées, car elles sont indirec4694
tement exonérées en lien avec la réduction pour participations lors de la réalisation.
Au moment d'évaluer l'ensemble de l'entreprise, ni la valeur intrinsèque des participations, ni les éventuels rendements des participations ne doivent donc être intégrés au calcul.
L'al. 2 précise quels éléments sont à prendre en considération au début de l'assujettissement à l'impôt. Ils sont symétriques aux éléments mentionnés à l'art. 61b.
L'al. 3 définit la manière dont les réserves latentes prises en compte doivent être amorties. La déclaration des réserves latentes ne se faisant que dans le bilan fiscal conformément à l'alinéa 1, un amortissement n'est visible dans la clôture prévue par le droit commercial que si la balance commerciale mentionne également une valeur à amortir dans la fortune de placement en question. Les réserves latentes prises en compte et attribuées aux différents actifs doivent à des fins fiscales être impérativement amorties annuellement selon les taux d'amortissement applicables. Si, à ce moment-là et en dépit des amortissements fiscaux, la valeur résiduelle pour l'impôt sur le bénéfice est supérieure à la valeur vénale, l'amortissement de la valeur pour l'impôt sur le bénéfice doit impérativement se faire sur la valeur vénale la plus faible, par analogie aux dispositions du droit commercial (principe de la valeur la plus basse).
L'al. 4 règle l'amortissement fiscal d'une plus-value déclarée ne pouvant être attribuée aux divers postes distincts de l'actif. A l'issue d'une période de dix ans, la plus-value créée par le contribuable et inscrite dans le bilan fiscal au début de l'assujettissement à l'impôt n'a pratiquement plus d'incidence sur la valeur d'une entreprise. Par conséquent, ladite plus-value doit être amortie dans un délai de dix ans, en appliquant le principe de la valeur la plus basse. Si, après déclaration de la plus-value, des actifs ou des secteurs entiers de l'activité sont vendus et entraînent une réduction de la plus-value, il convient d'en tenir compte au moment de l'amortissement de la plus-value.
Art. 61b
Déclaration des réserves latentes à la fin de l'assujettissement à l'impôt
L'al. 1 dispose qu'à la fin de l'assujettissement à l'impôt, il convient en principe d'effectuer un décompte fiscal de toutes les réserves latentes, y compris la plusvalue créée par le contribuable lui-même. Si, au moment de l'arrivée ou du début de l'assujettissement à l'impôt, les réserves latentes ont pu être prises en compte conformément à l'art. 61a, il convient, à la fin de l'assujettissement, de calculer la plusvalue selon la méthode appliquée au moment de la déclaration.
L'al. 2 indique les éléments pour lesquels les réserves latentes, y compris la plusvalue créée par le contribuable lui-même, doivent être décomptées. Il est désormais précisé que le décompte fiscal doit également être effectué sur les fonctions distinctes (activités de vente, services, p. ex.) lorsque celles-ci sont transférées à l'étranger. S'il s'agit d'immeubles, il faudra distinguer si le sujet fiscal continue d'exister (par ex. transfert à l'étranger) ou non (par ex. liquidation). Dans le premier cas, on n'effectuera pas de décompte concernant les réserves latentes, car le sujet fiscal restera soumis à une obligation fiscale restreinte en Suisse à raison du rattachement économique. Dans le second cas, il y aura au contraire imposition, car le sujet fiscal n'existera plus.
4695
Art. 196 al. 1 Les cantons sont responsables de la taxation et de la perception de l'impôt fédéral direct. S'appuyant sur l'art. 128, al. 4, Cst, cet article de la LIFD fixe la part qu'ils devront verser à la Confédération. Selon le droit en vigueur, cette part s'élève à 83 % du produit de l'impôt fédéral direct. Les mesures de compensation verticales associées à la RIE III consisteront en une augmentation de la part cantonale de 17 % à 20,5 %. La part du produit brut de l'impôt fédéral direct que les cantons devront verser à la Confédération ne s'élèvera donc plus qu'à 79,5 %. L'art. 196 LIFD entre en vigueur en 2019, en même temps que les adaptations des législations cantonales (cf. ch. 1.5).
2.4
Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
Art. 7, al. 1 Actuellement, les cantons peuvent choisir s'ils veulent alléger la double imposition économique des participations qualifiées et comment ils veulent l'alléger. La procédure d'imposition partielle sera désormais obligatoire pour tous les cantons.
L'allégement se fera par l'intermédiaire de l'assiette fiscale car un allégement par l'intermédiaire du taux d'imposition ne sera plus possible. L'imposition partielle sera portée à hauteur de 70 %. Il y aura donc une harmonisation verticale et horizontale des impôts cantonaux. Au vu des résultats sans équivoque de la consultation, la participation minimale reste fixée à 10 %.
Art. 8, al. 2quinquies Analogue à l'art. 7, al. 1. Cet article règle les conséquences fiscales, lorsque la participation est détenue dans la fortune commerciale. Ici aussi, il y a une harmonisation verticale et horizontale.
Art. 8a
Résultat de l'exploitation et de la cession de brevets et de droits comparables en cas d'activité lucrative indépendante
Analogue à l'art. 24a LHID.
Art. 10a
Déduction des dépenses de recherche et de développement en cas d'activité lucrative indépendante
Analogue à l'art. 25a LHID.
Art. 14, al. 3, deuxième phrase Pour les droits visés à l'art. 8a, les cantons peuvent aussi prévoir une réduction de l'impôt sur la fortune en cas d'activité lucrative indépendante.
4696
Art. 24a
Résultat de l'exploitation et de la cession de brevets et de droits comparables
L'al. 1 définit les principes de la patent box. L'approche du lien modifiée s'applique au résultat de l'exploitation de brevets et de droits comparables (cf. ch. 1.2.4). La réduction à hauteur de 90 % en principe se fait au niveau de l'assiette de l'impôt.
Dans une ordonnance à la LHID, le Conseil fédéral règlera le calcul du résultat de l'exploitation de brevets et de droits comparables et l'application de l'approche du lien modifiée. Il s'appuiera en l'occurrence sur les résultats des travaux de l'OCDE.
L'al. 2 règle l'imposition des brevets et des droits comparables lorsqu'ils seront soumis pour la première fois à l'impôt conformément à l'art. 24a. Ils devront être transférés fiscalement à la patent box à la valeur des dépenses qu'ils ont occasionnées jusqu'à ce moment et qui ont été déduites fiscalement. On retiendra en l'occurrence que ces frais ne sont ajoutés au bénéfice imposable que dans la mesure où ils ont diminué le bénéfice imposable en Suisse des périodes fiscales passées.
C'est pourquoi les dépenses des périodes fiscales passées mises à la charge des établissements stables étrangers, des branches étrangères de sociétés de domicile et de sociétés mixtes et des sociétés holding ne doivent pas être ajoutées au bénéfice imposable. De plus, il faut prendre en compte si et dans quelle mesure ces dépenses font partie de la valeur pour l'impôt sur le bénéfice au moment du transfert. Si ces dépenses ont été activées au cours des périodes fiscales passées et amorties avec incidence sur l'impôt sur le bénéfice, les amortissements effectués doivent être traités de la même manière que les dépenses mis à la charge du compte de résultat.
Si le total des dépenses est supérieur à la valeur vénale du brevet ou du droit comparable au moment du transfert, les dépenses peuvent être imputées au plus jusqu'à concurrence de la valeur vénale au résultat imposable. Il faut y faire attention car, d'après l'art. 25a, les dépenses de R&D doivent aussi être comprises dans le calcul.
Il faut constituer une réserve latente imposée sur ces brevets et ces droits comparables à hauteur de cet ajout. Les amortissements futurs diminuent le résultat selon l'al. 1.
Exemple: l'entreprise X veut utiliser la patent box pour le brevet qu'elle vient de développer. La valeur vénale du brevet se monte à 100 CHF, les dépenses
de R&D se montent à 50 CHF au cours des cinq dernières années. Les dépenses de R&D ont été entièrement faites en Suisse. D'après l'al. 2 de la norme proposée, les dépenses de R&D (50 CHF) sont ajoutées au bénéfice imposable la première année où la patent box est appliquée. Les dépenses entièrement déduites à l'époque du bénéfice imposable sont reprises et imposées après coup car les revenus ne seront plus entièrement imposables ultérieurement.
L'al. 3 délègue la promulgation de règles complémentaires au Conseil fédéral. À l'OCDE, diverses questions relatives à l'approche du lien modifiée sont encore sans réponse. En particulier, il reste à déterminer les droits qui peuvent entrer dans la patent box à côté des brevets. En outre, il faut encore définir comment les dépenses de R&D doivent être imputées aux brevets. Dès que la norme régissant les patent boxes sera établie, le Conseil fédéral édictera les compléments nécessaires dans une ordonnance.
4697
Art. 24b
Déclaration des réserves latentes au début de l'assujettissement
Analogue aux commentaires de l'art. 61a LIFD.
Art. 24c
Déclaration des réserves latentes à la fin de l'assujettissement
Analogue aux commentaires de l'art. 61b LIFD.
Art. 25a
Déduction des dépenses de recherche et de développement
L'al. 1 autorise les cantons à prévoir une déduction supplémentaire de l'assiette de l'impôt cantonal sur le bénéfice pour les dépenses de R&D. Ces dépenses étant déductibles à plus de 100 %, on réalise un encouragement en amont de la R&D basé sur des motifs extra-fiscaux. La norme ne donne pas définition de la notion de R&D.
Il appartient donc aux cantons de déterminer les dépenses qui sont déductibles et s'ils veulent encourager la R&D sur la base du volume ou de la croissance des dépenses (cf. ch. 1.2.5). Au surplus, la LHID laisse aussi aux cantons la liberté de déterminer dans quelle mesure ils veulent encourager la R&D au moyen de cette déduction.
L'al. 2 précise que seuls les travaux de R&D effectués en Suisse peuvent être favorisés. Tant les travaux de de R&D pour son propre compte que la recherche commandée par des tiers peuvent être encouragés.
En cas de recherche sur commande, l'al. 3 empêche une déduction à double des mêmes dépenses de R&D par le mandant et par le mandataire ou une déduction multiple s'il y a plusieurs sous-contractants. Dans ces cas, le droit à la déduction est attribué en principe au mandant, parce qu'il profite plus en général de la déduction majorée. En revanche, il se peut que le mandataire soit un institut de recherche comme une université, qui n'est pas assujetti à l'impôt sur la fortune. Même si le mandataire est une entreprise fondée sur l'économie de marché, dont les prestations sont acquittées par le mandant sur la base d'une méthode du prix de revient majoré, la déduction devrait être inopérante en grande partie à défaut d'un bénéfice suffisamment élevé. En revanche, si le mandant est imposable dans un canton qui n'utilise pas sa compétence d'encouragement, le mandataire a droit à la déduction s'il est domicilié dans un canton qui assume sa compétence d'encouragement.
L'illustration 3 montre dans quelles configurations la déduction est possible.
4698
Illustration 3 Déductibilité des mandats de recherche
Art. 28, al. 2 à 5 L'abrogation de cet article abolira les régimes fiscaux cantonaux pour les sociétés holding et les sociétés d'administration.
Art. 29, al. 2, let. b Suite à l'abolition des régimes fiscaux cantonaux, cet article sera sans objet et pourra donc être abrogé.
Art. 29, al. 3 Cette exception permet aux cantons de prévoir une réduction de l'impôt au niveau de l'assiette fiscale pour le capital propre afférent aux actifs cités dans cet article. Il établit ainsi un parallélisme avec la législation régissant l'impôt sur la fortune où les revenus correspondants bénéficient de la réduction pour participations ou entrent dans la patent box. Pour ce qui est des participations, il permet d'atténuer l'imposition économique multiple dans le domaine de l'impôt sur le capital. Pour ce qui est des brevets et des droits comparables, il ouvre aux cantons une possibilité supplémentaire d'encourager fiscalement les activités de R&D.
Art. 72s Cet article vise à garantir que l'abolition des régimes fiscaux cantonaux et l'application des nouvelles mesures prendront effet à la même date dans tous les cantons, ce qui est au demeurant impératif pour des questions liées à la péréquation financière.
4699
Art. 78g Cet article règle les suites de l'abolition des régimes fiscaux cantonaux pour les entreprises concernées. D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, les cantons disposent d'une marge de manoeuvre considérable pour agencer la suppression d'un régime fiscal. Pour établir la sécurité juridique, une réglementation uniforme est instituée avec l'abolition des régimes fiscaux cantonaux: cette réglementation prescrit comment les cantons doivent imposer les réserves latentes existantes et les plusvalues immatérielles créées par le contribuable au moment de la réalisation consécutive à l'abolition des régimes fiscaux cantonaux. Ces réserves seront imposées séparément en cas de réalisation dans les cinq ans dans la mesure où elles n'étaient pas imposables précédemment. L'abolition des régimes fiscaux cantonaux particuliers a donc pour effet que les réserves latentes non imposées jusqu'à présent, y compris la plus-value immatérielle créée par le contribuable, sont imposées mais à un taux distinct. Les revenus de participations ne font pas l'objet de l'imposition au taux distinct; ils sont soumis à l'exonération indirecte au taux ordinaire.
Le montant total des réserves latentes existantes et de la plus-value immatérielle créée par le contribuable est fixé dans une décision susceptible de recours. Les cinq années suivantes, les réalisations (véritables, comptables ou en vertu de la systématique fiscale) peuvent être imposées séparément jusqu'à concurrence de la valeur fixée. Si les réalisations n'atteignent pas le montant total fixé au cours de ces cinq ans, les réalisations ultérieures ne peuvent plus être imposées séparément. Avec la déclaration d'impôt de la dernière période selon l'ancien droit, il faut envoyer aux entreprises un questionnaire relatif aux réserves latentes et à la plus-value immatérielle créée par le contribuable. Si l'entreprise ne fait pas état de réserves latentes, il n'y a rien à décider car tous les bénéfices réalisés ultérieurement sont imposables au taux ordinaire. S'il est fait état de réserves latentes, les autorités de taxation doivent les vérifier et les fixer dans une décision. En l'occurrence, l'estimation des réserves latentes doit se faire selon une méthode agréée.
2.5
Loi fédérale concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions
Art. 2, al. 1, let. g Cet article est complété par une norme de délégation autorisant le Conseil fédéral à déterminer à quelles conditions un établissement stable suisse d'une entreprise étrangère peut demander l'imputation forfaitaire d'impôt.
Se fondant sur cette délégation, le Conseil fédéral mettra en oeuvre ensuite la motion Pelli (13.3184) en modifiant l'ordonnance du 22 août 1967 sur l'imputation forfaitaire d'impôt36.
Cette modification s'inspirera du projet faisant l'objet de la consultation citée au ch. 1.2.10. D'après celui-ci, l'accord de l'imputation forfaitaire d'impôt suppose, conformément à la mise en oeuvre de la motion Pelli, que:
36
RS 672.201
4700
1.
les bénéfices de l'établissement stable en Suisse sont soumis à l'imposition ordinaire aux trois échelons de l'Etat (Confédération, cantons, communes);
2.
l'Etat de résidence de la société applique la méthode de l'exonération (élimination des parts aux bénéfices réalisées par l'établissement stable). Seule cette méthode peut donner lieu à des doubles impositions telles que la présente réglementation vise à éliminer. En revanche, il n'y a pas double imposition lorsque l'Etat de résidence applique la méthode de l'imputation (l'Etat de résidence prend en compte l'impôt résiduel). Dans ce cas, l'imputation forfaitaire d'impôt n'est pas nécessaire;
3.
des conventions contre les doubles impositions (CDI) existent entre la Suisse et l'Etat de résidence de la société qui exploite un établissement stable en Suisse, d'une part, et entre chacun de ces Etats et l'Etat tiers duquel proviennent les revenus donnant droit à l'imputation, d'autre part. La condition de l'existence d'une CDI également entre la Suisse et l'Etat de résidence de la société qui exploite un établissement stable en Suisse vise notamment à empêcher que l'imputation forfaitaire d'impôt ne soit également accordée à des établissements stables de sociétés domiciliées dans des pays offshore.
3
Conséquences
3.1
Conséquences financières de la troisième réforme de l'imposition des entreprises
3.1.1
Conséquences des mesures de politique fiscale
3.1.1.1
Patent box et déclaration des réserves latentes
L'introduction de la patent box aura pour conséquence que certaines activités du domaine des biens immatériels qui sont actuellement soumises à l'imposition ordinaire bénéficieront désormais d'une imposition privilégiée. Cela suscite les effets d'aubaine correspondant et entraîne des baisses du produit des impôts cantonaux. Il est difficile de quantifier ces effets, notamment parce qu'il n'est pas encore possible de prévoir quel sera le comportement d'adaptation des entreprises. On ne peut indiquer qu'une fourchette relativement large, reposant sur des hypothèses grossières. La patent box ne constitue toutefois pas une mesure de remplacement qui conviendra à toutes les entreprises bénéficiant actuellement d'un régime fiscal cantonal. Pour ces entreprises, l'impact de la déclaration des réserves latentes sera plus important.
Contrairement aux régimes fiscaux cantonaux actuels, la patent box n'est pas réservée aux personnes morales, mais est aussi ouverte aux personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante dans le cadre de leur fortune commerciale.
Les principaux aspects financiers d'une patent box peuvent être décrits qualitativement. En l'occurrence, il faut distinguer entre diverses configurations: a)
les bénéfices, qui profitent actuellement d'une imposition privilégiée dans le cadre des régimes fiscaux cantonaux visés à l'art. 28 LHID et qui seront éligibles désormais à la patent box, devraient supporter à peu près la même charge fiscale qu'actuellement, tant à l'échelon de la Confédération qu'à 4701
celui des cantons. C'est pourquoi il ne faut pas tabler sur une émigration du substrat fiscal concerné. L'adoption de la patent box ne devrait donc pas avoir d'incidence significative sur le produit des impôts de la Confédération et des cantons; b)
par contre, la charge fiscale sur les bénéfices qui profitent actuellement d'une imposition privilégiée et ne sont pas éligibles à la patent box augmente à l'échelon des cantons et des communes. L'imposition temporairement séparée des réserves latentes réalisées et de la plus-value immatérielle créée par le contribuable après la perte du régime fiscal cantonal atténuera cette charge. La charge fiscale ordinaire du canton concerné ne sera pleinement sensible qu'ultérieurement. Il s'ensuit que les cantons où la charge fiscale ordinaire de l'impôt sur le bénéfice est actuellement élevée doivent s'attendre, s'ils maintiennent cette charge au même niveau, à une fuite de substrat fiscal dans d'autres cantons, voire à l'étranger. En cas de fuite à l'étranger, il en résulterait une perte de substrat d'impôt sur le bénéfice pour la Confédération également;
c)
La charge fiscale sur les bénéfices soumis actuellement à l'imposition ordinaire et qui seront éligibles à la patent box diminue nettement à l'échelon des cantons et des communes, ce qui entraîne une baisse de leurs recettes.
L'ampleur de cet effet dépendra de la part des bénéfices actuellement soumis à l'imposition ordinaire qui seront éligibles à la patent box. Il vaut la peine de transférer à la patent box les brevets dont les bénéfices sont soumis actuellement à l'imposition ordinaire, surtout si ces brevets ont encore une longue durée résiduelle car l'imposition plus basse des bénéfices futurs compense les coûts du transfert. La patent box est donc attrayante aussi pour les nouveaux brevets. Pour ce qui est de la Confédération, elle enregistrera au contraire une légère augmentation de ses recettes, du fait que les charges d'impôt déductibles de l'assiette de l'impôt sur le bénéfice seront moindres.
L'attrait de la place économique augmente donc pour les activités éligibles à la patent box qui sont soumises actuellement à l'imposition ordinaire. Cela peut se traduire par une immigration de substrat fiscal et, par conséquent, par des recettes supplémentaires pour la Confédération et les cantons;
d)
à la différence des régimes fiscaux cantonaux actuels, la patent box est également ouverte aux personnes physiques dans le cadre de leur fortune commerciale. Étant donné que ces personnes détiennent des brevets beaucoup moins importants économiquement que les personnes morales, les baisses de recettes qui en résultent devraient rester très limitées.
3.1.1.2
Déductions majorées pour les dépenses de R&D
Dans le cadre de la présente réforme, les cantons peuvent prévoir des déductions majorées pour les dépenses de R&D, ces dépenses étant déductibles à plus de 100 %. Les personnes morales et, dans le cadre de leur fortune commerciale, les personnes physiques aussi peuvent bénéficier de cette mesure. Étant donné qu'elle est facultative pour les cantons, on ne peut tirer des conclusions sur ses conséquences financières. Les baisses des recettes cantonales dépendront i) du nombre de cantons qui offriront un tel encouragement, ii) de l'ampleur de cet encouragement, et iii) des effets dynamiques produits par l'encouragement de la R&D. Étant donné que 4702
cette mesure ne déploie ses effets qu'à l'échelon cantonal, elle n'entraînera pas de baisse des recettes de la Confédération. En fonction du nombre des cantons qui appliqueront cet instrument et de l'ampleur de l'encouragement, la Confédération pourrait même enregistrer une hausse minime de ses recettes car la charge fiscale déductible de l'assiette de l'impôt sur le bénéfice de la Confédération sera plus basse. Pour autant que cette mesure augmente l'activité de R&D en Suisse et que cette activité ait du succès, la création de valeur augmentera à long terme et génèrera des recettes supplémentaires pour la Confédération et les cantons.
3.1.1.3
Abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre
Le tableau ci-après montre que les recettes du droit de timbre d'émission sur le capital propre (droits de participation) présentent d'importantes fluctuations, sans toutefois qu'une tendance claire ne puisse être constatée. C'est pourquoi l'estimation des conséquences financières repose sur la valeur moyenne des dix dernières années.
Par rapport à la décennie 2005 à 2014, l'abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre devrait se traduire par une baisse des recettes de 228 millions de francs.
Tableau 9 Produit du droit de timbre d'émission sur le capital propre Année
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Moyenne décennale 20012010 Moyenne décennale 20022011 Moyenne décennale 20032012 Moyenne décennale 20042013 Moyenne décennale 20052014
Recettes en millions de francs
375.2 254.1 151.9 208.5 119.9 234.8 141.1 364.8 331.2 252.3 278.7 201.7 179.9 175.3 243.4 233.7 228.5 231.3 228.0
4703
Face à ces baisses de recettes, il y a des hausses de recettes non quantifiables pour la Confédération et les cantons découlant de la réduction du coût du financement par émission d'actions, qui déploie des effets positifs sur les investissements et l'attrait de la place économique.
3.1.1.4
Modifications de l'impôt sur le capital
Étant donné que cette mesure est facultative pour les cantons, il n'est pas possible d'estimer ses conséquences financières. Les éléments suivants influencent cependant le résultat. Tout d'abord, les barèmes particuliers de l'impôt sur le capital pour les entreprises qui en bénéficient sont supprimés en raison de l'abolition obligatoire des régimes fiscaux cantonaux, ce qui génère des recettes supplémentaires. Les cantons peuvent cependant choisir d'accorder des allégements pour les participations au capital qui sont imputables aux revenus de participations et de la patent box. Les recettes des cantons baissent dans la mesure où ils accordent de tels allégements. Au net, c'est toujours le cas lorsque des sociétés ne bénéficient pas actuellement de barèmes spéciaux pour les revenus de participations ou de patent boxes. Sinon l'effet net n'est pas certain. En définitive, les cantons sont également libres d'adapter le barème de leur impôt sur le capital, ce qui entraîne, suivant les cas, des hausses ou des baisses de recettes.
3.1.1.5
Modifications de la procédure d'imposition partielle
Le relèvement de l'imposition partielle à hauteur de 70 % produit des recettes supplémentaires. Dans le cadre d'un examen statique, elles sont estimées à 91 millions de francs par an pour l'impôt fédéral direct et à 331 millions de francs pour les impôts cantonaux. Sur ce montant, 135 millions de francs reviennent aux communes.
Cette estimation ne tient pas compte des comportements d'adaptation. En font partie les conséquences financières d'un éventuel recul des distributions de bénéfices ou une baisse de la croissance à long terme à la suite d'une élévation de la charge fiscale marginale sur les investissements financés par des prises de participations.
Ces modifications devraient par ailleurs profiter à l'AVS, car le versement de salaires redeviendra attrayant par rapport à la distribution de bénéfices.
3.1.1.6
Mise en oeuvre de la motion Pelli 13.3184
L'imputation forfaitaire d'impôt accordée aux entreprises et aux personnes physiques entraîne une réduction des impôts directs qu'ils doivent en Suisse. L'administration ne dispose d'aucune donnée permettant de déterminer le nombre des établissements stables qui pourraient faire valoir leur droit à l'imputation forfaitaire d'impôt en vertu de la nouvelle réglementation. C'est pourquoi il n'est pas possible de se prononcer sur les conséquences financières à en attendre. Des baisses de recettes résultent de l'amélioration de la possibilité d'imputation dans le cadre de l'imputation forfaitaire d'impôt. Vu la réglementation désavantageuse en vigueur, on peut supposer que le nombre des établissements stables d'entreprises étrangères qui réalisent en Suisse des 4704
bénéfices grevés d'un impôt résiduel dans un Etat tiers est modeste. C'est pourquoi les baisses statiques de recettes engendrées par cette mesure devraient être faibles.
Pour autant qu'il y ait de nouvelles implantations d'établissements stables, ces baisses statiques de recettes pourraient être compensées en tout ou en partie par les impôts sur le bénéfice de ces nouveaux établissements stables.
3.1.2
Qualité des estimations
La qualité des estimations relatives aux conséquences financières des différentes mesures varie fortement, ce qui dépend en partie de la base de données et en partie des comportements d'adaptation difficiles à évaluer.
Bien-fondé de l'estimation des conséquences financières
Tableau 10
Mesure
Qualité de l'estimation
Patent box + déclaration des réserves latentes
Une éventuelle erreur d'estimation découle principalement de la surestimation ou de la sous-estimation de la part des bénéfices soumis jusqu'à présent à l'imposition ordinaire qui relèveront désormais d'une patent box, en particulier sous l'aspect des comportements d'adaptation. En l'espèce, le manque de données sous-jacentes crée une incertitude considérable. Les erreurs éventuelles concernant l'estimation de l'ampleur des bénéfices à l'imposition actuellement privilégiée qui seront éligibles à la patent box sont moins graves. S'ils sont éligibles, les bénéfices seront imposés durablement dans une mesure semblable à celle d'aujourd'hui. Sinon, la déclaration des réserves latentes tempère la charge fiscale pendant cinq ans au maximum. Des baisses de recettes plus importantes ne se produiront qu'ensuite, que les cantons baissent leur impôt sur les bénéfices pour retenir les entreprises concernées ou que celles-ci déménagent en raison de la charge fiscale trop élevée.
Pas d'estimation, indication qualitative uniquement.
Déductions majorées pour les dépenses de R&D Abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre Modifications de l'impôt sur le capital Modifications de la procédure d'imposition partielle
Mise en oeuvre de la motion Pelli (13.3184) Déménagement de sociétés et de fonctions d'entreprise
L'estimation repose sur les recettes moyennes des dix dernières années; elle est fiable.
Pas d'estimation, indication qualitative uniquement.
L'estimation de l'imposition partielle du bénéfice distribué repose sur une enquête auprès de plusieurs cantons. La qualité des estimations statiques peut être qualifiée d'assez bonne.
Toutefois, les comportements d'adaptation sont difficilement prévisibles.
Pas d'estimation, indication qualitative uniquement.
Suivant l'évolution de la charge fiscale dans d'autres pays, la Suisse peut gagner ou perdre en attractivité en tant que lieu d'implantation pour les entreprises. Cela peut entraîner des arrivées ou des départs de sociétés entières ou de certaines de leurs fonctions. Les estimations des conséquences financières ne prennent pas en compte ces mouvements migratoires potentiels.
Ceux-ci sont cependant pertinents pour presque toutes les mesures, car le départ ou l'arrivée potentiels d'entreprises peut accroître ou réduire le recul des recettes. Les effets possibles augmentent donc l'incertitude liée à ces estimations.
4705
Mesure
Qualité de l'estimation
Adaptation de la structure des entreprises actuelles
Dans le cadre de la présente réforme et de la politique fiscale adoptée par les cantons, les sociétés domiciliées en Suisse devraient revoir et, le cas échéant, adapter leurs structures afin d'optimiser leur charge fiscale en fonction des nouvelles conditions fiscales. Il n'est pas possible de prédire l'ampleur de ces comportements d'adaptation, mais ils devraient avoir des conséquences substantielles sur le produit des impôts de la Confédération, des cantons et des communes.
3.1.3
Conséquences financières pour la Confédération
Le tableau ci-après présente une vue d'ensemble des conséquences des mesures de politique fiscale pour la Confédération.
Tableau 11 Conséquences financières des mesures de politique fiscale pour la Confédération Mesure
Conséquences financières statiques pour la Confédération
Conséquences financières dynamiques pour la Confédération
Patent box et déclaration des réserves latentes
A court terme, légère augmentation des recettes, car les charges d'impôt déductibles de l'assiette del'impôt fédéral sur le bénéfice, qui dépendent de l'actuelle imposition ordinaire du substrat cantonal de l'impôt sur le bénéfice éligible pour la patent box d'après le nouveau droit , diminueront.
Hausse des déductions au profit des dépenses de R&D
Légère augmentation des recettes en raison du moindre niveau des charges d'impôt déductibles, qui dépend de l'ampleur avec laquelle les cantons ont recours à la mesure.
Diminution annuelle des recettes: 228 millions de francs
A long terme, légère augmentation supplémentaire des recettes due au même effet, à condition que les cantons réduisent leur charge d'impôt sur le bénéfice. Toutefois, si la charge fiscale grevant les bénéfices non éligibles pour la patent box devait ne pas être compétitive et s'il en résultait, à long terme, un départ à l'étranger du substrat de l'impôt sur le bénéfice, les recettes de la Confédération diminueraient.
A long terme, augmentation de la création de valeur et des recettes à condition que la mesure permette d'augmenter et de mener à bien l'activité de R&D en Suisse.
Suppression du droit de timbre d'émission sur le capital propre
4706
La diminution des recettes statiques ne s'accompagne pas d'une augmentation quantifiable des recettes, qui résultera à plus long terme de la réduction des coûts des financements par émission de droits de participation et qui aura un effet positif sur l'activité d'investissement et sur l'attrait de la place économique.
Mesure
Conséquences financières statiques pour la Confédération
Adaptation de la procédure d'imposition partielle
Augmentation annuelle des recettes: 76 millions de francs (après déduction de la part cantonale de 17 %)
Mise en oeuvre de la motion Pelli (13.3184)
Conséquences financières dynamiques pour la Confédération
La hausse des recettes statiques s'accompagne d'une diminution des recettes en raison des changements de comportement qui se traduiront par une baisse des distributions de bénéfices et des investissements financés par les droits de participation.
Légère baisse des recettes, pas Si de nouveaux établissements quantifiable précisément en stables s'installent sur le raison du manque de données. territoire, la baisse des recettes statiques pourrait être totalement ou partiellement compensée par la hausse des recettes découlant des impôts sur le bénéfice des nouveaux établissements stables.
Comme aucune mesure n'est prévue pour remplacer les intérêts imposés jusqu'à présent à un taux privilégié, principalement dans le cadre de la Swiss Finance Branch et des sociétés holding, provenant des prêts intragroupe, les recettes devraient diminuer en raison de la délocalisation des fonctions et de la fuite des sociétés à l'étranger si les charges d'impôt proposées par les pays concurrents pour ces activités continuent d'être nettement inférieures à 10 %. La baisse de recettes qui en découlera directement pour la Confédération est estimée à un plafond de 0,2 milliard de francs. Cette donnée ne tient pas compte des réductions indirectes de recettes que subiront les fournisseurs de prestations ni du risque de délocalisation d'autres fonctions centrales des groupes dû aux effets de synergie internes aux groupes.
Outre celles de politique fiscale, les mesures de compensation verticale auront aussi des conséquences financières pour la Confédération, puisqu'il en résultera des dépenses supplémentaires se chiffrant à 1 milliard de francs. L'adaptation de la péréquation des ressources (adoption du facteur zêta) n'occasionnera pas de charges supplémentaires à la Confédération. Les contributions complémentaires qui seront allouées aux cantons à faible potentiel de ressources pendant sept ans se traduiront néanmoins par des dépenses supplémentaires de 180 millions de francs par année.
Ce montant sera couvert cependant par l'accord conclu entre la Confédération et les cantons dans le cadre du programme de consolidation 2011-2013, qui prévoit que les fonds de la Confédération libérés dans le cadre de la compensation des cas de rigueur seront investis en faveur des cantons.
Le tableau 12 récapitule selon un point de vue statique les conséquences financières (dans la mesure où elles sont quantifiables) de la troisième réforme de l'imposition des entreprises pour la Confédération, abstraction faite toutefois des éventuels effets dynamiques sur l'impôt fédéral direct. De tels effets se manifesteront si les nouvelles conditions-cadres fiscales poussent des entreprises à quitter la Suisse ou à délocaliser des fonctions (diminution des recettes) ou si, au contraire, de nouvelles entreprises ou fonctions s'établissent dans le pays, ou encore si des entreprises qui y sont déjà établies enregistrent une plus forte
croissance de leur bénéfice (augmentation des recettes). Les autres changements de comportement des entreprises, tels que les restructurations, ne sont pas non plus pris en considération. Ces effets dynamiques 4707
ne sont pas quantifiables. Le but de la troisième réforme de l'imposition des entreprises étant toutefois de maintenir, voire de renforcer, la compétitivité fiscale de la Suisse, les effets dynamiques positifs et négatifs devraient se compenser.
Le tableau tient compte également des mesures de compensation financière au niveau fédéral.
Tableau 12 Vue d'ensemble des conséquences financières et de la compensation financière au niveau de la Confédération (calculs statiques avec résultats arrondis; conséquences sur la part cantonale actuelle aux recettes fiscales déjà prises en compte) Volume en milliards Conséquences financières de la troisième réforme de l'imposition des entreprises par année (- charges, + allègements)
Recettes Suppression du droit de timbre d'émission sur le capital propre Adaptation de la procédure d'imposition partielle Déclaration des réserves latentes Mise en oeuvre de la motion Pelli (13.3184)
0.2 +0.1 pour mémoire pour mémoire
Dépenses Mesures de compensation verticale Contribution complémentaire
1.0 0.2
Total
1.3
Compensation financière Mesures concernant les recettes Augmentation de l'effectif des inspecteurs fiscaux Mesures concernant les dépenses Déjà prévu dans le plan financier (abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre) Epuisement de la compensation des cas de rigueur RPT Dépenses (résidu) Total
4708
0.3 0.2 0.2 0.6 1.3
3.2
Conséquences pour les cantons et les communes, ainsi que les centres urbains, les agglomérations et les régions de montagne
Le tableau 13 présente une vue d'ensemble des conséquences des mesures de politique fiscale pour les cantons et les communes.
Tableau 13 Conséquences financières des mesures de politique fiscale pour les cantons et les communes Mesure
Conséquences financières statiques pour les cantons et les communes
Patent box + déclaration des réserves latentes
A court terme, les conséquences financières correspondront pour l'essentiel à la diminution des recettes générées par l'actuelle imposition ordinaire des bénéfices qui, d'après le nouveau droit, seront éligibles pour la patent box.
Hausse de la déduction des dépenses R&D
Impôt sur le capital
Adaptation de la procédure d'imposition partielle
Mise en oeuvre de la motion Pelli (13.3184)
Conséquences financières dynamiques pour les cantons et les communes
A long terme, c'est-à-dire après que la phase d'imposition séparée consécutive à la déclaration des réserves latentes aura pris fin, le recul des recettes pourrait s'accentuer encore, soit parce que le substrat de l'impôt sur le bénéfice quittera la Suisse, soit parce que, pour éviter qu'il ne la quitte, il sera nécessaire de diminuer cet impôt.
Dès lors que les cantons appliDès lors que les mesures perquent les mesures volontaires, mettent une augmentation de ils subissent des diminutions de l'activité R&D en Suisse et que recettes statiques, dont celle-ci porte ses fruits, les pertes de recettes statiques l'ampleur dépend des cantons s'accompagnent sur le long qui mettent en oeuvre ces mesures ainsi que des modalités terme de recettes, et ce en raison d'une création de valeur plus de ces dernières.
élevée.
La mesure étant facultative pour les cantons, il n'est pas possible d'en estimer les conséquences financières.
Augmentation des recettes: La diminution des recettes 346 millions de francs par an s'accompagne d'une augmenta(y c. la part cantonale de 17 %) tion des recettes statiques en raison de changements de comportement visibles sous la forme de réductions des bénéfices ainsi que par la diminution des investissements financés par émission de droits de participation.
Léger manque de données: Si de nouveaux établissements diminution des recettes imposstables s'installent sur le terrisible à quantifier toire, la diminution des recettes statiques pourrait être compensée, entièrement ou en partie, par l'augmentation des recettes provenant de l'impôt sur le bénéfice acquitté par ces nouveaux établissements stables.
4709
D'un point de vue statique, les cantons et les communes subiront les conséquences financières suivantes: si les revenus de sociétés fiscalement privilégiées jusqu'à présent sont désormais imposés dans le cadre de la patent box, la réforme n'aura que peu d'incidence sur les finances des cantons et des communes. La patent box entraînera cependant une diminution des recettes si elle est appliquée à des revenus imposés au taux normal jusque-là. La révision de l'impôt sur le capital et la déclaration des réserves latentes en cas de suppression des régimes fiscaux cantonaux devraient avoir, elles aussi, une incidence financière moindre. Cette dernière mesure est toutefois limitée à cinq ans. La hausse des déductions fiscales au profit de R&D fera elle aussi baisser les recettes. Cette mesure n'étant pas obligatoire, l'ampleur de cette baisse dépendra de la décision des cantons à cet égard (application ou non, et, si oui, dans quelle proportion). En revanche, la révision de la procédure d'imposition partielle devrait générer des recettes supplémentaires pour les participations qualifiées (0,3 milliard de francs par an). Tout compte fait, les conséquences financières chiffrables des diverses composantes de la réforme pour les cantons et les communes provoqueront des pertes à hauteur d'au moins 0,4 milliard de francs par an.
Aucune mesure n'étant prévue jusqu'à maintenant pour remplacer les taux fiscaux privilégiés des prêts intragroupes, notamment dans la cadre de la Swiss Finance Branch et des sociétés de holding, une baisse des recettes due à l'émigration ainsi qu'une délocalisation de certaines fonctions à l'étranger sont à prévoir, pour autant que le taux d'imposition qui y est proposé soit nettement inférieur à 10 %. Pour les cantons, les baisses directes de recettes qui en découlent pourraient atteindre 0,1 milliard de francs par an. Les baisses de recettes indirectes, découlant de la fourniture de prestations et des risques provoqués par l'émigration de fonctions internes centrales, ne sont cependant pas comprises dans ce chiffre en raison des effets de synergie internes.
Ne sont toutefois pas non plus pris en considération les effets dynamiques, ni la diminution des recettes qui résulterait d'éventuelles baisses des taux cantonaux d'imposition du bénéfice. Afin de contrer la menace d'évasion des
sociétés mobiles ou plus exactement de la substance fiscale mobile vers d'autres collectivités territoriales, il se peut que les cantons ressentent le besoin de diminuer leur taux d'imposition des bénéfices. Sont généralement concernés les cantons dont les charges fiscales sont moyennes à élevées, pour autant qu'ils n'aient pas de nouvelles mesures remplissant au moins partiellement les caractéristiques d'une réglementation spéciale (patent box, réductions en faveur de R&D et modification de l'impôt sur le capital) à disposition. Une telle baisse bénéficierait également aux sociétés imposées jusque-là à un taux normal. En adoptant les mesures concernant les dépenses, la Confédération allège la charge des cantons, à qui elle facilite la transition vers une fiscalité des entreprises qui reste compétitive. La baisse des taux cantonaux réduit les activités d'investissement des entreprises déjà établies et rend la place économique suisse plus attrayante. Ces deux effets augmentent le substrat fiscal et, sur le long terme, entraînent des recettes supplémentaires.
Les entreprises s'adapteront au nouveau contexte national et international. Selon la stratégie fiscale qu'adopteront les cantons et les Etats étrangers, cela entraînera en fin de compte un afflux ou une fuite de substance fiscale. En principe, la position de la Suisse à cet égard est plutôt favorable: avec la réforme, elle restera une place économique attrayante et compétitive sur le plan international, avec une charge fiscale faible pour les activités à forte composante de recherche (patent box, réduc-
4710
tions en faveur de R&D) et un taux d'imposition du bénéfice globalement plus faible qu'aujourd'hui pour tous les cantons.
Les mesures de compensation verticale de la Confédération assureront aux cantons des recettes supplémentaires à partir de 2019, pouvant atteindre 1 milliard de francs par année. Pour les cantons, l'ajustement de la péréquation des ressources ne déploiera ses effets financiers qu'en 2023. La modification correspondante des versements compensatoires n'est cependant que difficilement quantifiable à l'heure actuelle. De plus, les cantons aux plus faibles ressources bénéficieront de contributions complémentaires à hauteur de 180 millions de francs (à partir de 2023 également).
3.3
Conséquences au niveau économique
3.3.1
Politique fiscale axée sur les objectifs
Outre l'objectif purement fiscal, qui est d'assurer des recettes aux pouvoirs publics, l'imposition des entreprises, qui inclut l'imposition des entreprises elles-mêmes et celle des détenteurs de parts dans ces dernières, doit poursuivre des objectifs de prospérité37. C'est ainsi que l'objectif de compétitivité de la place économique et l'objectif d'efficacité découlent de l'objectif d'ordre supérieur qu'est la prospérité nationale.
L'objectif de compétitivité de la place économique inclut des conditions-cadres fiscales attrayantes pour les entreprises qui ne sont pas dépendantes de leur emplacement géographique. Ces conditions-cadres doivent favoriser l'implantation de nouvelles entreprises, prévenir la délocalisation des bénéfices à l'étranger et garantir la sécurité du droit et de la planification. Du point de vue de l'attrait de la place économique, il peut être judicieux de différencier la charge fiscale en fonction de la mobilité des entreprises.
37 38
1.
Implantation d'entreprises: une conception attrayante de l'imposition des entreprises favorise l'implantation de ces dernières. C'est pourquoi il faut veiller à ce que la charge fiscale moyenne effective soit peu élevée.
2.
Prévention de la délocalisation des bénéfices à l'étranger: les éléments pouvant inciter les entreprises à délocaliser leurs bénéfices à l'étranger doivent être aussi réduits que possible. C'est pourquoi il faut veiller à ce que les taux statutaires de l'impôt sur le bénéfice soient peu élevés.
3.
Charge fiscale différenciée en fonction de la mobilité: pour atteindre l'objectif de compétitivité de la place économique, il peut être avantageux de différencier la charge fiscale en fonction de la mobilité de la base d'imposition, autrement dit de veiller à ce que la charge fiscale soit inversement proportionnelle à la mobilité de la base.38
4.
Sécurité du droit et de la planification: l'imposition des entreprises doit garantir la sécurité du droit et de la planification. Pour que ce soit le cas, il est indispensable qu'elle soit reconnue et acceptée sur le plan international.
L'objectif de prospérité est inscrit à l'art. 94, al. 2, Cst.
Concernant la mobilité des bases fiscales, cf. l'encadré consacré au ch. 1.1.1 aux revenus de facteurs mobiles
4711
L'objectif d'efficacité consiste à limiter autant que possible les pertes d'efficacité. Il est réputé atteint si la charge fiscale sur les investissements marginaux, c'est-à-dire des investissements encore rentables avant impôt, est peu élevée, si l'imposition est conçue de manière à ne pas avoir d'incidence sur les décisions, autrement dit à ne pas fausser les décisions entrepreneuriales, et, enfin, si l'imposition est simple sur le plan administratif.
1.
Charge fiscale sur les investissements marginaux peu élevée: l'imposition des entreprises grève les investissements et tend ainsi à affaiblir les incitations à investir. Cette barrière à l'investissement doit être levée grâce à une charge fiscale marginale effective peu élevée, de façon que le cumul de capital favorisant la croissance soit le moins possible entravé.
2.
Neutralité quant aux décisions: l'imposition des entreprises ne doit pas fausser les décisions entrepreneuriales, en particulier les choix de la forme juridique, des projets d'investissement et des formes de financement. A cet égard, la neutralité quant au financement est la plus importante, car les manquements à cette dernière sont ceux dont résultent les distorsions les plus graves.
Neutralité quant à la forme juridique: cette neutralité implique que le choix de la forme juridique (société de personnes ou société de capitaux) ne doit pas être influencé par des réflexions d'ordre fiscal.
Neutralité quant aux investissements: cette neutralité requiert que le système fiscal ne fausse pas les décisions relatives au choix de l'un ou l'autre projet d'investissement.
Neutralité quant au financement: cette neutralité implique que le choix entre différentes formes de financement ne doit pas être faussé pour des raisons fiscales. En particulier, le choix entre thésaurisation et distribution du bénéfice ne doit pas être influencé par des réflexions d'ordre fiscal (neutralité quant à l'utilisation du bénéfice). De plus, le capital propre et le capital étranger doivent bénéficier d'une égalité de traitement fiscal (neutralité quant à la structure du capital).
3.
Simplicité administrative: l'imposition des entreprises occasionne des coûts de perception et d'acquittement. Ces coûts d'exécution doivent être aussi peu élevés que possible.
3.3.2
Conséquences pour l'objectif de compétitivité de la place économique
Les évaluations suivantes se réfèrent uniquement aux conséquences sur la position concurrentielle de la Suisse qui découlent des mesures fiscales proposées dans le cadre de la présente réforme. Bien entendu, la position concurrentielle de la Suisse est aussi déterminée, et ce dans une grande mesure, par d'autres facteurs locaux.
4712
3.3.2.1
Suppression des statuts fiscaux, des sociétés principales et de la Swiss Finance Branch
Dans l'intérêt de la sécurité du droit et de la planification, qui ne peut être assurée que moyennant l'acceptation internationale du système suisse d'imposition des entreprises, il y a lieu d'abolir le statut fiscal spécial découlant de l'art. 28 LHID, la répartition spéciale concernant les sociétés principales ainsi que la pratique dite de la Swiss Finance Branch.
3.3.2.2
Introduction d'une patent box
Les bénéfices qui sont actuellement imposés de façon préférentielle dans le cadre des sociétés à statut fiscal spécial et seront éligibles pour la patent box d'après le nouveau droit seront soumis à une charge fiscale à peu près équivalente à celle d'aujourd'hui, au niveau tant fédéral que cantonal.
Quant aux bénéfices qui étaient soumis à l'imposition ordinaire et qui seront désormais éligibles pour la patent box, la charge fiscale cantonale et communale se réduira sensiblement. Pour ces sociétés, la Suisse y gagne en attractivité fiscale de sa place économique, mais elle doit garder à l'esprit la diminution de recettes pour les cantons et les cantons.
Etant donné que la patent box ne peut être utilisée que dans l'Etat de résidence du détenteur du brevet et que l'approche Nexus rattache principalement la réduction de l'assiette fiscale et donc la réduction de l'impôt à la part indigène des activités de R&D, la diversification géographique des activités de R&D n'est pas attrayante du point de vue de l'approche Nexus. Cette dernière encourage donc tendanciellement la concentration géographique des activités de R&D. De ce fait, les entreprises, qui souhaitent maintenir, pour des raisons d'exploitation, des sites de R&D qui coopèrent entre eux dans différents pays, doivent faire face à un désavantage concurrentiel.
3.3.2.3
Déductions élevées pour les dépenses de R&D
Comme la patent box, qui favorise le résultat des activités de R&D, les déductions élevées pour les dépenses de R&D sont utiles à l'encouragement des activités de R&D du point de vue des inputs. En l'occurrence, les déductions élevées peuvent compléter la patent box dans les trois domaines suivants:
la patent box ne peut être utilisée que pour une partie des activités de R&D.
Une déduction élevée supplémentaire pour les dépenses de R&D peut donc aussi favoriser les activités de R&D qui n'entraînent aucun bénéfice ultérieur imposé de manière préférentielle dans la patent box.
Certains pays proposent, outre la patent box, également un encouragement en amont. Si la Suisse devait y renoncer, elle risquerait de ne pas se montrer assez attractive dans sa capacité à regrouper des activités de R&D sur le territoire national par rapport à des pays qui proposent les deux mesures d'encouragement.
4713
3.3.2.4
Si au contraire, pour des raisons d'exploitation, une entreprise active à l'échelle mondiale, ne souhaite pas rattacher ses infrastructures de R&D à un seul site, mais vise à maintenir des sites de R&D qui coopèrent entre eux dans différents pays, du point de vue de l'approche Nexus, le taux d'encouragement est relativement faible. Par conséquent, une déduction élevée supplémentaire pour les dépenses de R&D compense ce désavantage pour la patent box.
Déclaration des réserves latentes
Si une entreprise arrive de l'étranger et est donc assujettie à l'impôt en Suisse, elle peut déclarer, dans son bilan fiscal, les réserves latentes et la plus-value qu'elle a elle-même réalisée sans incidence sur l'impôt. Est réservée l'éventuelle imposition de ces réserves latentes dans le pays d'origine. Les amortissements opérés ensuite sur ces réserves réduisent le bénéfice imposable et, partant, la charge fiscale sur le bénéfice. Le départ et l'arrivée d'entreprises seront traités, en ce qui concerne la prise en compte des réserves latentes, de façon symétrique. La mesure pourrait néanmoins résulter en une augmentation de l'attrait de la place économique suisse, si des sociétés installées dans des paradis fiscaux dont le propre attrait diminue en raison des développements internationaux décident de s'implanter en Suisse. En ce qui concerne les arrivées à partir d'autres pays que la prise en compte des réserves latentes ne devrait pas exercer d'influence sur l'attrait de la place économique suisse, car cette prise en compte sera généralement contrebalancée par une imposition au départ dans le pays de provenance.
Suite à la suppression des statuts fiscaux cantonaux, le taux exonéré jusqu'à présent pour les sociétés concernées diminue. Dans la mesure où les réserves latentes et la plus-value que l'entreprise a elle-même réalisée sont imputables à ce taux non imposable, elles seront traitées séparément, à savoir réduites et imposées, lors de la réalisation au cours des cinq prochaines années. L'imposition séparée des réserves latentes réduit, lors des périodes suivantes, le bénéfice imposable des impôts cantonaux et communaux et allège ainsi l'ensemble de la charge fiscale. Ce n'est qu'après l'imposition séparée que la charge fiscale ordinaire en vigueur déploie tous ses effets dans chaque canton. Il s'ensuit que les cantons où la charge fiscale ordinaire de l'impôt sur le bénéfice est actuellement élevée devront s'attendre, s'ils maintiennent cette charge au même niveau, à une délocalisation de fonctions, voire à une fuite de sociétés, dans d'autres cantons ou à l'étranger.
3.3.2.5
Suppression du droit de timbre d'émission sur le capital propre
L'abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre fera diminuer la charge fiscale de l'impôt sur le bénéfice grevant les financements par émission de droits de participation. Elle profitera ainsi à toutes les sociétés qui émettent du nouveau capital propre, pour quelque raison que ce soit. Cela vaudra en particulier pour les sociétés à capital très important ou les centrales de groupes s'établissant en Suisse.
4714
3.3.2.6
Abaissement des taux cantonaux de l'impôt sur le bénéfice
Les réductions des taux cantonaux d'imposition du bénéfice feront diminuer la charge fiscale statutaire et la charge fiscale effective moyennes des sociétés assujetties, ce qui présente un double avantage: d'une part, les sociétés déjà établies en Suisse seront moins incitées à délocaliser leur bénéfice à l'étranger et, d'autre part, la place économique suisse gagnera en attrait pour les sociétés susceptibles de s'y établir. De telles réductions s'accompagnent cependant d'importants effets d'aubaine par rapport aux réglementations spéciales mis à profit par les entreprises déjà établies et liées au lieu. Il s'agit donc d'une mesure qui permet certes d'augmenter l'attrait de la place économique, mais à un prix élevé par rapport aux réglementations spéciales, et qui est liée toutefois à une sécurité juridique et à une sécurité de la planification élevées.
3.3.2.7
Autres mesures
En général, l'adaptation de la procédure d'imposition partielle n'a pas d'influence sur les décisions du lieu d'implantation de l'entreprise. La mesure ne se répercute que sur le lieu de domicile des investisseurs. Dans ce contexte, la Suisse est moins attractive pour les investisseurs qualifiés. Le lieu de domicile des investisseurs est toutefois moins important que le lieu d'implantation de l'entreprise.
3.3.2.8
Aucune mesure de remplacement pour les intérêts intragroupe
Etant donné qu'aucune mesure n'est prévue, mesure qui pourrait remplacer jusqu'à présent les intérêts imposés de manière privilégiée provenant de prêts intragroupe, notamment dans le cadre de Swiss Finance Branch et de sociétés holding, il faut s'attendre à des délocalisations et à des transferts de fonctions à l'étranger, dans la mesure où des sites concurrents peuvent continuer à proposer des charges fiscales nettement inférieures à 10 %.
3.3.3
Conséquences pour l'objectif d'efficacité
3.3.3.1
Charge fiscale sur les investissements marginaux peu élevée
L'abolition du statut fiscal spécial découlant de l'art. 28 LHID, de la répartition spéciale concernant les sociétés principales ainsi que de la pratique dite de la Swiss Finance Branch aura initialement pour effet d'augmenter la charge fiscale marginale effective. Différentes mesures de la réforme visent à atténuer cet effet.
L'adoption de la patent box réduit la charge fiscale marginale effective au niveau de l'impôt sur le bénéfice perçu par les cantons et les communes, dès lors que l'investissement débouche sur le dépôt d'un brevet. Les revenus du brevet bénéficient alors de l'imposition préférentielle. La promotion fiscale des activités de R&D
4715
diminue également la charge fiscale effective des entreprises éligibles sous forme d'une déductibilité importante des dépenses de R&D.
Quant à l'abolition du droit de timbre d'émission sur le capital propre, elle fera diminuer la charge fiscale marginale effective grevant les investissements financés par du nouveau capital propre. Cette mesure déploiera des effets très ciblés, car elle réduira uniquement la charge fiscale sur les nouveaux investissements, autrement dit les investissements non encore opérés, et ne provoquera donc pas d'effets d'aubaine contrairement à une baisse du taux de l'impôt sur le bénéfice sous la forme d'un allégement des revenus provenant d'investissements déjà opérés. De plus, par rapport à d'autres impôts visant à imposer le revenu du patrimoine des sociétés de capitaux selon le principe de la source (impôt sur le bénéfice et impôt sur le capital), le droit de timbre d'émission ne présente aucun avantage, comportant au contraire divers autres inconvénients:
39
Assiette fiscale insuffisante: le droit de timbre d'émission sur le capital propre grève le revenu escompté à la faveur d'une imposition ex ante et non le revenu effectivement obtenu, comme le ferait une imposition ex post. À l'aune de la capacité économique, il en résulte une surimposition des investissements financés par des fonds propres qui n'ont pas atteint par la suite la rentabilité escomptée initialement. De plus, des investissements très rentables sont sous-imposés, car des rentes économiques constituant des éléments du revenu demeurent non imposées39. Cela n'est pas judicieux du point de vue de l'efficacité de l'allocation des capitaux, car l'imposition des rentes économiques ne provoque pratiquement pas d'effets de distorsion.
Étant donné qu'il ne tient pas compte des différences de rentabilité d'un investissement, le droit d'émission sur le capital propre est aussi inférieur à l'imposition ex-post du revenu effectivement réalisé du point de vue de l'équité fiscale horizontale.
Perte de l'effet d'assurance de l'imposition: l'imposition ex ante du revenu escompté annule en outre l'effet d'assurance de l'imposition du revenu effectivement réalisé. À la différence de l'imposition ex ante, le fisc participe cependant au risque en cas d'imposition ex post, c'est-à-dire à la réussite ou à l'échec des investisseurs. En raison de cet effet d'assurance (effet Domar-Musgrave), les investisseurs se contentent d'une prime de risque plus basse. Dans un cas d'espèce, l'effet d'assurance devient important en particulier lorsque la majeure partie de la fortune du détenteur de parts se compose de parts d'une seule société. Cette situation n'est pas inhabituelle pour le propriétaire d'une entreprise. En raison du risque accumulé, la répartition des risques au moyen de la diversification du portefeuille habituellement conseillée lui reste en effet interdite.
Une rente économique est égale à l'excédent des revenus sur l'ensemble des coûts d'opportunité de leur obtention. En cas d'investissement, les coûts d'opportunité se composent de l'ensemble des postes de charges (coûts des matières premières et des sousproduits, machines, services, salaires, impôts, intérêts sur le capital étranger, etc.) plus les intérêts usuels sur le capital propre engagé. Si les revenus escomptés couvrent juste les coûts d'opportunité, la valeur actuelle est égale à zéro et l'investissement est encore juste rentable. Si les revenus sont supérieurs aux coûts d'opportunité, la valeur actuelle est plus élevée et une rente économique se forme. Etant donné qu'une valeur actuelle égale à zéro suffit pour qu'un projet d'investissement soit rentable, la rente économique ne joue pas de rôle dans la décision de réaliser un projet d'investissement.
4716
Les réductions des taux cantonaux d'imposition du bénéfice auront aussi pour effet de dégrever les investissements financés par du nouveau capital propre (financement par émission de droits de participation) ou par des bénéfices thésaurisés (autofinancement). A la différence de l'abolition du droit de timbre d'émission, elles provoqueront cependant des effets d'aubaine, car elles allégeront aussi la charge fiscale des bénéfices résultant des investissements déjà opérés. Elles ne seront donc pas de nature à inciter à investir.
La prise en compte des réserves latentes ne sera pas non plus de nature à inciter à investir, car le potentiel d'amortissements supplémentaires qui en résultera ne dépendra en rien du fait que les entreprises génèrent ou non des flux de paiements supplémentaires liés à de nouveaux investissements.
Relevons enfin que si les entreprises sont financées par des personnes physiques domiciliées en Suisse, la charge fiscale des ménages jouera aussi un rôle. Sur la base des adaptations de la procédure d'imposition partielle, la charge fiscale pour les investisseurs qualifiés augmente dans la plupart des cantons lors du financement des participations.
3.3.3.2
Effets positifs extérieurs
Outre la promotion de la place économique, une incitation fiscale des activités de R&D peut également remédier à une défaillance du marché. Cette défaillance se manifeste par le fait que les innovations ne peuvent pas être toujours protégées.
Lorsqu'une entreprise développe de nouveaux produits, des bénéfices sont possibles, à condition que d'autres sujets économiques ne soient pas en mesure de copier la technologie. Pour ces derniers, l'imitation de l'innovation est avantageuse car ils n'ont pas à supporter les frais de développement de l'innovation. Étant donné que l'entreprise qui innove ne tient pas compte du fait que d'autres entreprises (ou foyers) pourraient exploiter l'innovation, l'approvisionnement en R&D tend à être insuffisant et une intervention correctrice de l'Etat serait par conséquent indiquée.
La mesure déploie donc aussi des effets positifs sur l'objectif d'efficience.
3.3.3.3
Imposition sans incidence sur les décisions des agents économiques
Choix de la forme juridique La neutralité de la forme juridique suppose que celle-ci (société de personnes ou de capitaux) ne soit pas choisie en fonction de considérations fiscales. A situation économique similaire, elle est assurée si le détenteur de parts dans une société de personnes est soumis à une charge fiscale (impôt sur le revenu et cotisations sociales) équivalente à celle d'un détenteur de parts dans une société de capitaux (impôt sur le bénéfice de l'entreprise et imposition des bénéfices distribués).
C'est plus ou moins le cas dans le droit en vigueur, comme le montre le tableau suivant sur les détenteurs de droits de participation /entrepreneurs assujettis à la charge fiscale maximale dans le chef-lieu du canton respectif. La comparaison est incomplète, car les cotisations AVS du participant à une société des personnes ne sont pas comptabilisées et l'impôt sur le capital ainsi qu'un éventuel droit de timbre 4717
d'émission sur le capital propre ont été omis pour le participant à une société de capitaux.
Tableau 14 Imposition maximale d'un participant à une société de personnes par rapport à celle d'un détenteur d'une participation qualifiée dans une société de capitaux, 2014 Tableau Imposition maximale d'un participant à une société de personnes par rapport à celle d'un détenteur d'une participation qualifiée dans une société de capitaux, 2012
ZH BE LU UR SZ OW NW GL ZG FR SO BS BL SH AR AI SG GR AG TG TI VD VS NE GE JU
Participant à une société de personnes
Participant à une société de capitaux Droit en vigueur
Réforme proposée
Zurich Berne Lucerne Altdorf Schwyz Sarnen Stans Glaris Zoug Fribourg Soleure Bâle Liestal Schaffhouse Herisau Appenzell Saint-Gall Coire Aarau Frauenfeld Bellinzona () Lausanne Sion Neuchâtel Genève Delémont
40.0 % 41.4 % 30.8 % 25.6 % 23.7 % 24.1 % 25.6 % 31.6 % 22.9 % 36.0 % 34.3 % 37.5 % 42.2 % 32.3 % 30.5 % 25.5 % 33.5 % 32.4 % 34.3 % 32.5 % 40.9 % 47.7 % 40.9 % 39.3 % 45.0 % 41.5 %
37.8 % 40.1 % 26.8 % 25.8 % 22.8 % 24.2 % 24.8 % 27.4 % 25.3 % 35.0 % 37.9 % 37.7 % 38.4 % 30.5 % 28.6 % 24.9 % 32.0 % 32.9 % 29.0 % 32.7 % 40.1 % 48.5 % 40.9 % 37.6 % 44.6 % 40.6 %
43.2 % 45.6 % 31.2 % 30.3 % 28.5 % 27.4 % 28.3 % 34.3 % 28.3 % 39.9 % 40.6 % 42.6 % 44.1 % 35.0 % 31.3 % 29.5 % 36.6 % 35.6 % 35.8 % 35.5 % 43.4 % 49.4 % 44.1 % 40.8 % 48.0 % 43.9 %
Minimum Maximum
22.9 % 47.7 %
22.8 % 48.5 %
27.4 % 49.4 %
Source: AFC
Dans cette hypothèse, les participants sont soumis au taux d'imposition maximum.
Si celui-ci n'est pas atteint, le recul de la charge fiscale du participant à une société de personnes est proportionnellement supérieur à celui de la charge fiscale du parti4718
cipant à une société de capitaux, car l'impôt sur le revenu déploie pleinement ses effets. Toutefois, la charge du participant à une société de capitaux diminue si cette dernière thésaurise une partie du bénéfice réalisé, dans la mesure où les gains épargnés peuvent être perçus nets d'impôt en tant que gains en capital lors d'une cession partielle ou totale des droits de participation.
Pour les détenteurs d'une participation qualifiée dans une société de capitaux, la réforme conduira dans tous les cantons à relever les taux d'imposition partielle sur les bénéfices distribués. Dès lors, la charge fiscale du détenteur de droits de participation/entrepreneur à une société de capitaux augmentera. Celui-ci bénéficiera cependant au niveau cantonal de la baisse de l'impôt sur le bénéfice qui est attendue après la mise en oeuvre de la troisième réforme de l'imposition des entreprises, de sorte que la charge fiscale des participants à des sociétés de capitaux devrait de nouveau fléchir. Somme toute, selon le canton, il en résulte une charge supplémentaire ou une diminution de la charge par rapport au droit en vigueur. Les conséquences pour la neutralité de la forme juridique ne sont donc pas claires dans le cas d'espèce. Compte tenu de la baisse attendue des taux de l'impôt sur le bénéfice, la modification des taux d'imposition partielle paraît justifiée en respectant la neutralité de la forme juridique.
Choix des sources de financement La neutralité du financement suppose que la forme de ce dernier ne fasse pas l'objet d'une distorsion fiscale. En particulier, le choix entre thésaurisation et distribution du bénéfice ne doit pas être influencé par des réflexions d'ordre fiscal (neutralité quant à l'utilisation du bénéfice). De plus, le capital propre et le capital étranger doivent bénéficier d'une égalité de traitement fiscal (neutralité quant à la structure du capital).
Le tableau 15 présente les impôts grevant le financement d'un investissement marginal au niveau des entreprises et des ménages.
Tableau 15 Types d'impôt grevant les sources de financement
Entreprises
Ménages
Financement par apport de capital propre
Autofinancement
Impôt sur le bénéfice
Impôt sur le bénéfice Impôt sur le capital
Impôt sur le capital Droit de timbre d'émission sur le capital propre Impôt sur les bénéfices distribués Impôt sur la fortune
Impôt sur les gains en capital Impôt sur la fortune
Financement par capital étranger
Impôt sur les intérêts Impôt sur la fortune
Au niveau des entreprises, aucun impôt ne grève le financement par capital étranger, car les intérêts correspondants sont déductibles en tant que charges de la base de calcul de l'impôt sur le bénéfice. Si le financement repose sur le capital propre, cetteassiette fiscalene diminue pas; il est donc soumis à l'impôt sur le bénéfice, auquel s'ajoute l'impôt sur le capital. Le droit de timbre d'émission sur le capital propre n'est prélevé que sur le capital propre souscrit hors de l'entreprise, c'est-à4719
dire sur le financement par apport de capital propre. Il n'affecte pas l'autofinancement. Le financement par apport de capital propre constitue donc le type de financement le plus onéreux pour les entreprises, suivi par l'autofinancement, alors que le financement par capital étranger est exempté d'impôt. La charge fiscale de l'entreprise est pertinente pour les investisseurs suisses qui ne sont pas imposables en tant que ménages (investisseurs institutionnels, par ex.) et pour les investisseurs étrangers.
S'y ajoute, pour les personnes physiques en Suisse, la charge fiscale au niveau des ménages. Pour l'essentiel, l'impôt sur la fortune grève de manière similaire les différents types de financement. La faible évaluation des actions non cotées peut toutefois conduire à un traitement inégal. Les intérêts du capital étranger sont intégralement pris en compte pour l'impôt sur le revenu, qui grève donc entièrement le financement par capital étranger. C'est également le cas du financement par apport de capital propre si l'investisseur ne peut pas bénéficier d'une imposition partielle des bénéfices distribués. En général, les gains en capital sont exonérés d'impôt, de sorte que l'autofinancement au niveau des ménages n'est assujetti qu'à l'impôt sur la fortune. La charge cumulée des entreprises et des ménages est la plus élevée pour le financement par apport de capital propre, alors que, selon la situation, l'autofinancement ou le financement par capital étranger est imposé le plus faiblement.
Le tableau suivant révèle une grande divergence des charges fiscales marginales selon le type de financement. Le droit en vigueur n'est pas neutre en la matière, car l'imposition des sources de financement est très hétérogène. Concernant la charge cumulée des entreprises et des ménages, l'autofinancement est le plus avantageux pour les investissements marginaux en raison de l'exonération fiscale des gains en capital. Il devance en général le financement par apport de capital propre, qui est souvent moins cher que celui par capital étranger pour les investisseurs pouvant bénéficier d'une imposition partielle des bénéfices distribués. En revanche, pour les investisseurs non qualifiés, le financement par apport de capital propre est plus coûteux que celui par capital étranger en raison de la charge préalable induite
par l'impôt sur le bénéfice et de l'imposition complète des dividendes.
Les charges dues au droit d'émission sur le capital propre, l'impôt sur le capital et l'impôt sur la fortune ne sont pas prises en compte dans les calculs.
Tableau 16 Charge fiscale marginale des différents types de financement grevés par l'impôt sur le bénéfice et celui sur le revenu dans le droit en vigueur, 2014 Financement par apport de capital propre
ZH BE LU UR SZ OW NW GL
4720
Zurich Berne Lucerne Altdorf Schwyz Sarnen Stans Glaris
Investisseur qualifié
Investisseur non qualifié
37.8 % 40.1 % 26.8 % 25.8 % 22.8 % 24.2 % 24.8 % 27.4 %
52.7 % 55.1 % 39.3 % 36.9 % 34.6 % 33.7 % 35.0 % 42.3 %
Autofinancement
Financement par capital étranger
21.1 % 23.4 % 12.3 % 15.1 % 14.3 % 12.7 % 12.7 % 15.7 %
40.0 % 41.4 % 30.8 % 25.6 % 23.7 % 24.1 % 25.6 % 31.6 %
Financement par apport de capital propre
ZG FR SO BS BL SH AR AI SG GR AG TG TI VD VS NE GE JU
Autofinancement
Financement par capital étranger
34.1 % 48.6 % 48.6 % 51.4 % 54.2 % 43.1 % 39.3 % 36.1 % 44.9 % 43.7 % 44.5 % 43.6 % 53.1 % 60.3 % 53.8 % 50.5 % 58.3 % 53.7 %
14.6 % 19.6 % 21.9 % 22.2 % 20.7 % 16.0 % 12.7 % 14.2 % 17.1 % 16.7 % 15.5 % 16.4 % 20.7 % 24.0 % 21.7 % 18.4 % 24.2 % 20.9 %
22.9 % 36.0 % 34.3 % 37.5 % 42.2 % 32.3 % 30.5 % 25.5 % 33.5 % 32.4 % 34.3 % 32.5 % 40.9 % 47.7 % 40.9 % 39.3 % 45.0 % 41.5 %
33.7 % 60.3 %
12.3 % 24.2 %
22.9 % 47.7 %
Investisseur qualifié
Investisseur non qualifié
Zoug Fribourg Soleure Bâle Liestal Schaffhouse Herisau Appenzell Saint-Gall Coire Aarau () Frauenfeld Bellinzona () Lausanne Sion Neuchâtel Genève Delémont
25.3 % 35.0 % 37.9 % 37.7 % 38.4 % 30.5 % 28.6 % 24.9 % 32.0 % 32.9 % 29.0 % 32.7 % 40.1 % 48.5 % 40.9 % 37.6 % 44.6 % 40.6 %
Minimum Maximum
22.8 % 48.5 %
Source: AFC
La réforme proposée en l'espèce entraîne plusieurs modifications qui influent sur le principe de la neutralité du financement.
Au niveau des entreprises, la suppression du droit de timbre d'émission sur le capital propre abroge une distorsion qui affectait le financement par apport de capital propre. En outre, la neutralité quant au financement est presque atteinte à l'échelon des entreprises grâce à des mesures qui baissent la charge de l'impôt sur le bénéfice.
La priorité est donnée aux baisses des impôts cantonaux sur les bénéfices.
En ce qui concerne les ménages, la réforme n'entraînera qu'une modification de l'imposition partielle des bénéfices distribués au niveau des investisseurs qualifiés et, donc, une légère modification du financement de leurs participations. La proposition contenue dans le projet mis en consultation était plus conséquente dans ce domaine puisqu'il prévoyait, à l'échelon des ménages, un renchérissement des moyens de financement les moins onéreux (autofinancement et financement par émission de participations pour les investisseurs qualifiés), d'un côté, et une baisse des financements par émission de participations onéreux pour les investisseurs non qualifiés, de l'autre. Au moins, la réglementation uniforme en matière d'imposition partielle permet d'éliminer l'incitation à remplacer le revenu du travail, soumis à l'AVS, par des distributions de bénéfices exemptes d'AVS.
Comme le montre le tableau ci-après, la réforme n'apporte aucune amélioration en matière de neutralité de financement.
4721
Tableau 17 Charge fiscale marginale des différents types de financement grevés par l'impôt sur le bénéfice et par celui sur le revenu d'après la réforme, 2012: Financement par apport de capital propre
ZH BE LU UR SZ OW NW GL ZG FR SO BS BL SH AR AI SG GR AG TG TI VD VS NE GE JU
Autofinancement
Financement par capital étranger
52.7 % 55.1 % 39.3 % 36.9 % 34.6 % 33.7 % 35.0 % 42.3 % 34.1 % 48.6 % 48.6 % 51.4 % 54.2 % 43.1 % 39.3 % 36.1 % 44.9 % 43.7 % 44.5 % 43.6 % 53.1 % 60.3 % 53.8 % 50.5 % 58.3 % 53.7 %
21.1 % 23.4 % 12.3 % 15.1 % 14.3 % 12.7 % 12.7 % 15.7 % 14.6 % 19.6 % 21.9 % 22.2 % 20.7 % 16.0 % 12.7 % 14.2 % 17.1 % 16.7 % 15.5 % 16.4 % 20.7 % 24.0 % 21.7 % 18.4 % 24.2 % 20.9 %
40.0 % 41.4 % 30.8 % 25.6 % 23.7 % 24.1 % 25.6 % 31.6 % 22.9 % 36.0 % 34.3 % 37.5 % 42.2 % 32.3 % 30.5 % 25.5 % 33.5 % 32.4 % 34.3 % 32.5 % 40.9 % 47.7 % 40.9 % 39.3 % 45.0 % 41.5 %
33.7 % 60.3 %
12.3 % 24.2 %
22.9 % 47.7 %
Investisseur qualifié
Investisseur non qualifié
Zurich Berne Lucerne Altdorf Schwyz Sarnen Stans Glaris Zoug Fribourg Soleure Bâle Liestal Schaffhouse Herisau Appenzell Saint-Gall Coire Aarau () Frauenfeld Bellinzona () Lausanne Sion Neuchâtel Genève Delémont
43.2 % 45.6 % 31.2 % 30.3 % 28.5 % 27.4 % 28.3 % 34.3 % 28.3 % 39.9 % 40.6 % 42.6 % 44.1 % 35.0 % 31.3 % 29.5 % 36.6 % 35.6 % 35.8 % 35.5 % 43.4 % 49.4 % 44.1 % 40.8 % 48.0 % 43.9 %
Minimum Maximum
27.4 % 49.4 %
Source: AFC
3.3.4
Aspects pratiques de l'exécution
Les aspects pratiques de l'exécution se traduisent par de faibles frais de perception et de versement et remplissent dès lors un objectif d'efficacité budgétaire. Cependant, la réforme n'est pas particulièrement efficace de ce point de vue, car les frais pourraient globalement augmenter.
4722
L'imposition préférentielle des redevances (patent box) entraîne pour les entreprises et les autorités de taxation un net accroissement de la charge administrative.
L'augmentation de la charge découle surtout de l'approche Nexus modifiée ainsi que, le cas échéant, d'autres conditions non encore déterminées par l'OCDE. Concrètement, l'augmentation de la charge est liée au fait que le contribuable doit, d'une part, déterminer selon la méthode résiduelle le chiffre d'affaires qualifiant pour la patent box et, d'autre part, suivre et documenter sur une longue période les frais encourus et les frais courants selon la méthode Nexus modifiée (tracking and tracing). Ce faisant, le contribuable doit faire la distinction entre les frais globaux supportés pour le développement d'un bien immatériel, les frais supportés qui sont admis dans le cadre du ratio Nexus et les frais de décentralisation et d'acquisition supportés qui sont admis dans le cadre de l'uplift. Ce processus est d'autant plus onéreux que l'attribution des frais entre les différentes patents et les différents groupes de patents devra être précise en application des futures directives de l'OCDE. Toutefois, du fait qu'une minorité des contribuables remplit les conditions de la patent box, seule une minorité des entreprises devra faire face à des frais supplémentaires. Cela limite également l'augmentation des frais de perception que doivent acquitter les autorités de taxation.
L'augmentation des déductions pour les dépenses R&D entraînent également un accroissement de la charge administrative. Cette dernière est due en premier lieu à la difficulté liée à la délimitation entre les dépenses R&D et les autres. On doit en outre partir du principe que les cantons appliqueront d'autres systèmes et des définitions différentes, ce qui augmentera la charge administrative des dossiers intercantonaux.
Les adaptations apportées dans le cadre de l'imposition du capital n'entraînent généralement pas de modifications importantes. En revanche, il y aura une augmentation de la charge dans le cadre de la répartition fiscale intercantonale lorsque les cantons impliqués connaissent des réglementations différentes. Cela augmentera non seulement les frais encourus par les sociétés concernées, mais aussi les frais de perception incombant aux cantons impliqués.
Dans le cadre de la déclaration des réserves latentes du fait de la suppression des statuts fiscaux cantonaux, la charge administrative des sociétés concernées et des autorités de taxation augmentera temporairement. C'est également le cas lorsqu'une société déclare des réserves latentes lors de son installation. En raison de la divergence par rapport au principe de l'«autorité du bilan», la charge administrative augmentera une seule fois lors de la déclaration des réserves latentes, puis régulièrement lors de la reprise des participations à leur valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice.
La suppression du droit de timbre d'émission sur le capital propre simplifie le système fiscal en abrogeant un impôt spécial. Les contribuables ne doivent dès lors plus se familiariser avec des dispositions fiscales supplémentaires présentant leur propre systématique ni avec toute une série de prescriptions substitutives et d'exceptions.
Toutefois, ce droit constituait jusqu'à présent un facteur stabilisateur avec l'impôt sur le bénéfice et l'impôt anticipé. Etant donné qu'il est prélevé sur le montant des entrées de fonds correspondantes, les contribuables tentent de présenter une base d'imposition aussi faible que possible. D'autre part, du point de vue de l'impôt anticipé et de l'impôt sur le bénéfice, les contribuables ont intérêt à comptabiliser les valeurs les plus hautes possibles dans le bilan. Ces intérêts contradictoires conduisent en pratique à des appréciations équilibrées. La suppression du droit de timbre
4723
d'émission s'accompagne donc, en quelque sorte, de celle d'un stabilisateur automatique.
Du fait de l'augmentation du nombre des cas d'imputation forfaitaire d'impôt, la mise en oeuvre de la motion Pelli entraînerait une légère augmentation de la charge administrative.
En revanche, l'harmonisation formelle de la procédure d'imposition partielle réduit la complexité du processus.
3.3.5
Conséquences sur la répartition
Les mesures de réforme concernent des impôts (impôt sur le bénéfice et impôt sur le capital ainsi que droit de timbre d'émission) qui incombent à des personnes morales.
A l'échelon de la Confédération, la charge diminue de 0,2 milliard de francs. Du fait de la réforme, elle diminuera aussi nettement dans le cadre des impôts cantonaux sur le bénéfice, même si les montants ne peuvent pas être chiffrés exactement.
Il convient cependant de distinguer la personne qui paie l'impôt de la personne qui porte finalement la charge économique de l'impôt une fois que tous les transferts ont été effectués. La réponse à cette question dépend de la manière dont réagissent les acteurs concernés à l'effet incitatif découlant de l'incidence statutaire.
Etant donné que seules des personnes physiques en leur qualité de pourvoyeurs de capitaux, de forces de travail, de propriétaires terriens et de consommateurs peuvent supporter la charge économique d'un impôt, l'incidence économique de l'impôt ne concerne pas les personnes morales, mais bien les personnes physiques qui sont liées directement ou indirectement à la société. Cela ne concerne pas que les actionnaires, mais tous les groupes d'interlocuteurs comme les créanciers, les employés, les livreurs ou les clients, dans la mesure où la société peut répercuter sur eux le montant de l'impôt. Si ces groupes d'interlocuteurs constituent également des personnes morales, l'impôt sera répercuté sur les personnes physiques qui y sont liées.
L'incidence de l'imposition des entreprises, c'est-à-dire la question de savoir qui porte effectivement la charge de l'impôt sur l'entreprise lorsque les transferts de charges ont été opérés, demeure pour les sciences financières un problème non résolu. La discussion économique se concentre sur l'impôt sur le bénéfice. Les mêmes réflexions s'appliquent cependant aux autres impôts qui permettent d'imposer les revenus du patrimoine à l'échelon des entreprises, comme l'impôt sur le capital ou le droit de timbre d'émission prélevé sur les droits de participation.
D'un point de vue formel, l'impôt sur le bénéfice est prélevé sur les bénéfices des entreprises. La charge de payer cet impôt incombe donc aux entreprises. Cela ne signifie pas pour autant que les détenteurs des capitaux touchent, sur leurs placements, un rendement diminué
du montant de l'impôt. Les investisseurs peuvent exiger un rendement avant impôt plus élevé sur leurs placements, de sorte à compenser l'impact de l'impôt sur le rendement. En fin de compte, le facteur capital ne doit pas nécessairement couvrir la charge entière de l'impôt sur le bénéfice. L'impôt sur le bénéfice peut donc aussi être en partie répercuté sur le consommateur (prix plus élevés) ou sur le travailleur (salaires moins élevés).
Les résultats des analyses formelles effectuées au moyen de modèles économiques théoriques dépendent des hypothèses admises, à savoir si la charge de l'impôt sur le 4724
bénéfice est répercutée sur le facteur capital ou sur le facteur travail. En substance, on peut retenir les résultats suivants des modélisations théoriques40:
Plus il est simple d'implanter des filiales ou des établissements stables à l'étranger plutôt qu'en Suisse et plus la mobilité du facteur capital est grande, moins la part de la charge de l'impôt sur le bénéfice grevant le facteur capital est élevée et plus la part grevant les facteurs de production moins mobiles (comme le travail) est élevée.
Dans le cas limite d'une mobilité totale des capitaux, le facteur travail peut même porter davantage que la totalité du montant de l'impôt sur le bénéfice.
Si la mobilité des capitaux n'est pas complète, une partie de la charge incombe au facteur capital. Si, en outre, les biens suisses ou étrangers constituent des substituts incomplets, leurs prix ne s'adaptent pas complètement.
De ce fait, les rendements avant impôt exigés par les investisseurs peuvent différer d'un pays à un autre. Même dans une petite économie publique ouverte, une partie de la charge de l'impôt sur le bénéfice peut frapper le facteur capital.
Malgré ces conclusions tirées des modèles théoriques, l'incertitude demeure importante, dans la réalité, en ce qui concerne la mesure dont l'impôt sur le bénéfice est répercuté sur le facteur capital ou sur d'autres facteurs, notamment le travail. Une enquête menée avant le changement de millénaire par d'éminents spécialistes financiers américains montre que les réponses à la question de savoir quelle part de l'impôt sur le bénéfice est portée par le facteur capital sont très variées41. La valeur médiane de l'enquête se situe à 40 %. Une moitié des réponses indiquaient donc un pourcentage plus élevé et l'autre, un pourcentage moins élevé. La dispersion des réponses était importante. En effet, 25 % des participants à l'enquête ont estimé que cette part est inférieure 20 %, et 25 % ont estimé que cette part est supérieure à 65 %.
40 41
Voir OCDE (2007): Fundamental Reform of Corporate Income Tax. OECD Tax Policy Studies no 16, p. 72 ss.
Voir Fuchs, Victor R; Krueger, Alan B. und Poterba, James M. (1998): «Economists' Views about Parameters, Values and Policies: Survey Results in Labor and Public Economics», Journal of Economic Literature, 36, p. 1387 à 1425.
4725
3.3.6
Conséquences sur les PME
Le tableau ci-dessous montre l'impact de la réforme sur les PME.
Tableau 18 Impact de la réforme sur les PME Mesure
Impact sur les PME revêtant la forme de personnes morales
1. Suppression des Le nombre des PME concernées statuts fiscaux can- par les statuts fiscaux cantonaux tonaux est inférieur à la moyenne. La minorité des PME concernées par la suppression de ces statuts subiront dorénavant une charge fiscale plus lourde dans la mesure où elles ne bénéficient pas d'une mesure préférentielle spéciale assez importante.
2. Introduction d'une Une minorité de PME détiennent patent box des brevets et réunissent les critères donnant droit à une imposition préférentielle. Si la patent box remplace un statut fiscal cantonal, la charge fiscale est comparable (ou légèrement supérieure) à celle d'après le droit en vigueur. Pour les sociétés soumises actuellement à l'imposition ordinaire, l'imposition est moins élevée.
Pour les PME qui font valoir cette mesure, la charge administrative augmente.
3. Déductions plus Par rapport aux patent box, élevées pour les davantage de PME profitent de activités R&D cette mesure. Dans la mesure où elles sont rentables, elles économisent l'impôt. Ainsi, la déduction supérieure n'est pas inutile.
Cette mesure augmente cependant la charge administrative.
4. Adaptations au niveau de l'impôt sur le capital
5. Déclaration des réserves latentes
4726
Impact sur les PME revêtant la forme de personnes physiques
Ne sont pas concernées par la mesure.
La patent box est en principe ouverte à ces PME, mais devrait rarement être appliquée dans la pratique (par ex. inventeurs indépendants). Lorsque tel est le cas, elles paient moins d'impôts que selon le droit en vigueur, mais doivent supporter une charge administrative plus élevée.
Cette mesure est en principe ouverte aux PME, mais sera probablement rarement utilisée dans la pratique (par ex. inventeurs indépendants). Lorsque c'est le cas, elles paient moins d'impôt que selon le droit actuel mais s'acquittent d'une charge administrative plus élevée.
Suivant la structure, la charge Ne sont pas concernées par la peut être supérieure ou inférieure. mesure.
Si le canton baisse le barème, les PME soumises jusqu'à présent à l'imposition ordinaire paient moins d'impôt.
Ne sont pas concernées par la Seule une minorité des PME est concernée. La mesure peut éviter mesure.
la charge fiscale en cas d'arrivée en Suisse de l'étranger. En cas de perte d'un statut fiscal cantonal, elle amortit la charge fiscale durant une période transitoire de cinq ans. Cette mesure augmente cependant la charge administrative.
Mesure
Impact sur les PME revêtant la forme de personnes morales
Impact sur les PME revêtant la forme de personnes physiques
6. Suppression du droit d'émission sur le capital propre
Les PME qui apportent du capital propre de l'extérieur (financement par émission de droits de participation) à raison de plus d'un million de francs paieront moins d'impôt. Les plus petites PME, qui n'exploitent pas la franchise d'un million ne sont pas concernées par la mesure.
A l'échelon du détenteur de parts qualifié, une charge supplémentaire résultera dans le cadre de l'impôt sur le revenu.
Ne sont pas concernées par la mesure.
7. Harmonisation du dégrèvement dans le cadre de l'imposition partielle
Ne sont pas concernées par la 8. Elargissement de l'imputation forfai- mesure.
taire d'impôt aux établissements stables suisses d'une entreprise étrangère
En ce qui concerne les participations rentables, le détenteur de parts qui détient une participation qualifiée dans sa fortune commerciale, verra sa charge fiscale augmenter. En ce qui concerne les participations non rentables, il verra sa charge diminuer.
Ne sont concernées par la mesure que lorsqu'une personne soumise à l'imposition illimitée en Suisse détient des participations dans une société de personnes étrangère qui détient un établissement stable en Suisse pouvant faire valoir une imputation forfaitaire d'impôt.
Ne sont pas concernées par la mesure.
9. Baisses des impôts cantonaux sur le bénéfice en conséquence de la réforme
La charge de l'impôt sur le bénéfice diminue. Pour la plupart des PME, il pourrait s'agir de l'effet le plus important de la réforme. Dans de nombreuses structures, cet effet pourrait surcompenser l'augmentation de la charge par une adaptation de la procédure d'imposition partielle.
3.4
Conséquences sur l'état du personnel
La troisième réforme de l'imposition des entreprises n'entraîne pas de conséquences sur l'état du personnel de la Confédération. En particulier, la demande du DFF soumise en mai 2014 au Conseil fédéral de renforcer les ressources dans le domaine du contrôle fiscal ne tire pas son origine de la présente réforme.
Cette demande a été déposée du fait que le nombre et la complexité des cas n'ont cessé d'augmenter durant la dernière décennie. Durant cette période, d'autres tâches ont été imputées à l'AFC. Les effectifs de l'AFC sont restés stables, voire ont légèrement diminué. Afin de s'acquitter des tâches supplémentaires, des ressources ont été prélevées peu à peu parmi les équipes de contrôle externe et du contrôle interne.
C'est pourquoi le nombre des contrôles n'a cessé de diminuer. Les postes de contrôleurs fiscaux demandés doivent permettre de remettre le nombre des contrôles au niveau de 2006. Cette mesure doit permettre d'améliorer l'égalité du droit et la sécurité en matière juridique pour les contribuables.
4727
L'augmentation des recettes fiscales engendrée par l'augmentation du nombre des contrôleurs fiscaux doit permettre, en outre, de compenser l'augmentation des dépenses de la Confédération en raison de la troisième réforme de l'imposition des entreprises.
4
Relation avec le programme de la législature et les stratégies nationales du Conseil fédéral
4.1
Relation avec le programme de la législature
Le projet a été annoncé dans le message du 25 janvier 2012 sur le programme de la législature 2011 à 201242 et dans l'arrêté fédéral du 15 juin 2012 sur le programme de la législature 2011 à 201243.
4.2
Relation avec les stratégies nationales du Conseil fédéral
Pour la législature 2011 à 2015, le Conseil fédéral a décidé de suivre sept lignes directrices. D'après la première, la place économique de la Suisse doit non seulement rester attrayante et compétitive, mais aussi se caractériser par des finances fédérales saines et des institutions étatiques efficaces. Dans le domaine de l'économie, le Conseil fédéral entend développer globalement la place économique de la Suisse et préserver les entreprises existantes. La troisième réforme de l'imposition des entreprises est compatible avec ces objectifs et apporte une contribution importante à leur réalisation.
5
Aspects juridiques
5.1
Constitutionnalité et légalité
5.1.1
Contexte
Afin de faire vérifier de manière indépendante la constitutionnalité des mesures envisagées par la RIE III, le Département fédéral des finances a mandaté un expert externe en la personne de M. Robert J. Danon, professeur ordinaire de droit fiscal suisse et international à l'Université de Lausanne. Ce dernier a rendu un avis de droit complet44 portant sur la constitutionnalité des mesures fiscales proposées par la RIE III, qui est publié en même temps que le présent message.
À la suite de la procédure de consultation qui s'est achevée fin janvier 2015, le Conseil fédéral a fixé, le 1er avril 2015, les grandes lignes de la RIE III.
Les mesures de la réforme examinées par l'expert indépendant sont toutefois celles qui ont fait l'objet de la procédure de consultation (et non celles mentionnées dans le 42 43 44
FF 2012 350, 411 et 474 FF 2012 6667, 6669 Danon Robert J., La constitutionnalité des mesures fiscales proposées par la troisième réforme de l'imposition des entreprises (RIE III), Lausanne 2015.
4728
texte de loi accompagnant le présent message), telles que précisées par le Conseil fédéral le 1er avril 2015, à savoir: la déclaration des réserves latentes, la possibilité pour les cantons d'adapter l'impôt sur le capital, l'adaptation de l'imposition partielle des droits de participation, l'imposition privilégiée des revenus de droits immatériels («patent box») selon l'approche dite «nexus modifiée» et la possibilité pour les cantons de prévoir une déduction supplémentaire pour les dépenses de R&D. Le Conseil fédéral a en revanche renoncé à l'introduction d'une taxe au tonnage.
5.1.2
Généralités
L'art. 127 Cst.45 définit les principes régissant l'imposition. Ainsi, les principes généraux régissant le régime fiscal, tels que la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi (art. 127, al. 1 Cst.).
Dans la mesure où la nature de l'impôt en question le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent être respectés par le législateur, conformément à l'art. 127, al. 2, Cst. Ces principes constitutionnels appellent, fondamentalement, à la mise en place d'un système fiscal neutre et uniforme. Dans une certaine mesure, le législateur peut toutefois en limiter la portée pour des questions de praticabilité ou de systématique fiscale.
En outre, le droit fiscal peut être utilisé, tout à fait légitimement et sous certaines conditions, comme instrument d'orientation afin de promouvoir des objectifs extrafiscaux de politique sociale ou économique en favorisant, respectivement en pénalisant, certains contribuables, indépendamment de leur capacité contributive et en dérogation aux principes inscrits à l'art. 127, al. 2, Cst. Pour être constitutionnellement admissibles, de telles mesures doivent toutefois avoir un fondement constitutionnel, reposer sur un intérêt public prépondérant et être conformes au principe de proportionnalité. De plus, l'égalité de traitement entre tous les bénéficiaires potentiels de la mesure doit être assurée. Enfin, ces mesures ne doivent, en tout état de cause, pas porter atteinte au noyau dur de l'égalité de traitement.
La constitutionnalité de certaines mesures de la RIE III sera examinée dans les pages suivantes. Lorsque des précisions ou des modifications substantielles ont été apportées aux éléments sur lesquels s'est fondé l'avis de droit du Professeur Danon, elles seront également abordées ci-après.
5.1.3
Déclaration des réserves latentes
La déclaration des réserves latentes, applicable tant au niveau de la LIFD que de la LHID, se justifie du point de vue du droit constitutionnel et de la systématique fiscale. Cette mesure vise à assurer de manière cohérente l'imposition des réserves latentes créées durant l'assujettissement à l'impôt et, inversement, à exonérer la création de valeur imputable à une période d'exonération ou à l'assujettissement à une souveraineté fiscale étrangère.
45
RS 101
4729
La réglementation proposée en matière de déclaration des réserves latentes au début et à la fin de l'assujettissement à l'impôt respecte les principes constitutionnels tels que fixés par l'art. 127, al. 2, Cst. Tous les cas comparables bénéficient d'un traitement équivalent. Il est de plus tenu compte du principe de la proportionnalité puisque seules sont déclarées les réserves latentes, y compris le goodwill, qui font réellement l'objet d'un changement de l'assujettissement et pour lesquelles un amortissement ou une prise en compte se justifie également eu égard au principe de l'imposition en fonction de la capacité contributive.
Une autre solution technique a été trouvée pour le passage du régime fiscal cantonal à l'imposition ordinaire. Elle est régie par l'art. 78g LHID. L'avis de droit du Professeur Danon ne se prononce pas expressément sur cette nouvelle solution technique. Toutefois, sous l'angle constitutionnel, cette solution n'apparaît pas d'emblée problématique dans la mesure où elle aboutirait à un résultat comparable à celui obtenu avec la disposition générale sur la déclaration des réserves latentes. En effet, il existe dans le droit actuel diverses pratiques cantonales quant au traitement des réserves latentes au moment du passage au régime fiscal cantonal. De surcroît, selon le canton et l'activité en question, différentes charges fiscales sont appliquées aux sociétés de gestion. Les dispositions de l'art. 78g LHID permettent une transition sans heurts et assurent aussi la sécurité juridique aux cantons et aux entreprises concernées. Par ailleurs, la réglementation proposée tient compte des critiques exprimées à l'occasion de la procédure de consultation, qui estimaient que la déclaration des réserves latentes n'était pas judicieuse au vu des standards internationaux comptables en vigueur. Au surplus, le contexte des sociétés à régime cantonal, qui n'est que partiellement comparable à celui des autres cas de figure, est ainsi pris en considération. Le délai de cinq ans accompagnant cette disposition répond principalement à l'un des objectifs clés de la RIE III: assurer l'acceptation internationale du régime suisse d'imposition des entreprises.
Enfin, par souci de cohérence, l'avis de droit de l'expert propose d'étendre également la déclaration des réserves latentes au revenu de
l'activité indépendante des personnes physiques. La présente réforme a renoncé à cet élément. En effet, le contexte n'est à cet égard pas le même pour les personnes physiques et pour les personnes morales. Pour ces dernières, le goodwill est incontestablement lié à l'entreprise. En cas d'activité indépendante, ce même goodwill est plus étroitement, voire intégralement, lié à la personne physique. Or, s'agissant de la déclaration des réserves latentes, cela pourrait entraîner des questions de délimitation délicates, notamment lorsqu'une personne physique commence à exercer une activité commerciale en Suisse tout en étant domicilié à l'étranger. Le Conseil fédéral est conscient du fait que renoncer à la déclaration des réserves latentes pour les personnes physiques exerçant une activité indépendante peut provoquer certaines incohérences en termes d'égalité de traitement. Il convient d'analyser ce point en détail et, le cas échéant, de procéder ultérieurement aux adaptations nécessaires.
5.1.4
Adaptation de l'impôt sur le capital
Par cette mesure, la possibilité est octroyée aux cantons de prévoir un allègement fiscal pour le capital propre afférant à certains types d'actifs, à savoir aux droits de participation et aux brevets ainsi qu'aux droits comparables.
4730
La réduction de l'imposition pour le capital propre afférent aux droits de participation peut tout à fait se justifier du point du vue de la systématique fiscale car une telle mesure, qui s'inscrit dans le prolongement de la réduction pour participation, vise à alléger la triple ou multiple imposition des fonds propres imposables.
S'agissant de la réduction prévue pour les brevets et droits comparables, elle peut également se justifier, telle qu'elle est prévue, au titre d'incitation en faveur de la recherche, du développement et de l'innovation. Afin de tenir compte du principe de l'égalité de traitement et de la neutralité de la forme juridique, une disposition analogue a été intégrée pour l'impôt sur la fortune en cas d'activité indépendante.
5.1.5
Adaptation de la procédure d'imposition partielle
La mesure projetée se propose d'unifier pour toute la Suisse le dégrèvement fiscal maximal possible, à hauteur de 30 %, tant au niveau de la Confédération que des cantons. En ce sens, cette mesure ne saurait porter le flanc à la critique d'un point de vue constitutionnel.
Le maintien d'un seuil de participation minimale de 10 %, conformément au droit actuel, étant prévu, il sied de relever ici que le Tribunal fédéral a récemment remis en cause cette limite, notamment du point de vue de l'égalité de traitement entre petit et grand actionnaire. Au vu des opinions exprimées lors de la procédure de consultation, le Conseil fédéral a toutefois décidé de maintenir cette quote-part de participation minimale.
5.1.6
Déduction accrue pour les dépenses de R&D
Cette mesure entend imposer plus favorablement les contribuables déployant une activité de R&D par rapport à ceux n'exerçant pas une telle activité, de sorte qu'elle crée de facto une entorse aux principes constitutionnels d'égalité de traitement et de l'imposition selon la capacité économique.
Néanmoins, une telle incitation extra-fiscale peut tout à fait se justifier d'un point de vue constitutionnel car elle répond au mandat constitutionnel d'encouragement de la recherche scientifique et de l'innovation, prévu à l'art. 64, al. 1, Cst. Il est d'ailleurs communément admis que ce secteur d'activité, fondamental pour la société, mérite d'être encouragé.
Concrètement, la proposition prévoit que la LHID octroie aux cantons la possibilité d'introduire de telles déductions supplémentaires pour les dépenses de R&D. Conformément à l'art. 64, al. 1, Cst., l'art. 25a, al. 2, dispose que seules les activités de R&D effectuées en Suisse pourront bénéficier de cette incitation fiscale. Par ailleurs, l'al. 3 précise que seul le mandant peut prétendre à la déduction fiscale. L'objectif est d'éviter, dans le cas de mandats de recherche nationaux, des doubles déductions pour la même activité de R&D (cette disposition s'applique par analogie à l'activité indépendante, cf. art. 10a).
Plusieurs éléments clés ne sont pas régis par la loi, notamment la définition du concept de R&D ainsi que l'ampleur des déductions supplémentaires. La LHID offre aux cantons une marge de manoeuvre: ils décident eux-mêmes s'ils souhaitent faire usage de ce dispositif et, dans l'affirmative, quelle sera l'étendue desdites déduc4731
tions. À cet égard, les cantons sont toutefois tenus de respecter les principes constitutionnels, notamment celui de proportionnalité. Il n'en demeure pas moins qu'il en résultera selon toute vraisemblance des réglementations différentes selon les cantons. À cet égard, cette disposition est notamment comparable à la réglementation en vigueur sur l'atténuation de la double imposition économique (art. 7, al. 1, LHID).
Elle est en outre conforme à la disposition constitutionnelle (art. 129 Cst.) selon laquelle il appartient à la Confédération de fixer les principes de l'harmonisation fiscale (cf. à ce propos également le ch. 5.1.8).
La réglementation proposée comporte des similitudes avec la loi fédérale du 14 décembre 2012 sur l'encouragement de la recherche et de l'innovation (LERI)46.
Toutefois cette dernière se concentre sur les activités de R&D à but non commercial; en outre, l'encouragement se fait au niveau de la Confédération, alors que les déductions supplémentaires pour les dépenses de R&D interviendraient à l'échelon cantonal.
5.1.7
Patent box
L'approche dite «nexus modifiée» des régimes de propriété intellectuelle (modified nexus approach), cf. ch. 1.2.4, fait désormais l'objet d'un consensus au niveau international et a conséquemment servi de référence à la RIE III.
Une telle mesure, en ce qu'elle entend privilégier les revenus liés à la recherche, au développement et à l'innovation, induit de facto, tout comme la mesure précédente, une entorse aux principes constitutionnels de l'égalité de traitement et de l'imposition selon la capacité économique.
Cependant, selon cette approche, l'étendue de l'allègement fiscal consenti au contribuable est dans son principe liée, sinon proportionnelle, à l'activité de recherche, de développement et d'innovation exercée par l'entreprise. Ainsi, la logique sousjacente à cette approche est conforme au droit constitutionnel suisse, plus précisément au principe de proportionnalité qui s'applique aux incitations à but extra-fiscal.
En effet, l'approche nexus modifiée ne va pas au-delà de ce qui nécessaire pour atteindre l'objectif visé: la perte de recettes fiscales liée à la mise en oeuvre de l'incitation, respectivement la distorsion que celle-ci induit par rapport au régime d'imposition ordinaire, demeure proportionnelle par rapport à l'activité que le législateur entend encourager.
Cette approche implique par ailleurs une claire incitation en faveur des activités de R&D, qui constitue un intérêt public important pour la Suisse, allant dans le sens du mandat constitutionnel prévu à l'art. 64, al. 1,Cst.
De plus, le catalogue des droits privilégiés n'étant pas limité aux seuls brevets et cette mesure étant à disposition de toutes les entreprises réalisant un bénéfice à partir de droits immatériels, indépendamment de leur forme juridique, il ne devrait pouvoir être reproché à cette mesure d'être inégalitaire.
Les dispositions de l'art. 24a, al. 2, (applicables par analogie à l'activité indépendante, cf. art. 8a) empêchent qu'une entreprise bénéficie à la fois d'une déduction supplémentaire pour des dépenses de R&D et des privilèges de la patent box. Les 46
RS 420.1
4732
dispositions précisent qu'au moment de l'octroi d'une telle box, il convient de présenter un décompte sur les dépenses ayant par le passé motivé une déduction fiscale. Cette mesure tient ainsi compte du point soulevé par l'expert en ce qui concerne le risque d'un encouragement disproportionné.
La norme d'introduction proposée dans la LHID pose le cadre de la patent box.
Toutefois, certains points essentiels ne peuvent être réglés de manière définitive à ce stade car les travaux de l'OCDE en la matière sont encore en cours. Sont concernés la définition des droits comparables, la méthode de calcul du résultat et l'agencement précis de l'approche «Nexus modifiée». Afin d'assurer ultérieurement une application uniforme de la patent box dans les cantons, le Conseil fédéral doit avoir la possibilité de régler ces points par voie d'ordonnance. Selon l'avancement des travaux de l'OCDE, il est également envisageable que l'article proposé aujourd'hui soit précisé lors des débats parlementaires.
5.1.8
Harmonisation fiscale
Conformément à l'art. 129 Cst., la Confédération est compétente pour fixer les principes de l'harmonisation de ses impôts directs et de ceux des cantons et des communes. Le législateur a accompli cette tâche en élaborant la LHID, une loi-cadre qui, comme l'exige la Constitution, se borne à affirmer des principes.
La troisième réforme de l'imposition des entreprises modifie plusieurs mesures existantes et en instaure de nouvelles, dont la plupart concernent tant la Confédération (LIFD) que les cantons et les communes (LHID). Leur conception respecte les principes constitutionnels en ce sens que l'assujettissement à l'impôt, l'objet de l'impôt et le calcul de ce dernier dans le temps sont réglementés de manière similaire dans la LHID et la LIFD. Le degré d'harmonisation précédent est néanmoins conservé pour les mesures qui doivent être introduites au niveau cantonal uniquement.
5.2
Compatibilité avec les engagements internationaux de la Suisse et les recommandations internationales
5.2.1
Remarques générales
Pour conserver sa compétitivité et son attrait en vue de l'implantation des entreprises, la Suisse doit proposer des conditions fiscales avantageuses et acceptées internationalement. Les traités internationaux et les recommandations édictées par l'OCDE, notamment le plan d'action BEPS, sont importants pour évaluer l'acceptation internationale du droit fiscal suisse des entreprises. Comme exposé au ch. 1.1.1, les travaux relatifs au plan d'action BEPS ne seront probablement achevés qu'en septembre 2015. C'est pourquoi il n'est possible de prévoir l'évolution des normes et des recommandations internationales. Les nouvelles réglementations proposées se fondent par conséquent sur l'état au 31 mai 2015 des travaux de l'OCDE, en particulier dans le cadre du plan d'action BEPS. Il n'est pas exclu que les nouvelles réglementations nécessitent d'être modifiées afin de prendre en compte les développements internationaux futurs et, notamment, les résultats du plan d'action BEPS.
4733
Les normes et les recommandations internationales sont en principe sujettes à interprétation, également celles de l'OCDE. Leur application laisse en outre une certaine marge d'appréciation, y compris sur le plan politique. Les lois et règles nationales ne peuvent donc pas être évaluées uniquement sur la base de leur acceptation internationale. Il convient par ailleurs de mentionner que les réglementations visant à encourager l'implantation, en particulier l'implantation de substance fiscale mobile, font toujours l'objet de discussions sur le plan international et sont remises en question par de nombreux Etats. Dans ce contexte, on ne peut pas exclure que certains Etats adoptent des mesures unilatérales à l'encontre des nouvelles réglementations proposées.
Axer les nouvelles réglementations proposées sur les normes internationales de l'OCDE permet également d'atteindre l'objectif fixé dans la déclaration commune relative à la fiscalité des entreprises convenue avec l'UE. Pour s'assurer de l'acceptation des mesures, il convient de tenir compte de la politique fiscale de l'UE.
On peut d'ailleurs partir du principe que l'UE et ses Etats membres suivent avec intérêt l'évolution de la RIE III et plus particulièrement la structure des nouvelles réglementations dont la compatibilité potentielle avec les normes internationales suscite encore des interrogations (notamment la suppression des régimes fiscaux cantonaux, les patent boxes et la hausse des déductions pour les dépenses de R&D).
5.2.2
Accord de libre-échange de 1972 entre la Confédération suisse et l'UE
L'accord du 22 juillet 1972 entre la Confédération suisse et la Communauté économique européenne47 (accord de libre-échange entre la Suisse et l'UE) s'applique aux produits originaires des parties contractantes qui sont énoncés dans son art. 2. Il interdit l'introduction de nouveaux droits de douane à l'importation et à l'exportation et de mesures aux effets similaires, de restrictions quantitatives à l'importation et à l'exportation et de mesures aux effets similaires ainsi que de mesures ou de pratiques discriminatoires de nature fiscale interne.
C'est l'art. 23, al. 1, ch. iii qui est ici important, puisqu'il dispose que «toute aide publique qui fausse ou menace de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions» est incompatible avec le bon fonctionnement de l'accord dans la mesure où elle est de nature à influer sur le transport de marchandises entre l'UE et la Suisse.
Le 13 février 2007, la Commission des communautés européennes a décidé48 que certains régimes suisses d'imposition des sociétés étaient incompatibles avec l'accord de libre-échange entre la Suisse et l'UE de 1972. A cet égard, l'UE s'est basée sur une déclaration unilatérale qu'elle avait fournie lors de la signature de cet accord et qui prévoyait que les pratiques contraires à l'art. 23, al. 1, de l'accord seraient évaluées selon les critères du droit européen de la concurrence. Compte tenu de sa législation en matière de concurrence et d'aide publique, l'UE a conclu dans la décision susmentionnée que les régimes cantonaux prévus à l'art. 28 LHID pour les 47 48
RS 0.632.401 Décision du 13 février 2007 de la Commission concernant l'incompatibilité entre certaines règles suisses d'imposition des sociétés et l'accord du 22 juillet 1972 entre la Confédération suisse et la Communauté économique européenne, C(2007) 411 final.
4734
sociétés holding, les sociétés de domicile et les sociétés mixtes leur conféraient un avantage sélectif devant être considéré comme une aide publique en vertu de l'art. 23, al. 1, de l'accord de libre-échange. Par ailleurs, les aides accordées à ces entreprises ne sont pas motivées par des conditions objectives ou des faits inscrits dans le système fiscal général. Etant donné que ces régimes altèrent ou menacent d'altérer la concurrence et ont un impact sur les échanges entre les parties, ils doivent être assimilés à des aides publiques incompatibles avec le bon fonctionnement de l'accord. L'UE a exigé l'abrogation de ces régimes conduisant à un traitement différent des revenus de source nationale et de ceux de source étrangère sous peine d'adopter des mesures de sauvegarde correspondantes (notamment en relation avec l'art. 27, al. 3, let. a, de l'accord de libre-échange). La Suisse a toujours estimé que cette décision était injustifiée, notamment parce que cet accord réglemente exclusivement les échanges de biens et ne constitue pas une base suffisante pour évaluer l'imposition des entreprises sous l'angle de la distorsion de la concurrence. La Suisse ne faisant pas partie du marché commun européen, les règles de la concurrence énoncées dans le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) et, par conséquent, celles sur les aides publiques ne lui sont pas applicables.
Comme l'intention du Conseil fédéral d'abroger les régimes définis, consignée dans la déclaration signée avec l'UE le 14 octobre 2014, repose sur des réflexions conceptuelles (exclusion de réglementations donnant lieu à des distorsions, notamment le ring fencing) et non sur des réglementations en matière d'aide publique (cf. ch. 1.1.1), ladite déclaration tient compte de ce point.
5.2.3
Recommandations de l'OCDE plan d'action BEPS
Avec ses quinze mesures, le plan d'action BEPS vise à garantir l'imposition des bénéfices des entreprises sur le lieu de l'activité économique, à éviter la nonimposition transfrontalière et à empêcher la planification fiscale agressive. Les résultats devraient prendre la forme de rapports sur les problèmes ou les solutions dans des domaines précis, de recommandations sur l'élaboration de prescriptions nationales, de modifications des Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert ou du Modèle de convention de l'OCDE ainsi que d'un instrument multilatéral (convention multilatérale pour modifier les conventions bilatérales contre la double imposition). On ignore pour le moment si et, le cas échéant, lesquels de ces résultats donneront naissance à des normes. En septembre 2014, l'OCDE a publié les premiers résultats concernant les actions 1 (relever les défis fiscaux posés par l'économie numérique)49, 2 (neutraliser les effets des montages hybrides)50, 5 (lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance), 6 (empêcher l'utilisation abusive des conventions fiscales)51, 8 (faire en sorte que les prix de transfert calculés soient conformes à la création de valeur des actifs incorporels)52, 13 (réexaminer la
49 50 51 52
OCDE (2014), Relever les défis fiscaux posés par l'économie numérique.
OCDE (2014), Neutraliser les effets des dispositifs hybrides OCDE (2014), Empêcher l'utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s'y prêtent pas.
OCDE (2014), Instructions relatives aux aspects intéressant les prix de transfert des actifs incorporels.
4735
documentation des prix de transfert)53 et 15 (élaborer un instrument multilatéral)54.
En février 2015, d'autres résultats intermédiaires ont été publiés pour les actions 5, 1355 et 1556.
Ces résultats devront toutefois être partiellement modifiés en raison des travaux relatifs aux autres actions, car elles présentent toutes des interactions. Les différentes actions sont exposées ci-après. Les actions 3 (renforcer les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées), 5 (lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance), 8 (faire en sorte que les prix de transfert calculés soient conformes à la création de valeur des actifs incorporels) et 13 (réexaminer la documentation des prix de transfert) sont importantes pour évaluer l'acceptation internationale des nouvelles réglementations proposées.
Action 1 Relever les défis fiscaux posés par l'économie numérique: le rapport identifie les défis fiscaux posés par l'économie numérique et présente plusieurs solutions possibles. Actuellement, certains travaux techniques sont encore en cours.
Action 2 Neutraliser les effets des montages hybrides: les recommandations en vue d'une coordination des lois unilatérales et des accords fiscaux neutralisent les effets des montages hybrides. L'élaboration d'un commentaire précisant les recommandations sur le plan technique est prévue d'ici à fin 2015.
Action 3 Renforcer les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées: cette action doit contenir les recommandations relatives aux règles sur les sociétés étrangères contrôlées (règles CFC) que certains pays appliquent déjà. Il s'agit de règles anti-abus qui visent à empêcher ou à limiter que les entreprises domiciliées dans un Etat comptabilisent leurs bénéfices dans des sociétés étrangères contrôlées (particulièrement dans des juridictions à basse fiscalité) afin d'éviter ou de reporter l'impôt dans l'Etat de résidence. Les règles SEC permettent à l'Etat de résidence d'un actionnaire d'imposer les bénéfices réalisés par une société domiciliée dans un autre Etat sans attendre que ces bénéfices soient effectivement distribués.
Plusieurs options sont discutées, l'une des approches possible serait de ne pas appliquer les règles CFC lorsque la société est en mesure de démontrer qu'elle
avait suffisamment de substance pour générer le revenu. En principe, les règles SEC s'appliquent uniquement lorsque l'Etat de résidence considère l'imposition effective de l'Etat où se trouve la société contrôlée trop faible. Elles obligent finalement les filiales étrangères à soumettre leurs bénéfices à la même imposition (plus élevée) que celle à laquelle est soumise la société mère. En principe, les règles SEC ne devraient par contre pas s'appliquer aux revenus soumis à un régime répondant aux exigences relatives à la substance prévues par l'action 5 (par ex. la patent box conforme aux normes de l'OCDE).
Comme de nombreux autres Etats, la Suisse ne dispose pas de règles SEC dans son droit national.
53 54 55 56
OCDE (2014), Instructions relatives à la documentation des prix de transfert et aux déclarations pays par pays.
OCDE (2014), L'élaboration d'un instrument multilatéral pour modifier les conventions fiscales bilatérales.
OCDE (2015), Instructions relatives à la documentation des prix de transfert et aux déclarations pays par pays.
OCDE (2015), A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS.
4736
Action 4 Limiter l'érosion de la base d'imposition via les déductions d'intérêts et autres frais financiers: l'érosion de la base d'imposition devrait être évitée en limitant la déduction fiscale autorisée des intérêts passifs. L'action vise à élaborer des recommandations en vue de l'adoption d'une législation interne. Actuellement, une recommandation qui devrait être finalisée d'ici à septembre 2015 fait l'objet de discussions techniques.
Action 5 Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance: l'OCDE a créé le Forum sur les pratiques fiscales dommageables (Forum on Harmful Tax Practices, FHTP) après la publication du rapport «Concurrence fiscale dommageable Un problème mondial» en 1998 (rapport de 1998). Les travaux du FHTP ont été coordonnés à ceux du plan d'action BEPS. Les travaux relatifs à l'action 5 ont été repris dans le FHTP.
Le caractère potentiellement dommageable d'un régime est évalué en trois étapes, sur la base du rapport de 1998: (a) déterminer l'existence d'un régime préférentiel et son assujettissement éventuel au domaine des tâches du FHTP; (b) évaluer le régime à l'aide de quatre facteurs essentiels et de huit autres facteurs (voir ci-dessous); (c) apprécier les conséquences économiques.
a)
Déterminer l'existence d'un régime préférentiel et son assujettissement éventuel au domaine des tâches du FHTP: Le FHTP s'est exprimé non seulement sur la définition d'un régime, mais également sur celle d'un régime préférentiel. Dès lors, est réputé préférentiel tout régime qui accorde, sous une forme ou sous une autre, un avantage fiscal par rapport aux autres principes d'imposition généraux du pays.
Un régime applicable aux activités mobiles, telles que les services financiers ou d'autres services, ou aux actifs incorporels relève du domaine des tâches du FHTP. Jusqu'à présent, le FHTP n'a pas défini uniformément les facteurs mobiles.
b)
Les quatre facteurs essentiels sont: 1. des taux d'imposition effectifs nuls ou peu élevés; 2. un cantonnement du régime, c'est-à-dire un traitement fiscal divergent entre les revenus des entreprises nationales et ceux des entreprises étrangères (ring fencing); 3. l'absence de transparence; 4. l'absence de véritable échange de renseignements concernant le régime.
Les huit autres facteurs sont: 1. une définition artificielle de la base d'imposition; 2. le non-respect des principes internationaux applicables en matière de prix de transfert; 3. l'exonération de l'impôt du pays de résidence pour les revenus de source étrangère; 4. la possibilité de négocier le taux ou l'assiette d'imposition; 5. l'existence de dispositions relatives au secret; 6. l'accès à un vaste réseau de conventions contre les doubles impositions; 7. la promotion du régime en tant qu'instrument de réduction de l'impôt;
4737
8.
l'encouragement, par le régime, des activités ou arrangements à motivations exclusivement fiscales.
Si un régime satisfait au premier facteur essentiel, c'est-à-dire au critère déclencheur «taux d'imposition effectifs nuls ou peu élevés», et à un ou plusieurs autres facteurs, il est considéré comme potentiellement dommageable.
c)
Un régime potentiellement dommageable l'est effectivement lorsqu'une analyse révèle qu'il a des conséquences économiques néfastes.
Dans le cadre des travaux relatifs au BEPS, le catalogue de critères du rapport de 1998 pour évaluer le caractère potentiellement dommageable des régimes a été complété par un cinquième facteur essentiel: la substance économique (l'ancien ch. 8 des autres facteurs est désormais le ch. 5 des facteurs essentiels). En janvier 2015, le Comité des affaires fiscales de l'OCDE est parvenu à un accord sur les critères définissant les exigences à poser à la substance économique d'un régime préférentiel pour les revenus des droits incorporels (patent boxes). Ces critères ont été publiés le 6 février 2015 avec d'autres résultats intermédiaires du projet BEPS.
Le modèle approuvé par l'OCDE prévoit un lien direct entre les dépenses de R&D d'un bien immatériel supportés par le contribuable et les revenus issus de ce bien admis pour une imposition privilégiée (approche Nexus). Cet accord présente aussi une certaine souplesse quant à ce principe, notamment par l'introduction d'une exonération supplémentaire de 30 % («uplift»).
Selon la définition actuelle de l'approche Nexus, les sociétés domiciliées en Suisse, les succursales étrangères des sociétés suisses et les succursales suisses des sociétés étrangères pourraient bénéficier d'une patent box si elles sont assujetties à l'impôt en Suisse. Sont exclusivement éligibles pour une telle imposition les brevets ou les biens immatériels similaires qui correspondent à un brevet sur le plan fonctionnel, pour autant que ces derniers soient protégés juridiquement et soumis à un processus d'enregistrement équivalent. De plus, ces biens immatériels doivent être développés en Suisse par le contribuable lui-même, par des tiers indépendants ou par des entreprises associées. Les marques ou droits similaires et les biens immatériels issus d'une recherche mandatée par des entreprises associées étrangères ne peuvent pas bénéficier de l'imposition privilégiée de la patent box. Diverses questions de mise en oeuvre en vue d'une future norme sont encore ouvertes et doivent être réglées en 2015 jusqu'à l'achèvement du projet BEPS. Une de ces questions a trait aux types de biens immatériels correspondant à un brevet du point de vue de leur fonction ou à la manière dont le contribuable doit assurer le suivi des coûts et des revenus (tracking and tracing). En vertu de l'accord de février
2015 déjà mentionné, les Etats qui disposent de patent boxes non conformes à l'approche Nexus doivent en 2015 déjà lancer des mesures en vue de l'alignement sur cette approche. Après le 30 juin 2016, aucune nouvelle entrée (contribuables ou biens immatériels) ne sera possible dans des patent boxes non conformes à Nexus. Les contribuables pourront profiter de patent boxes non conformes à Nexus jusqu'au 30 juin 2021 au plus tard.
La transparence doit également être renforcée dans le cadre de l'action 5. En septembre 2014, l'OCDE a publié un cadre prévoyant l'échange spontané, c'est-à-dire sans demande, entre les Etats concernés de certains renseignements sur des rulings en relation avec un régime fiscal identifié. Tous les Etats qui ne disposent pas encore d'une base suffisante pour permettre un échange spontané de renseignements sont invités à prendre les mesures requises. En Suisse, la ratification de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle 4738
en matière fiscale créera la base légale à cet effet. L'application de l'échange spontané de renseignements sera également évaluée après un délai transitoire devant encore être défini. Les dispositions d'application de l'échange spontané de renseignements en relation avec des rulings doivent être élaborées d'ici à la fin de 2015.
Compte tenu de l'évolution au sein de l'UE, le FHTP s'occupe actuellement d'un élargissement à d'autres catégories de rulings, c'est-à-dire à ceux qui ne sont pas en rapport avec un régime fiscal (par ex. rulings transfrontières concernant des questions de prix de transfert ou la présence ou l'absence d'un établissement stable).
Les autres questions nécessitent encore des travaux. Le FHTP présentera des résultats cette année à ce sujet. Une question restée ouverte concerne par exemple la forme sous laquelle il convient de définir des exigences plus élevées relatives à la substance pour d'autres types de régimes. La manière d'associer d'autres Etats aux travaux du FHTP et la question de savoir s'il faut dans ce contexte réviser ou compléter la réglementation du FHTP font également l'objet de discussions.
Action 6 Empêcher l'utilisation abusive des conventions fiscales: l'action 6 vise à éviter que les avantages prévus par les conventions ne soient accordés lorsque les circonstances ne s'y prêtent pas. Des dispositions destinées au Modèle de convention de l'OCDE ont été élaborées à cet effet. Les travaux techniques correspondants ne sont pas encore achevés.
Action 7 Empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d'établissement stable: la définition des établissements stables sera adaptée dans le Modèle de convention de l'OCDE pour éviter d'échapper artificiellement à ce statut. Les travaux techniques correspondants ne sont pas encore achevés.
Actions 8 à 10 Faire en sorte que les prix de transfert calculés soient conformes à la création de valeur (actifs incorporels, risques et capital et autres transactions à haut risque): les actions 8 à 10 visent à garantir que les prix de transfert fixés entre des entreprises associées soient en adéquation avec la création de valeur et que les bénéfices soient affectés au lieu de l'activité économique.
D'après le rapport sur l'action 8, le propriétaire d'un bien économique immatériel peut percevoir les
revenus issus de celui-ci uniquement s'il assume effectivement lui-même les fonctions et les risques correspondants liés à la création, au développement, à la maintenance ou à la valorisation de ce bien. Ces exigences minimales supposent une certaine substance de l'entreprise, mais divergent des exigences relatives à la substance économique définies par le FHTP (cf. commentaires sur l'approche Nexus au sujet de l'action 5).
Le rapport présente également des méthodes d'évaluation pour déterminer la valeur de chaque bien économique immatériel. En l'état actuel des travaux correspondants, des calculs sommaires ne seraient pas équivalents aux méthodes d'évaluation admises. Ces travaux se poursuivent sur le plan technique.
L'action 9 vise directement les sociétés surcapitalisées. Jusqu'à présent, les discussions n'ont porté que sur les abus, en particulier les «cash box» et les sociétés à fonctionnalité limitée mais lourdement capitalisées. Les sociétés qui ont une véritable substance économique en termes de fonctions, de risques et d'actifs ne seraient donc pas concernées. Les travaux techniques ne sont pas encore achevés.
L'action 10 prévoit l'élaboration de règles qui empêchent l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices par l'intermédiaire de transactions dans
4739
lesquelles des tiers ne s'engagent pas ou ne s'engagent que très rarement. Les travaux se poursuivent sur le plan technique.
Action 11 Mettre au point des méthodes permettant de collecter et d'analyser des données sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices ainsi que les mesures prises pour y remédier: cette action vise à élaborer des recommandations concernant les indicateurs de l'ampleur et de l'impact économique du phénomène d'érosion de la base d'imposition et de transfert de bénéfices. Des instruments doivent également être développés pour assurer la surveillance et l'évaluation permanentes de l'efficacité et de l'effet économique des actions engagées pour lutter contre ce phénomène et des recommandations doivent être formulées concernant les données que les Etats doivent collecter et utiliser pour mesurer l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. Les travaux techniques sont en cours.
Action 12 Obliger les contribuables à faire connaître les dispositifs de planification fiscale agressive: des recommandations relatives à la conception de règles de déclaration obligatoire des transactions, dispositifs ou structures à caractère agressif ou abusif seront élaborées dans le cadre de cette action. Les travaux techniques sont en cours.
Action 13 Réexaminer la documentation des prix de transfert: l'action 13 du plan d'action BEPS a pour objectif d'accroître la transparence des entreprises vis-à-vis des administrations fiscales. Plusieurs documents devront être fournis aux autorités fiscales. Parmi ces documents figure, la déclaration pays par pays (country-bycountry report), qui oblige notamment les entreprises à publier la répartition mondiale de leurs revenus, les impôts payés dans les différents Etats et toutes les activités économiques par pays. La déclaration pays par pays sera ensuite échangée par le biais de l'échange automatique entre les différents pays où le groupe multinational est présent. En plus de ce document, les groupes multinationaux devront fournir un fichier principal et un fichier local qui complèteront la déclaration pays par pays avec des informations plus détaillées. La mise en oeuvre des nouvelles exigences en matière de documentation des prix de transfert nécessitera aussi bien des bases légales internes que des bases
conventionnelles. La mise en place d'un système de surveillance est prévue (à partir de 2020 dans l'optique actuelle), afin de garantir que les Etats mettent en oeuvre correctement les recommandations.
Action 14 Accroître l'efficacité des mécanismes de règlement des différends: cette action vise à trouver des solutions pour lever les obstacles qui empêchent les Etats de régler les différends relatifs aux conventions en utilisant la procédure amiable.
Les travaux techniques correspondants ne sont pas encore achevés.
Action 15 Elaborer un instrument multilatéral pour adapter les conventions fiscales bilatérales. Cet instrument permet aux Etats qui le souhaitent de mettre en oeuvre efficacement dans toutes les conventions bilatérales les mesures en rapport avec ce type de conventions arrêtées lors des travaux relatifs au plan d'action BEPS, sans devoir procéder à des adaptations des différentes conventions bilatérales. Selon le rapport publié en septembre 2014, un tel instrument est souhaitable et applicable.
Les travaux du groupe chargé d'élaborer l'instrument multilatéral seront achevés d'ici à la fin de 2016.
4740
5.2.4
Déclaration commune avec l'UE sur la fiscalité des entreprises
Dans la déclaration commune sur la fiscalité des entreprises signée par la Suisse et l'UE le 14 octobre 2014 (cf. ch. 1.1.1), le Conseil fédéral a confirmé sa volonté de baser les nouvelles mesures fiscales sur les normes internationales de l'OCDE.
5.2.5
Principes de la politique fiscale de l'UE
5.2.5.1
Remarques générales
Les principes de la politique fiscale de l'UE, comprenant le Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises et l'interdiction des aides d'Etat, sont un instrument interne de l'UE et ils ne constituent pas une obligation internationale pour la Suisse. Toutefois, il convient de ne pas perdre de vue ces principes visant à garantir l'acceptation des mesures.
5.2.5.2
Code de conduite de l'UE dans le domaine de la fiscalité des entreprises
Le 1er décembre 1997, le Conseil ECOFIN et les représentants des Etats membres de l'UE ont approuvé un Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises dans le cadre d'une résolution. Ce Code n'est pas applicable à la Suisse, qui n'est pas membre de l'UE.
Ce Code n'est pas contraignant sur le plan juridique, mais reflète un engagement politique. En l'adoptant, les Etats membres se sont engagés, d'une part, à abroger les mesures fiscales en vigueur qui sont considérées comme nuisant à la concurrence fiscale et, d'autre part, à ne plus prendre de telles mesures à l'avenir. Les critères suivants permettent d'évaluer les mesures qui relèvent du champ d'application du Code de conduite et qui se traduisent par une imposition sensiblement inférieure aux règles généralement applicables dans l'Etat membre concerné: 1.
Les avantages fiscaux sont-ils accordés exclusivement à des non-résidents ou dans le cadre de transactions avec ceux-ci?
2.
Les avantages fiscaux sont-ils totalement isolés de l'économie indigène, de sorte qu'ils n'ont pas d'incidence sur la base fiscale nationale?
3.
Les avantages fiscaux sont-ils accordés même en l'absence de toute activité économique réelle?
4.
Les règles de détermination des bénéfices issus des activités internes d'un groupe multinational divergent-elles des principes généralement admis sur le plan international, notamment des règles approuvées par l'OCDE?
5.
Les mesures manquent-elles de transparence?
4741
5.2.5.3
Interdiction des aides d'Etat
L'art. 107 TFUE interdit aux Etats membres, à quelques exceptions près, d'intervenir dans la libre concurrence en versant des aides publiques aux entreprises: Sauf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions.57 Les dispositions du TFUE ne sont pas applicables à la Suisse, qui n'est pas membre de l'UE.
Par aides publiques, on entend notamment les exonérations d'impôt (exclusion expresse de certains types de revenus ou de chiffres d'affaires du champ d'un impôt) ou les reports d'impôt (report limité dans le temps de la perception des recettes fiscales par les pouvoirs publics). La Commission européenne vérifie l'existence d'une aide d'Etat incompatible avec le marché commun sous la forme d'une mesure fiscale à l'aune des critères suivants58: 1.
la mesure procure à ses bénéficiaires un avantage qui allège les charges pesant normalement sur leur budget;
2.
l'avantage est octroyé par l'Etat ou au moyen de ressources d'Etat;
3.
la mesure affecte la concurrence et les échanges entre Etats membres;
4.
la mesure est spécifique ou sélective, c'est-à-dire qu'elle favorise «certaines entreprises ou certaines productions». Le caractère sélectif d'une mesure peut cependant se justifier par la nature ou l'économie du système.
L'encadrement des aides d'Etat à la recherche, au développement et à l'innovation joue son rôle en rapport avec la promotion de la recherche et du développement, Dans cet encadrement, la Commission européenne définit les coûts admissibles et fixe les intensités d'aide maximales pour les petites, les moyennes et les grandes entreprises.
5.2.6
Suppression des régimes fiscaux cantonaux
Suite à l'examen des régimes fiscaux cantonaux par le FHTP, il apparaît que ceux-ci sont jugés dommageables (cf. ch. 1.1.1). La suppression des régimes fiscaux cantonaux proposée correspond par conséquent à l'état actuel des travaux de l'OCDE.
Dans la déclaration commune, le Conseil fédéral confirme entre autres sa volonté de supprimer les régimes fiscaux critiqués par l'UE, dans le cadre de la troisième réforme de l'imposition des entreprises. La suppression des régimes fiscaux cantonaux qui est proposée correspond ainsi à l'objectif de la déclaration commune et tient compte des principes actuels de la politique fiscale de l'UE.
57 58
Art. 107, al. 1, TFUE Communication de la Commission sur l'application des règles relatives aux aides d'État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises, Journal officiel C 384 du 10.12.1998, p. 3, points 8 à 12. Cette communication sera à l'avenir remplacée par une communication de la Commission européenne relative au terme d'aide d'Etat.
4742
5.2.7
Examen de la patent box
L'instauration de la patent box telle qu'elle est proposée satisfait aux principes de l'approche Nexus qui a été publiée et correspond ainsi à l'état actuel des travaux de l'OCDE. Certains points de détail dont il faudra tenir compte n'ont toutefois pas encore été réglés par l'OCDE (cf. ch. 5.2.3). Il convient en outre de partir du principe selon lequel les renseignements sur les rulings en rapport avec des patent boxes doivent faire l'objet d'un échange spontané.
La patent box sous la forme qui est proposée tient compte de l'objectif de la déclaration commune et des principes actuels de la politique fiscale de l'UE.
5.2.8
Examen des déductions plus élevées des dépenses de recherche et développement
Des déductions plus élevées des dépenses de recherche et développement sont largement répandues et encore incontestées dans des Etats membres de l'OCDE et de l'UE.59 La mesure dont l'instauration est proposée ne définit que des principes et laisse l'aménagement concret aux cantons. Une évaluation de l'acceptation internationale ne pourra être effectuée que sur la base de cet aménagement. Pour garantir l'acceptation internationale de ce dernier, il conviendrait le cas échéant de tenir compte des recommandations et des normes de l'OCDE en la matière et de ne pas perdre de vue les principes de la politique fiscale de l'UE.
5.2.9
Examen de la déclaration des réserves latentes
La disposition relative à la déclaration des réserves latentes est dérivée de la systématique fiscale générale et elle sert à déterminer les bénéfices de manière générale.
Selon les connaissances actuelles, elle est conforme aux travaux de l'OCDE, à l'objectif de la déclaration commune et aux principes de la politique fiscale de l'UE.
Compte tenu de l'état actuel des discussions, il est probable que les rulings réglant des faits internationaux en rapport avec la déclaration des réserves latentes devront faire l'objet d'un échange spontané.
5.3
Frein aux dépenses
Selon l'art. 159, al. 3, let. b, Cst., les art. 196, al. 1, LIFD et 23a, al. 5, PFCC doivent être adoptés à la majorité des membres de chaque conseil, car ces deux dispositions entraînent des dépenses périodiques de plus de deux millions de francs.
59
Cf. par ex. OCDE (2013), «Taxation and knowledge-based capital», in Supporting Investment in Knowledge Capital, Growth and Innovation; ou TAXUD/2013/DE315 «A Study on R&D Tax Incentives», final report.
4743
Annexe
Ajustement de la péréquation des ressources 1
Calcul des facteurs zêta
Le calcul des paiements au titre de la péréquation des ressources repose sur le potentiel de ressources, lequel est constitué des cinq éléments que voici:
les revenus des personnes physiques,
les revenus imposés à la source,
la fortune des personnes physiques,
les bénéfices des personnes morales,
la répartition fiscale.
Le but des ajustements à effectuer dans le cadre la RIE III est de faire en sorte que les modifications apportées à la méthode de calcul s'appliquent uniquement aux bénéfices des personnes morales, car seuls ceux-ci sont concernés par la réforme.
Les quatre autres éléments ne connaîtront aucun changement.
A l'heure actuelle, les bénéfices des entreprises imposées au régime ordinaire ont, dans le potentiel de ressources, la même pondération que les revenus des personnes physiques. Les bénéfices que les personnes morales jouissant d'un statut fiscal cantonal réalisent à l'étranger sont en revanche imputés à l'aide de facteurs bêta et assortis ainsi d'une pondération inférieure. La RIE III mettra un terme aux statuts fiscaux cantonaux. Seuls les revenus de patents continueront de bénéficier d'une imposition privilégiée (par le biais d'une nouvelle patent box). La RIE III aura donc pour effet de ne soumettre à une imposition privilégiée qu'une moindre partie des profits mobiles des entreprises. Ces profits mobiles sont fiscalement moins exploitables que les profits immobiles et il faudra continuer à en tenir compte dans le calcul du potentiel de ressources. Comme la distinction entre profits mobiles et profits immobiles sera fortement restreinte après la mise en oeuvre de la RIE III, tous les bénéfices seront désormais assortis d'une pondération inférieure. Ce nouveau facteur de pondération est désigné par le terme de facteur zêta (). Il est prévu d'instaurer un facteur zêta spécifique aux produits de patent et un autre facteur zêta pour les autres produits. Chacun de ces deux facteurs sera identique pour tous les cantons et s'appliquera pour une durée de quatre ans.
Le facteur zêta est le rapport entre l'exploitation du potentiel fiscal des bénéfices des personnes morales et celle des revenus et de la fortune des personnes physiques.
Sachant que les bénéfices sont moins exploités que les revenus et la fortune, les facteurs zêta ont toujours une valeur inférieure à 1 et réduisent donc le volume des bénéfices déterminants des personnes morales dans le potentiel de ressources. Ce qui amortit nettement les incidences de l'abolition des statuts fiscaux cantonaux (soit des facteurs bêta) sur la péréquation des ressources puisque le système actuel a déjà pour effet d'amoindrir, en moyenne, la pondération des bénéfices des personnes morales par rapport au revenu et à la fortune des personnes physiques dans le calcul du potentiel de ressources.
4744
Facteur zêta exploitation du potentiel fiscal des bénéfices des personnes morales
exploitation du potentiel fiscal des revenus et de la fortune des personnes physiques
=
facteur zêta
On obtient l'exploitation du potentiel fiscal en divisant les recettes d'impôts respectives des cantons et des communes par les assiettes fiscales correspondantes. Il est tenu compte également de la part cantonale à l'impôt fédéral direct, car il s'agit là aussi de recettes fiscales qui profitent aux cantons. Les calculs reposent sur le total des cantons et de leurs communes; autrement dit, les facteurs zêta intègrent l'exploitation moyenne du potentiel fiscal. C'est la moyenne des six années de calcul de la dernière période de quatre ans qui est retenue tant pour les données fiscales que pour les bénéfices déterminants. Ce qui permet de stabiliser les facteurs zêta au fil du temps: d'une part parce que les fluctuations annuelles des données sont lissées, de l'autre parce qu'ainsi les facteurs demeurent constants durant la période de quatre ans.
L'exploitation du potentiel fiscal des bénéfices des personnes morales porte sur le rendement fiscal et les bénéfices à l'intérieur ou hors de la patent box, suivant le facteur zêta qu'il convient de calculer.
Exploitation du potentiel fiscal des personnes morales recettes de l'impôt sur le bénéfice des cantons et des communes +
part cantonale à l'IFD sur les bénéfices des personnes morales
=
recettes fiscales provenant des personnes morales
bénéfices des personnes morales
=
exploitation du potentiel fiscal des bénéfices des personnes morales
L'exploitation du potentiel fiscal des revenus et de la fortune des personnes physiques obéit à la même démarche que pour les personnes morales: les recettes fiscales provenant des personnes physiques sont calculées sur la base des recettes d'impôts effectives et divisées par l'assiette fiscale des personnes physiques. Outre les revenus ordinaires, on prend en compte les revenus imposés à la source et la fortune. Pour cette dernière, seules les plus-values sont prises en compte dans le calcul, comme dans le système en place.
Exploitation du potentiel fiscal des personnes physiques recettes de l'impôt sur le revenu des cantons et des communes +
part cantonale à l'IFD sur les revenus des personnes physiques
+
recettes de l'impôt à la source
+
recettes de l'impôt sur la fortune
=
recettes fiscales provenant des personnes physiques
4745
revenus déterminants des personnes physiques +
revenus déterminants imposés à la source
+
fortune déterminante
=
assiette fiscale des personnes physiques recettes fiscales provenant des personnes physiques
assiette fiscale des personnes physiques
=
exploitation du potentiel fiscal des personnes physiques
2
Conséquences de l'instauration des facteurs zêta
Les incidences de la suppression des facteurs bêta et de l'instauration des facteurs zêta sur la péréquation des ressources ont été calculées sur la base des données de la péréquation des ressources 2015 (années de calcul 20092011). Il s'agit donc de simulations statiques puisqu'elles ne prennent pas en considération les fuites et apports éventuels de substrat fiscal. Il a fallu malgré tout ajuster les chiffres officiels à la situation telle qu'elle se présentera après la mise en oeuvre de la RIE III. Voici les principales modifications:
Les bénéfices des personnes morales de chacun des cantons à l'intérieur et hors de la patent box ont fait l'objet d'estimations.
L'exploitation du potentiel fiscal des bénéfices des personnes morales imposées au régime ordinaire a été fixée à 16 %, celle des bénéfices entrant dans la box à environ 10 %. Ces hypothèses recouvrent celles échafaudées pour les mesures de compensation verticale.
Pour l'exploitation du potentiel fiscal des revenus et de la fortune des personnes physiques, il a été fait usage de la moyenne des années 2009 à 2011, soit 26,8 %.
La part cantonale dans l'impôt fédéral direct a été estimée à 20,5 %; autrement dit, il a été tenu compte du relèvement prévu de cette part dans les mesures de compensation verticale.
La dotation 2015 a été conservée.
Les autres facteurs (alpha, gamma, delta) sont inchangés.
Par manque de données, l'évaluation des réserves latentes n'a pas été prise en compte lors de la simulation.
Les calculs se soldent par deux facteurs zêta: l'un de 38,5 % pour les bénéfices ordinaires et l'autre de 15,0 % pour les profits de la patent box.
Les figures 2.1 et 2.2 ainsi que le tableau 2.1 affichent les résultats de la simulation des incidences de l'instauration des facteurs zêta sur l'indice des ressources et sur les paiements par habitant au titre de la péréquation des ressources (colonnes grisées dans les figures ou 1re colonne dans le tableau). Pour les besoins de la comparaison, on a ajouté les chiffres effectifs tels que décidés par le Conseil fédéral pour 2015 (triangles et 2e colonne). Sont indiquées, de même, les conséquences d'une suppression pure et simple des facteurs bêta et d'une non-pondération des bénéfices dans le potentiel de ressources (traits noirs ou 3e colonne).
4746
La figure 2.1 révèle que même les facteurs zêta proposés par le Conseil fédéral entraîneront des déplacements dans les ressources des cantons; ces déplacements seront toutefois nettement moindres qu'en cas d'application de méthodes de calcul alternatives.
Un relèvement de l'indice des ressources et, par conséquent également des versements apparaît parmi les cantons à fort potentiel de ressources qui affichent une proportion élevée de sociétés bénéficiant d'un statut fiscal spécial. Comme ces sociétés ne pourront pas reprendre dans les patent boxes la totalité des profits jouissant jusqu'ici d'une imposition privilégiée, le potentiel de ressources des cantons en question croît dans des proportions supérieures à la moyenne. L'indice des ressources baisse au même titre que les facteurs zêta uniquement dans les cantons à fort potentiel de ressources (Zurich, Schaffhouse et Bâle-Ville).
Pour ce qui est des cantons à faible potentiel de ressources, l'indice des ressources augmente pour les cantons de Fribourg, d'Appenzell Rhodes-Intérieures, de Neuchâtel et des Grisons, mais diminue pour les autres. Les versements au titre de la péréquation des ressources diminuent également pour la majorité des cantons puisque la dotation a été fixée à la situation en 2015 et que les cantons à forte population comme l'Argovie, St-Gall et le Tessin perçoivent des contributions plus élevées.
Dans le cas de Fribourg, canton relativement pauvre en termes de ressources et qui affiche un fort accroissement de son indice, les paiements compensatoires connaissent une réduction assez sensible en raison de la progression.
Figure 2.1 Indice des ressources selon différentes méthodes de calcul 200
360 340
180
320 300
160
280
Indice des ressources
260 140
240 220 200
120
ZG 100
80
60
40 ZH BE LU UR SZ OWNW GL ZG FR SO BS BL SH AR AI SG GR AG TG TI VD VS NE GE JU Facteurs zêta
Chiffres effectifs 2014
Sans pondération des bénéfices
4747
Figure 2.2 Paiements compensatoires selon différentes méthodes de calcul 1'500
3'500
1'000
3'000
500
2'500
En CHF par habitant
ZG 0
-500
-1'000
-1'500
-2'000
-2'500 ZG SZ GE BS NW VD ZH SH BL TI NE AG GR AI OW AR FR LU SO TG SG BE VS GL JU UR Facteurs zêta
Chiffres effectifs 2014
Sans pondération des bénéfices
Tableau 2.1 Résultats en fonction de différentes méthodes de calcul Facteurs zêta
ZH BE LU UR SZ OW NW GL ZG FR SO BS BL
4748
Chiffres effectifs 2015
IR
CHF / habit.
IR
116.4 72.5 77.4 60.2 172.3 83.6 133.1 67.7 301.9 77.9 75.9 141.5 102.1
254 1135 822 2070 1117 490 511 1475 3120 793 912 641 32
119.5 74.3 79.6 61.6 165.9 86.9 130.5 68.9 261.4 77.0 78.3 143.6 100.1
sans pondération des bénéfices
337 1164 818 2146 1140 420 527 1558 2792 985 902 753 3
IR
CHF / habit.
109.3 68.6 72.5 55.3 155.8 77.7 119.8 62.7 385.2 83.4 69.8 167.5 93.6
120 1075 840 2053 719 570 255 1473 3673 330 996 870 57
Facteurs zêta
SH AR AI SG GR AG TG TI VD VS NE GE JU
Chiffres effectifs 2015
IR
CHF / habit.
IR
98.9 80.9 83.2 74.8 81.8 85.4 75.4 91.6 115.9 68.0 89.0 150.6 61.2
6 627 508 981 577 406 949 165 246 1455 257 782 1989
101.9 84.4 82.8 79.0 81.4 89.2 77.4 98.5 106.5 68.8 88.1 144.9 62.7
sans pondération des bénéfices
32 548 631 859 713 312 960 16 113 1569 362 777 2053
IR
CHF / habit.
118.3 74.9 79.0 71.8 72.7 78.5 68.2 86.1 133.1 60.3 105.0 160.2 59.0
235 708 509 878 827 534 1096 237 426 1651 65 775 1755
IR = Indice des ressources
3
Réponses aux incertitudes
Dans le modèle utilisé pour calculer les incidences sur la péréquation des ressources, il a fallu, en l'absence de données, échafauder des hypothèses. En voici les principales:
Les effets d'aubaine de la patent box pour les sociétés qui ne bénéficiaient pas jusqu'ici d'un régime d'imposition préférentielle sont estimés à 5 %.
L'estimation des revenus des boxes a requis une analyse précise des principales sociétés jouissant d'un statut fiscal spécial dans un certain nombre de cantons. Les résultats extrapolés et les hypothèses échafaudées quant aux effets d'aubaine et à l'exode des substrats sont à la base des données utilisées ici.
La charge fiscale moyenne des cantons diminue à 16 %.
Les analyses de sensitivité figurant dans l'annexe 3 du rapport explicatif sur la consultation révèlent qu'une modification des hypothèses sous-jacentes au modèle de simulation n'induit guère de changements dans les résultats. Le choix du paramètre n'a une certaine influence sur les paiements compensatoires que dans les cantons qui hébergent la plus forte proportion de sociétés jouissant d'un statut fiscal spécial, à savoir Zoug, Bâle-Ville et Schaffhouse. Cela dit, les résultats de la simulation apparaissent assez solides.
L'évolution économique des cantons a une influence non négligeable sur les incidences de la troisième réforme de l'imposition des entreprises. Puisque les versements de la péréquation des ressources évoluent toujours dans la moyenne suisse, le potentiel de ressources d'un canton a toujours des effets plus ou moins sensibles sur les versements des autres cantons. Ainsi, les cantons à fort potentiel de ressources tels que Zurich, Vaud, Berne et Genève peuvent influencer la moyenne suisse.
4749
Les simulations ont été effectuées sur la base des chiffres les plus récents (année de référence 2015). D'ici à l'entrée en vigueur des nouvelles dispositions, il pourrait donc y avoir, au niveau des cantons, des changements importants qu'il est impossible de prévoir aujourd'hui. Par conséquent, les chiffres exposés au paragraphe suivant doivent être utilisés avec prudence et servir uniquement de points de repère.
La figure 3.1 donne un aperçu des changements pouvant intervenir d'une année à l'autre. Elle représente l'écart entre la simulation fondée sur les chiffres de l'année de référence 2014, qui ont été utilisés dans le cadre du rapport explicatif portant sur les résultats de la consultation sur la troisième réforme de l'imposition des entreprises, et la simulation par rapport à l'année de référence 2015, qui figure dans ce rapport.
Figure 3.1 Incertitude quant aux incidences de la réforme sur la péréquation des ressources sur la base des années 2014 et 2015 1.5%
Entlastung in % der Gesamteinnahmen
1.0%
0.5%
0.0% ZH BE LU UR SZ OW NW GL ZG FR SO BS BL SH AR AI SG GR AG TG TI VD VS NE GE JU -0.5%
-1.0%
-1.5%
-2.0%
-2.5%
La barre grise indique pour chaque canton dans quel domaine les incidences de la réforme fluctuent par rapport aux simulations de 2014 et de 2015. Par exemple, elles n'ont pas connu d'évolution majeure entre les deux années pour les cantons de Lucerne, Nidwald, Glaris et Appenzell Rhodes-Extérieures. En revanche, le canton de Schaffhouse a vu ses recettes totales grevées de 0,5 %, puis allégées dans la même proportion.
Pour les cantons à faible potentiel de ressources, l'incertitude est particulièrement prononcée puisqu'à cause des versements progressifs, la charge ou l'allègement effectif est fortement corrélé à l'évolution des autres cantons à faible potentiel de ressources. La figure 3.1 doit toutefois être relativisée. En effet, elle ne montre que les effets sur la péréquation des ressources. Si l'on considérait également les mesures de compensation verticale et les contributions complémentaires, plus aucun canton, ou presque, n'afficherait un effet net négatif.
4750
4 4.1
Contribution supplémentaire Calcul de la contribution supplémentaire
Selon les dispositions de l'art. 19, al. 3, PFCC, le montant du fonds de compensation des cas de rigueur diminuera de 5 % par an à compter de l'année de référence 2016, de sorte que ce fonds sera totalement supprimé d'ici à 2036. La figure 4.1 en illustre le principe. Les colonnes grises indiquent les fonds qui seront débloqués depuis le début de la baisse du fonds de compensation des cas de rigueur au terme de la période transitoire (2016 à 2029). Ces fonds consistent pour les deux tiers en des contributions fédérales (en gris clair) et pour un tiers en contributions cantonales (en gris foncé).
Le montant initial du fonds de compensation des cas de rigueur (colonnes noires) est de 359 millions de francs en 2015. Il diminuera donc de 18 millions par an, dont 12 millions de fonds de la Confédération.
Au total, la période s'étend sur 14 ans. Durant cette période, quelque 1,26 milliard de francs de fonds fédéraux seront ainsi débloqués. Répartis sur la phase transitoire (2023 à 2029), ce sont 180 millions de francs chaque année.
Figure 4.1 Réduction de la compensation des cas de rigueur durant les années 2016 à 2029
2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 Réduction de la part de la Conf édération
Compensation des cas de rigueur
Réduction de la part des cantons
4751
4.2
Répartition de la contribution supplémentaire
La base du calcul de la contribution supplémentaire est constituée des ressources propres déterminantes (recettes fiscales standardisées [RFS] par habitant avant péréquation) de chaque canton en 2021, dernière année de référence durant laquelle toutes les années de calcul proviendront de l'ancien système (colonnes noires de la figure 4.2). Y sont ajoutés les paiements compensatoires de l'année de référence actuelle (colonnes en gris foncé). Les fonds issus de la contribution supplémentaire sont alors répartis en totalité sur les cantons au faible potentiel de ressources (colonnes en gris clair), de manière que tous les cantons qui perçoivent une contribution supplémentaire fassent état d'un rendement fiscal standardisé identique après péréquation. Le but visé étant que tous les cantons atteignent l'objectif de dotation minimale.
La figure 4.2 illustre l'ampleur de la contribution supplémentaire dont profiteront les cantons au faible potentiel de ressources. Les calculs reposent là encore sur les données concernant l'année de référence 2015: la base de la contribution supplémentaire de 180 millions sont les RFS moyennes par habitant selon les chiffres effectifs de 2015; ces chiffres ont ensuite été comparés avec les simulations visées à la section 2. Tous les cantons atteignent les 85 % sans contribution supplémentaire. Or, dans la comparaison entre les cantons de Berne et de Fribourg, il est frappant de constater que les ressources propres de Fribourg avant péréquation sont supérieures à celles de Berne. Mais du fait de l'instauration de la RIE III, l'indice des ressources de Fribourg croît nettement, d'où une baisse des paiements compensatoires. Dans le canton de Berne, c'est exactement le contraire. Il s'ensuit que les ressources propres bernoises après péréquation dépassent nettement celles de Fribourg. Dans ce cas, la contribution supplémentaire fait en sorte que les pertes financières de Fribourg sont compensées grâce à la RIE III et que ce canton dispose, après péréquation des ressources et contribution supplémentaire, de ressources comparables à celle de Berne, canton précédemment assorti d'un plus faible potentiel de ressources.
4752
Figure 4.2 Conséquences de la péréquation des ressources et de la contribution supplémentaire 8'500
En CHF par habitant
8'000 7'500 7'000 6'500
Contribution supplémentaire
6'000
Péréquation des ressources
5'500
RFS avant péréquation 85%
Neuchâtel Argovie Obwald Appenzell- Rhodes ext.
Grisons Appenzell- Rhodes int.
St-Gall Soleure Lucerne Thurgovie Fribourg Berne Valais Glaris Jura Uri
5'000
Le tableau 4.1 présente les conséquences financières pour chaque canton. Les RFS de la première colonne sont issues de la dernière année de référence durant laquelle toutes les années de calcul proviendront de l'ancien système. Elles correspondent donc aux colonnes noires de la figure 4.2. Les deuxième et troisième colonnes correspondent aux colonnes en gris foncé et en gris clair de la figure 5.2, la dernière colonne indiquant le total des trois qui précèdent.
Ces simulations sont également statiques, ce qui signifie notamment que la dotation de la péréquation des ressources est présupposée.
4753
Tableau 4.1 Conséquences de la péréquation des ressources et de la contribution supplémentaire RFS avant péréquation
ZH BE LU UR SZ OW NW GL ZG FR SO BS BL SH AR AI SG GR AG TG TI VD VS NE GE JU
4754
10 168 6 327 6 779 5 245 14 122 7 394 11 106 5 865 22 250 6 554 6 663 12 218 8 523 8 670 7 179 7 050 6 722 6 928 7 591 6 587 8 383 9 065 5 853 7 498 12 336 5 339
Péréquation des ressources
254 1 135 822 2 070 1 117 490 511 1 475 3 120 793 912 641 32 6 627 508 981 577 406 949 165 246 1 455 257 782 1 989
Contribution supplémentaire
0 46 0 193 0 0 0 169 0 162 0 0 0 0 0 0 0 4 0 0 0 0 200 0 0 181
RFS après péréquation
9 914 7 508 7 601 7 508 13 005 7 884 10 595 7 509 19 130 7 509 7 575 11 577 8 491 8 676 7 806 7 558 7 703 7 509 7 997 7 536 8 548 8 819 7 508 7 755 11 554 7 509